Учет переплаты, отсрочки и рассрочки по налогу на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 (О.А. Курбангалеева, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.)

Учет переплаты, отсрочки и рассрочки по налогу на прибыль
в соответствии с ПБУ 18/02

Множество споров на сегодняшний день вызывают положения ПБУ 18/02*(1) об отражении в бухгалтерском учете сумм переплаты, отсрочки или рассрочки по налогу на прибыль. Мы хотели бы высказать свою точку зрения по этому вопросу.

Переплата по налогу на прибыль

Пунктом 11 ПБУ 18/02 установлено, что вычитаемая временная разница (ВВР) может возникать, в том числе, в результате "излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах". Прежде всего отметим, что формулировка этого положения не дает ясного понимания, как зачесть переплату "при формировании налогооблагаемой прибыли", ведь излишне уплаченная сумма налога не имеет никакого отношения к формированию налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговая база является денежным выражением прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). В свою очередь прибыль - это полученные организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 247 НК РФ).

Переплата по налогу на прибыль не является ни доходом организации (что очевидно), ни ее расходом. Согласно п. 2 ПБУ 10/99*(2) расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия актива (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств. Указанные действия должны приводить к уменьшению капитала организации.

В случае переплаты по налогу на прибыль возникновения нового обязательства не происходит. Зато имеет место выбытие актива - денежных средств. Но это не приводит к уменьшению капитала организации, так как взамен денежных средств в бухгалтерском учете возникает другой актив - дебиторская задолженность налоговых органов перед организацией.

Таким образом, переплата по налогу на прибыль (перечисление денежных средств) никак не влияет на формирование ни бухгалтерской, ни налоговой прибыли. Поэтому указанное положение п. 11 ПБУ 18/02 противоречит определению временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02), в котором сказано, что "под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток)".

Следовательно, излишне уплаченная сумма налога на прибыль не является ВВР. Этот факт подтверждают сами специалисты Минфина России. В письме от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129 они указывают на то, что "сумма излишне уплаченного налога уже представляет собой по определению налог". Тем не менее, они считают, что организации обязаны отражать суммы переплаты по налогу на прибыль в составе отложенных налоговых активов. Для этого сумму излишне уплаченного налога второй раз не надо умножать на ставку налога на прибыль. В случае переплаты по налогу на прибыль, которая по заявлению организации зачтена в счет будущих платежей по этому налогу, сумма излишне уплаченного налога является ВВР, на основании которой нужно формировать отложенный налоговый актив (ОНА). В следующем отчетном периоде сумма ОНА погашается. В результате величина налога на прибыль, подлежащая уплате в последующие отчетные периоды, уменьшается.

Пример. ООО "Метеор" перечисляет авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно в размере одной трети квартального авансового платежа, фактически уплаченного за предыдущий квартал (п. 1 ст. 287 НК РФ). Предположим, что в бухгалтерском и налоговом учете величина налогооблагаемой прибыли одинакова.

Согласно декларации по налогу на прибыль сумма налога на прибыль по итогам I квартала 2004 г. составила 30 000 руб. Эта же сумма была перечислена в бюджет.

Во II квартале 2004 г. бухгалтер ООО "Метеор" ежемесячно перечислял в бюджет по 10 000 руб. (30 000 руб. х 1/3). По итогам первого полугодия величина налога на прибыль (как по данным бухгалтерского, так и по данным налогового учета) составила 54 000 руб. Таким образом, переплата составила 6000 руб.

Сумма излишне уплаченного налога на прибыль подлежит зачету в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам в соответствии со ст. 78 НК РФ.

ООО "Метеор" представил в налоговую инспекцию заявление, на основании которого сумма переплаты по решению налогового органа зачтена в счет будущих платежей по налогу на прибыль.

В III квартале бухгалтер ООО "Метеор" ежемесячно перечислял по 8000 руб. (24 000 руб. х 1/3). За девять месяцев 2004 г. величина налога на прибыль (как по данным бухгалтерского, так и по данным налогового учета) составила 92 000 руб. С учетом переплаты по налогу на прибыль организация должна перечислить в бюджет 8000 руб. (92 000 руб. - 60 000 руб. - 8000 руб. х 3 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Метеор" были сделаны следующие записи:

28 апреля, 28 мая, 28 июня 2004 г.

Д 68-НП*(3) - К 51 - 10 000 руб. (30 000 руб. х 1/3) - отражена сумма ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль за II квартал 2004 г.

Июль 2004 г.

Д 99 - К 68-НП - 24 000 руб. (54 000 руб. - 30 000 руб.) - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за II квартал 2004 г.;

Д 09 - К 68-НП - 6000 руб. (10 000 руб. х 3 мес. - 24000 руб.) - сформирован ОНА в связи с переплатой в бюджет налога на прибыль по итогам за II квартал 2004 г.

28 июля, 30 августа, 28 сентября 2004 г.

Д 68-НП - К 51 - 8000 руб. (24 000 руб. х 1/3) - отражена сумма ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль за III квартал 2004 г.

Октябрь 2004 г.

Д 99 - К 68-НП - 38 000 руб. (92 000 руб. - 54000 руб.)- отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за III квартал 2004 г.;

Д 68-НП - К 09 - 6000 руб. - списана сумма ранее сформированного ОНА при зачете суммы излишне уплаченного в бюджет налога в счет текущих платежей;

Д 68-НП - К 51 - 8000 руб. - уплачен налог на прибыль за III квартал 2004 г.

Некоторые специалисты по бухгалтерскому учету отмечают, что применение счета 09 "Отложенные налоговые активы" для отражения излишне уплаченного налога позволяет избежать формирования дебетового сальдо на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" по итогам каждого квартала.

Непонятно, почему нужно избегать дебетового сальдо по счету 68? Этот счет предназначен для "обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам: "Об этом говорится в пояснениях к счету 68 Инструкции по применению Плана счетов*(4). Следовательно, именно на этом счете должны отражаться данные о состоянии расчетов - задолженность перед бюджетом или переплата.

Счет 68 является активно-пассивным. Поэтому сальдо по этому счету может быть как дебетовое, так и кредитовое. Кредитовое сальдо отражает величину задолженности организации по налогам, а дебетовое сальдо - сумму переплаты, т.е. величину задолженности налоговых органов перед организацией.

Возникает вопрос: почему тогда не нужно формировать ОНА в случае переплаты по другим налогам, например, по НДС? Ведь переплата по НДС, так же как и переплата по налогу на прибыль, не влияет на формирование прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

В том случае, если организация формирует ОНА при возникновении переплаты по налогу на прибыль, сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" обнуляется и оно не отражает фактического состояния расчетов с бюджетом по этому налогу.

Перенос текущей задолженности бюджета перед организацией по налогу на прибыль в состав долгосрочных внеоборотных активов в качестве ОНА приводит к искажению суммы текущего налога на прибыль, отраженную в бухгалтерском учете.

Дело в том, что при расчете текущего налога на прибыль (ТНП) учитываются все суммы сформированных и погашенных ОНА. При этом используется формула, приведенная в п. 21 ПБУ 18/02:

     ТНП = УР (-УД) + ПНО + ОНА - ОНО,

где Ур - условный расход по налогу на прибыль;

УД - условный доход по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Следовательно, при заполнении строки "Текущий налог на прибыль" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2)*(5) необходимо учесть сумму переплаты по налогу на прибыль. В то же время указанная сумма излишне уплаченного налога не отражается в налоговой декларации по этому налогу. Поэтому текущий налог на прибыль, указанный в Отчете о прибылях и убытках, не будет соответствовать этому показателю, приведенному в строке 250 раздела 02 Декларации по налогу на прибыль*(6).

Бухгалтер может проигнорировать порядок расчета текущего налога на прибыль, указанный в п. 21 ПБУ 18/02, и отразить сумму ТНП в соответствии с данными налоговой декларации по этому налогу. В этом случае будет искажен показатель чистой прибыли организации.

Пример. По итогам деятельности за первое полугодие 2004 г. ООО "Вереск" имеет следующие показатели. Прибыль по данным бухгалтерского учета составила 100 000 руб., по данным налогового учета - 95 000 руб. Следовательно, величина условного расхода по налогу на прибыль составляет 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%), а сумма текущего налога на прибыль - 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%).

Величина ПНО и ОНО, сформированных за отчетный период, составляет соответственно 1000 руб. и 3400 руб. Отложенный налоговый актив не формировался и не погашался в отчетном периоде.

Таким образом, текущий налог на прибыль составил:

ТНП = 24 000 руб. + 1000 руб. - 3400 руб. = 21 600 руб.

Величина чистой прибыли ООО "Вереск" равна:

100 000 руб. - 24 000 руб. - 1000 руб. = 75 000 руб.

Сумма переплаты по налогу на прибыль по состоянию на 30 июня 2004 г. составила 5000 руб.

Рассмотрим три варианта возможных действий бухгалтера при составлении Отчета о прибылях и убытках (см. табл.).

Вариант 1.

Бухгалтер ООО "Вереск" отражает сумму переплаты по налогу на прибыль на счете 68 и не переносит ее на счет 09. В этом случае текущий налог на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском учете, совпадает с данными налогового учета и равен 21 600 руб. Величина чистой прибыли составляет 75 000 руб.

Вариант 2.

Бухгалтер 30 июня 2004 г. сформировал ОНА в размере 5000 руб. и отразил его в Отчете о прибылях и убытках. Сумму текущего налога на прибыль он взял из Декларации по налогу на прибыль (21 600 руб.). Величина чистой прибыли в этом случае составила 80 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. - 3400 руб. - 21 600 руб.).

Вариант 3.

Бухгалтер сформировал ОНА в размере 5000 руб. и отразил его в Отчете о прибылях и убытках. Сумму текущего налога на прибыль, подлежащую отражению в форме N 2, он рассчитал по формуле, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02:

ТНП = 24 000 руб. + 1000 руб. + 5000 руб. - 3400 руб. = 26 600 руб.

Указанный показатель не соответствует данным Декларации по налогу на прибыль за первое полугодие.

Величина чистой прибыли составила 75 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. - 3400 руб. - 26 600 руб.).

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках ООО "Вереск"
за первое полугодие 2004 г. (тыс. руб.)

Показатель	За отчетный период
	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
Прибыль (убыток) до налогообложения	100	100	100
Отложенные налоговые активы	-	5	5
Отложенные налоговые обязательства	3,4	3,4	3,4
Текущий налог на прибыль	21,6	21,6	26,6
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	75	80	75

Из приведенного примера отчетливо видно, что перенесение суммы излишне уплаченного налога в состав отложенных налоговых активов противоречит принципам формирования показателей Отчета о прибылях и убытках.

Поэтому организация может не выполнять указанное требование ПБУ 18/02, а отражать сумму переплаты по налогу на прибыль на счете 68. При этом в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности необходимо указать, что в отношении излишне уплаченного налога на прибыль ПБУ 18/02 не применяется. В качестве обоснования своей позиции можно сослаться на 0 то, что сумма переплаты не соответствует понятию временной разницы, поэтому формирование ОНА в данном случае невозможно.

Отсрочка и рассрочка по налогу на прибыль

Ситуация с отсрочкой и рассрочкой по налогу на прибыль является зеркальным отражением ситуации с переплатой по налогу на прибыль.

Пунктом 12 ПБУ 18/02 установлено, что в результате "отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль" может возникать налогооблагаемая временная разница (НВР). Это положение пункта также противоречит определению временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02).

Отсрочка и рассрочка по налогу на прибыль не являются ни расходами организации, ни ее доходами. Согласно п. 2 ПБУ 9/99*(7) под расходами организации понимается увеличение ее экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств. Причем поступления активов или погашение обязательств должны приводить к увеличению капитала организации.

В случае отсрочки или рассрочки по налогу на прибыль никакие активы не поступают, обязательство перед бюджетом по налогу на прибыль не погашается. Оно лишь откладывается на время. Следовательно, отсрочка и рассрочка по налогу на прибыль не приводят к увеличению капитала организации.

Кроме того, отсрочка и рассрочка по налогу на прибыль никак не влияют на формирование прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом отчете. Следовательно, отсроченная задолженность по налогу прибыль не может являться временной разницей.

Этот факт признают и специалисты финансового ведомства. В письме Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 16-00-14/354 говорится, что реструктуризированная задолженность по налогу на прибыль (задолженность, погашение которой отложено на следующие периоды) является не НВР, а отложенным налоговым обязательством, и по состоянию на 1 января 2003 г. сумма указанной задолженности должна быть перечислена с дебета счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в кредит счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". При погашении реструктуризированной задолженности нужно делать обратную проводку.

Пример. Долг ЗАО "Сольвейг" перед бюджетом по налогу на прибыль на 1 июля 2001 г. составил 300 000 руб. По этому долгу налоговая инспекция приняла решение о реструктуризации. Долг по налогу погашается в течение шести лет (24 квартала). Ежеквартально организация должна уплачивать 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 кв.).

После уплаты задолженности в 2002 и 2003 гг. остаток долга на 1 января 2003 г. составил 225 000 руб. (300 000 руб. - 12 500 руб. х 6 кв.).

Согласно письму Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 16-00-14/354 указанную сумму организация должна признать отложенным налоговым обязательством.

В марте, июне, сентябре и декабре 2003 г. организация делала очередной платеж в счет погашения реструктурированной задолженности в размере 12 500 руб. На указанную сумму необходимо уменьшать величину ранее сформированного ОНО.

В бухгалтерском учете ЗАО "Сольвейг" были сделаны следующие записи:

1 января 2003 г.

Д 68-НП - К 77 - 225 000 руб. - отражена сумма ОНО в соответствии с величиной реструктурированной задолженности по налогу на прибыль.

Март, июнь, сентябрь, декабрь 2003 г.

Д 68-НП - К 51 - 12 500 руб. - отражена сумма очередного платежа в счет погашения реструктурированной задолженности;

Д 77 - К 68-НП - 12 500 руб. - погашена часть ранее сформированного ОНО.

На наш взгляд, указанная позиция Минфина России вновь противоречит п. 15 ПБУ 18/02. Ведь ОНО отражается в бухгалтерском учете в том случае, если возникает НВР. Сумма ОНО рассчитывается путем умножения НВР на ставку налога на прибыль. При реструктуризации задолженности по налогу на прибыль никаких временных разниц не возникает. Поэтому расценивать отсроченную задолженность по налогу на прибыль как ОНО нельзя. Следовательно, и отражать указанную сумму на счете 77 не следует.

Кроме того, величина реструктурированной задолженности, включенная в состав ОНО, будет искажать показатели Отчета о прибылях и убытках.

Пример. По итогам деятельности за первое полугодие 2004 г. ЗАО "Сириус" имеет следующие показатели. Прибыль по данным бухгалтерского учета составила 100 000 руб., по данным налогового учета - 110 000 руб. Следовательно, величина условного расхода по налогу на прибыль составляет 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%), а сумма текущего налога на прибыль - 28 800 руб. (120 000 руб. х 24%).

Величина ПНО и ОНА, сформированных за отчетный период, составляет соответственно 1000 руб. и 3800 руб. Отложенные налоговые обязательства не формировались и не погашались в отчетном периоде.

Таким образом, текущий налог на прибыль составил:

ТНП = 24 000 руб. + 1000 руб. + 3800 руб. = 28 800 руб.

Величина чистой прибыли ООО "Вереск" равна:

100 000 руб. - 24 000 руб. - 1000 руб. = 75 000 руб.

Сумма отсрочки по налогу на прибыль по состоянию на 30 июня 2004 г. составила 5000 руб.

Рассмотрим три варианта возможных действий бухгалтера при составлении Отчета о прибылях и убытках (см. табл.).

Вариант 1.

Бухгалтер ЗАО "Сириус" отражает сумму отсроченной задолженности по налогу на прибыль на счете 68 и не переносит ее на счет 77. В этом случае текущий налог на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском учете, совпадает с данными налогового учета и равен 28 800 руб. Величина чистой прибыли составляет 75 000 руб.

Вариант 2.

Бухгалтер 30 июня 2004 г. сформировал ОНО в размере 5000 руб. и отразил его в Отчете о прибылях и убытках. Сумму текущего налога на прибыль он взял из Декларации по налогу на прибыль (28 800 руб.). Величина чистой прибыли в этом случае составила 70 000 руб. (100 000 руб. + 3800 руб. - 5000 руб. - 28 800 руб.).

Вариант 3.

Бухгалтер сформировал ОНО в размере 5000 руб. и отразил его в Отчете о прибылях и убытках. Сумму текущего налога на прибыль, подлежащую отражению в форме N 2, он рассчитал по формуле, приведенной в п. 21 ПБУ 18/02:

ТНП = 24 000 руб. + 1000 руб. + 3800 руб. - 5000 руб. = 23 800 руб.

Указанный показатель не соответствует данным Декларации по налогу на прибыль за первое полугодие.

Величина чистой прибыли составила 75 000 руб. (100 000 руб. + 3800 руб. - 5000 руб. - 23 800 руб.).

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках ЗАО "Сириус"
за первое полугодие 2004 г. (тыс. руб.)

Показатель	За отчетный период
	Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
Прибыль (убыток) до налогообложения	100	100	100
Отложенные налоговые активы	3,8	3,8	3,8
Отложенные налоговые обязательства	-	5	5
Текущий налог на прибыль	28,8	28,8	23,8
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	75	70	75

Таким образом, мы убедились, что отражение суммы отсроченной задолженности по налогу на прибыль в составе отложенных налоговых обязательств противоречит принципам формирования показателей Отчета о прибылях и убытках.

Как и в случае с переплатой по налогу на прибыль, организация может не выполнять указанное требование ПБУ 18/02 в отношении суммы отсрочки или рассрочки по налогу на прибыль, раскрывая этот факт в пояснительной записке. В качестве обоснования своей позиции организация может указать, что сумма отсроченной задолженности не соответствует понятию временной разницы, поэтому формирование ОНО в данном случае невозможно.

О.А. Курбангалеева,

главный бухгалтер ООО "Экоскан"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 144н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

*(3) Счет 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(5) Утверждена приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

*(6) Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом МНС России от 11 ноября 2003 г. N БГ-3-02/614.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации " ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.