Международные стандарты этики учетных профессий (И.П. Гурова, О.П. Махонько, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.)

Международные стандарты этики учетных профессий

Тенденция усиления целостности мира ведет к распространению общих норм и стандартов, регулирующих различные аспекты экономической и финансовой деятельности. Среди них необходимо выделить регулятивы, которые направлены на стабилизацию мировых финансовых рынков и мировой финансовой системы, в том числе стандарты, предназначенные для обеспечения достоверных и непредвзятых отчетных данных, необходимых инвесторам для принятия решений. Это стандарты, определяющие принципы и технологию ведения учета, такие как Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)*(1), Международные стандарты аудита (МСА)*(2). И хотя эти стандарты имеют технический характер, международное сообщество не ограничивается регулированием только технических аспектов профессиональной деятельности. Существуют нормы профессиональной этики, регулирующие поведение специалистов в целях соблюдения и надлежащего исполнения технических стандартов, а также обеспечения высокого качества профессиональных услуг в учетной деятельности в интересах клиентов и общества в целом. Такие нормы разрабатываются международными профессиональными организациями как инструменты саморегулирования*(3).

Профессиональные этические ценности и принципы

Ответственность профессиональных бухгалтеров не сводится только к удовлетворению потребностей индивидуального клиента или работодателя, профессиональные бухгалтеры несут ответственность перед всем обществом в целом. Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие участники делового мира, так же как правительства и общественность, полагаются на них, ожидая правильного финансового учета и отчетности, эффективного финансового менеджмента и компетентного совета в деловых и налоговых вопросах.

В целях соблюдения ценностей в профессиональной деятельности и поддержания репутации профессии и доверия к ней со стороны общества Международная федерация бухгалтеров (МФБ)*(4) в 1996 г. приняла Кодекс этики профессиональных бухгалтеров*(5) (далее - кодекс). Его главная задача заключается в том, чтобы установить этическую ответственность учетных профессий в соблюдении интересов общества. В 1998, 2001 и 2004 гг. кодекс обновлялся в ответ на изменения общественно-экономических условий, а также на возрастающую необходимость достоверной и непредвзятой информации для принятия экономических решений и на соответствующие ожидания со стороны обществ.

Главное изменение произошло в подходе к этическому кодексу. Если раньше использовался подход, основанный на правилах, то теперь основу кодекса составляет подход, основанный на принципах. Предыдущие редакции также формулировали ряд этических принципов профессии, но ядро кодекса составляли правила поведения, которым рекомендовалось следовать в определенных условиях с учетом особенностей конкретной страны.

Основную проблему международных этических стандартов составляет вопрос о культурных межстрановых различиях, которые могут привести к существенным расхождениям в оценке правильности принимаемых решений и поведения. Можно выделить два основных подхода к этой проблеме: этический (культурный) абсолютизм и этический релятивизм. Этический абсолютизм - это точка зрения, согласно которой существуют единые для всех национальных культур моральные принципы и стандарты поведения, обязательные для любого индивида всегда и везде, в любой стране и в любую историческую эпоху. В отличие от абсолютизма этический релятивизм признает и оправдывает неизбежность межкультурных различий, отрицая существование универсального стандарта морали и, следовательно, общепринятого критерия определения того, что является правильным или неправильным. До недавнего времени в хозяйственной этике господствующее положение занимала релятивистская идеология, однако по мере роста целостности мира возрастает потребность в единых стандартах поведения, в единых критериях его оценки, что усиливает позиции абсолютистского подхода и стремление руководствоваться общими для всех принципами.

Эта тенденция, вызванная глобализацией, находит свое отражение в обновленном кодексе профессиональной этики. МФБ признает, что различия в культуре, языке, правовой и социальной системах могут оказывать влияние на профессиональных бухгалтеров разных стран мира при выполнении ими своих обязанностей. Именно поэтому обновленный кодекс призывает следовать основополагающим профессиональным принципам. В нем подчеркивается, что все члены федерации обязаны соблюдать сформулированные принципы; единственным исключением является тот случай, когда эти принципы противоречат национальному законодательству. В этом заключается еще одна особенность обновленного кодекса: он является не просто рекомендацией для членов федерации, а стандартом поведения.

МФБ в своей деятельности руководствуется такими профессиональными ценностями, как порядочность, прозрачность и профессионализм, и стремится к их распространению на глобальном уровне. В кодексе сформулированы следующие основополагающие принципы: порядочность, объективность, профессиональная компетентность и должное исполнение, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Порядочность означает, что профессиональный бухгалтер должен быть честным и откровенным во всех профессиональных и деловых взаимоотношениях. Объективность - это сочетание непредвзятости, интеллектуальной честности и свободы от конфликтов интересов. Принцип профессиональной компетентности и должного исполнения возлагает на профессионального бухгалтера долг постоянно поддерживать свои профессиональные знания и навыки на том уровне, который обеспечит клиенту или работодателю все преимущества компетентной профессиональной услуги, основанной на современных достижениях практики, законодательства и профессиональных методов. Профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность той информации, которую он получает в результате своих профессиональных и деловых взаимоотношений; он не должен раскрывать какую-либо информацию третьим лицам без соответствующего разрешения, если не существует какого-либо профессионального права или долга раскрывать ее. Конфиденциальная информация не должна использоваться в каких-либо личных целях или интересах третьих лиц. Профессиональное поведение бухгалтера означает, что он ведет себя в соответствии с законом и регулирующими актами и избегает любых поступков, которые могут вести к дискредитации профессии.

Основное назначение этического кодекса заключается не в том, чтобы наказывать нарушителей, а в том, чтобы предотвращать случаи неэтичного поведения. В этих целях он снабжен моделью решения этических дилемм. Такая модель задает определенный алгоритм действий, которому должен следовать профессиональный бухгалтер в сложной этической ситуации. Сначала необходимо обдумать факты, характеризующие ситуацию, затем выделить ее этический аспект и те основные принципы профессиональной этики, которые она затрагивает. Далее следует обратиться к тем внутренним процедурам, которые установлены профессиональным сообществом и организацией, в которой работает бухгалтер, для данного случая, а также выявить возможные альтернативные способы поведения в этой сложной ситуации. Рассмотрев все эти аспекты, профессиональный бухгалтер должен выбрать наиболее правильное поведение, соответствующее основополагающим принципам профессиональной этики; он должен также взвесить возможные последствия каждой альтернативы. В случае если он не может решить проблему самостоятельно, ему следует обратиться за помощью к соответствующим уполномоченным лицам в организации, где он работает, либо в профессиональной ассоциации.

"Зоны риска" в работе бухгалтеров

Существует целый ряд обстоятельств, которые могут привести к неэтичному поведению в работе бухгалтеров. Кодекс выделяет наиболее типичные для учетных профессий угрозы этичному поведению: это личный интерес, подверженность каким-либо отношениям или мнениям, личные отношения, запугивание и др.

В кодексе рассматриваются также наиболее типичные "зоны риска". В общественной практике профессионального бухгалтера они связаны с рекламой и другими видами маркетинга профессиональных услуг, конфликтом интересов, замещением, вознаграждением, опекой над активами клиента и т.д.

Кодекс устанавливает правила поведения, которым необходимо следовать, чтобы правильно вести себя в "зонах риска". Например, в рекламе профессиональных услуг бухгалтер обязан предоставлять честную информацию в форме, которая не ведет к каким-либо заблуждениям; он должен опираться на закон, регулирующие акты и надлежащие методы, консультироваться с соответствующими профессиональными организациями и избегать легковесных или пренебрежительных заявлений.

Распространенной проблемой профессиональной этики является конфликт интересов. Это ситуация, в которой индивид, выполняющий обязанности государственного служащего, работника, профессионала и т.д., имеет частные или личные интересы, которые могут повлиять на объективность исполнения его профессиональных обязанностей. В работе бухгалтера к конфликту интересов может вести, например, такая ситуация, когда он имеет совместное предприятие с основными конкурентами клиента.

Моральные проблемы могут возникать и в случае, когда профессиональный бухгалтер получает предложение заместить другого профессионального бухгалтера; в этом случае необходимо непосредственно выяснить причины такого предложения, чтобы избежать нарушения принципа профессиональной компетентности и должного исполнения.

"Зоны риска" существуют также и в деятельности профессиональных бухгалтеров, работающих по найму. Предпосылки для нарушения могут возникнуть в связи с потенциальным конфликтом, с составлением отчетности, недостатком знания дела, финансовыми интересами, поощрительными знаками внимания, раскрытием конфиденциальной информации.

Профессиональный бухгалтер часто занимает руководящее положение в организации. Чем выше это положение, тем большее влияние профессиональный бухгалтер способен оказывать на методы работы и отношения в организации, тем больше у него возможностей способствовать формированию организационной культуры, основанной на этических принципах. Однако окружающая среда, в которой он работает, может в свою очередь оказывать на бухгалтера неблагоприятное влияние, создавая угрозы соблюдению этических принципов. Профессиональный бухгалтер, работающий по найму, имеет двойственный статус. С одной стороны, он является членом профессионального сообщества и обязан соблюдать его этические принципы, а с другой стороны - работником организации, интересам которой он обязан служить. Это создает потенциальный конфликт, который может перерасти в фактический конфликт в случае, если возникнет противоречие между профессиональной этикой и интересами организации-работодателя.

Сложные в моральном плане ситуации могут также возникать в связи с тем, что бухгалтер, работающий по найму, как правило, вовлечен в процесс подготовки отчетности, которая может использоваться как внутри организации-работодателя, так и за ее пределами. Он должен предоставлять честную, правдивую информацию, подготовленную в соответствии с профессиональными стандартами. Тем не менее личный интерес либо запугивание могут привести к нарушению таких основополагающих принципов, как объективность, профессиональная компетентность и должное исполнение, в том случае, если бухгалтер под влиянием внутренних (личная выгода) либо внешних (давление работодателя) причин предоставит ложную информацию.

Принцип профессиональной компетентности и должного исполнения предписывает профессиональному бухгалтеру браться только за те задачи, для решения которых он имеет либо может приобрести достаточные знания и опыт. Бухгалтер не должен вводить в заблуждение работодателя по поводу своих действительных знаний и умений. Ситуация недостаточного знания дела может возникать не только в связи с неудовлетворительным уровнем опыта или подготовки бухгалтера, но и из-за недостатка времени, необходимого для должного выполнения задачи, неполной либо ограниченной информации, а также недостаточности ресурсов.

В некоторых случаях риск нарушения основополагающих этических принципов возникает в связи с финансовыми интересами. Финансовый интерес - это заинтересованность в акциях либо других ценных бумагах, ссудах или других кредитных инструментах организации, включая права и обязанности, связанные с приобретением такого интереса либо производных финансовых инструментов, непосредственно связанных с ним.

Профессиональный бухгалтер, работающий по найму, либо члены его семьи могут оказаться под влиянием поощрительных знаков внимания, которые могут проявляться в самых разнообразных формах, включая подарки, гостеприимство, предпочтительное отношение, а также неадекватные проявления дружбы и лояльности. Когда такие знаки внимания оказываются в целях влияния на профессиональные решения бухгалтера, поощрения его к противоправному или бесчестному поведению либо ради получения конфиденциальной информации, они могут привести к неэтичному поведению профессионального бухгалтера. В данном случае угроза таким принципам, как объективность и конфиденциальность, может быть усилена запугиванием в связи с возможностью огласки, которая повредит репутации самого бухгалтера либо членов его семьи.

Особенно часто в работе профессионального бухгалтера возникают этические проблемы, связанные с раскрытием конфиденциальной информации. Нарушение принципа конфиденциальности оправдано в том случае, если это требуется законодательством в целях борьбы с терроризмом и с отмыванием денег. Более сложной для профессионального бухгалтера оказывается дилемма, когда раскрытие конфиденциальной информации не запрещено законом и требуется в общественных интересах. В хозяйственной этике такая ситуация известна как проблема сигнализаторства: это действия работника, направленные на информирование общественности о незаконном либо аморальном поведении работодателя или организации.

Заключая трудовые контракты, работники берут на себя обязательство соблюдать интересы организации. Однако при этом они могут чувствовать ответственность по отношению к другим заинтересованным лицам: потребителям, населению местности, где они проживают, обществу в целом. Стремление быть честным, справедливым и следовать принципу "не навреди" по отношению к лицам за пределами организации может приводить к этической проблеме сигнализаторства. Этическая дилемма работника, столкнувшегося с фактами противозаконного поведения организации или нарушения ею этических норм, состоит в выборе: сохранить эти факты в тайне или публично заявить о них. Подобные ситуации встречаются довольно часто; в современном обществе формируется положительное отношение к тем людям, которые проявляют обеспокоенность по поводу потенциальных или фактических злоупотреблений, имеющих место в той организации, в которой они работают. Например, в 2002 г. журнал Time удостоил звания "Человек года" в связи с раскрытием профессиональной недобросовестности и мошенничества К. Роули, сотрудницу Федерального бюро расследований, Ш. Уоткинс, служащую компании Enron, и С. Купер из компании WorldCom. Ш. Уоткинс и С. Купер раскрыли массовое мошенничество в бухгалтерии своих фирм. К. Роули выступила с критикой в адрес своей организации, не придавшей значения существенным признакам угрозы накануне террористического акта 11 сентября 2001 г.

Международный этический кодекс рекомендует в случае возникновения данной дилеммы изучить правовые аспекты проблемы, убедиться в том, что нарушения организации действительно оказывают неблагоприятное воздействие на общество, определить степень их тяжести, возможность их повторения, проанализировать достоверность и качество данных об этих нарушениях, а также те причины, которые заставляют организацию скрывать их. Перед тем как принять решение по поводу раскрытия конфиденциальной информации, профессиональный бухгалтер должен обратиться за юридическим советом в отношении своего долга и обязательств в контексте своих профессиональных и деловых отношений.

Этический кодекс МФБ является обязательным для всех ее членов, которые подписывают соответствующее обязательство следовать его требованиям. Его соблюдение регулируется Заявлением совета МФБ о политике по внедрению и осуществлению этических требований, принятым в 1998 г. Механизм внедрения предполагает проведение обучающих программ для всех участников, а также предоставление информации об этических требованиях посредством учебников, профессиональных журналов, отчетов о слушаниях по дисциплинарным вопросам и др. Нарушение этических требований влечет за собой расследование и наказание. Дисциплинарные взыскания обычно применяются в таких случаях, как несоответствие стандартам компетентности и профессиональных навыков и умений; невыполнение этических правил; бесчестное поведение. Расследование, как правило, начинается в случае поступления жалобы.

Дисциплинарные взыскания могут накладываться в виде выговора, штрафа, отстранения от практической деятельности, временного отстранения от должности, исключения из МФБ. Могут применяться и такие санкции, как предупреждение, возврат суммы денег клиенту, дополнительное обучение, передача работы для завершения другому члену МФБ с ее оплатой за счет средств нарушителя.

Кодексы профессиональной этики, принимаемые саморегулируемыми организациями, выполняют ряд функций, в частности: нормативно-регулятивную, устанавливающую принципы и правила поведения; оценочную, позволяющую на основе установленных критериев судить о правильности поведения участника. Однако все более приоритетной становится функция предотвращения неэтичного поведения. Цель этической программы МФБ заключается не столько в том, чтобы наказывать нарушителей, сколько в том, чтобы предотвращать неэтичное поведение в профессиональной деятельности, распространяя и разъясняя суть профессиональных ценностей, принципов и правил поведения. Этический кодекс должен выполнять не только функцию контроля, но и функцию самоконтроля.

Основным каналом распространения профессиональной этики являются программы обучения и подготовки профессиональных бухгалтеров. МФБ разработала специальный международный стандарт в этой области*(6), который в числе других международных образовательных стандартов будет введен с 1 января 2005 г.*(7)

Профессиональная этика в России

Приверженность этическим принципам является важным критерием профессионализма и качества профессиональных услуг. В России учетные профессии представляют собой относительно новую отрасль профессиональной деятельности. В настоящее время происходит их рост: российский рынок профессиональных услуг постепенно заполнятся специалистами, имеющими необходимые знания и навыки. Однако количественный рост рынка учетных услуг должен сопровождаться ростом их качества и уважения к профессиональной этике. Для России показатели качества будут иметь возрастающее значение с точки зрения конкурентоспособности отечественных специалистов не только на внешнем, но и на внутреннем рынке, так как интеграция российской экономики в мировое хозяйство, вступление России в ВТО ведут к дальнейшему росту притока деловых услуг из-за рубежа и к усилению иностранной конкуренции на внутренних российских рынках.

Российская Коллегия аудиторов (РКА), являющаяся с 2000 г. ассоциированным членом МФБ в России*(8), приняла кодекс этики в 1997 г.*(9) Он подготовлен с учетом требований российского законодательства и на основе рекомендаций кодекса этики МФБ с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов. Он устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности. Однако этот кодекс не достаточно полно учел те изменения, которые были внесены в обновленный кодекс МФБ, в частности, мало внимания уделено подходу, основанному на принципах. Кодекс содержит целый ряд правил и предписаний, которым должны следовать аудиторы; вместе с тем в нем не в полной мере сформулирована модель решения этических дилемм, которая помогла бы аудитору определить правильную линию поведения в тех сложных ситуациях, которые оказались за пределами кодекса. В числе девяти комитетов РКА функционирует Комитет по профессиональной этике, спорам и апелляциям. Объединение этих направлений в деятельности одного комитета указывает на то, что кодекс используется в большей степени как инструмент выявления нарушений, чем как средство их профилактики.

В современных профессиональных сообществах сформировалось понимание того, что профессиональная этика имеет "сквозной" характер и что любой профессиональный вопрос имеет этический аспект. Поэтому этическая работа должна иметь постоянный и систематический характер, а не сводиться лишь к выявлению нарушителей этического кодекса и их наказанию. В связи с этим необходимо уделять внимание распространению профессиональных ценностей и этики посредством обучающих программам при подготовке профессиональных бухгалтеров. Эти новейшие тенденции международного профессионального сообщества пока еще не получили должного развития в России.

Источники

Кодекс этики аудиторов России - http://www.rka.org.ru/download/KE-auditorov_RF-7-030921.doc

Российская Коллегия аудиторов - http://www.rka.org.ru

Учебно-методический центр Российской Коллегии аудиторов - http://www.rka.org.ru/umc/umc.html

Ethics. Code of Ethics for Professional Accountants - http://www.ifac.org/Ethics/index.tmpl

International Federation of Accountants - http://www.ifac.org

International Educational Standards for Professional Accountants: IES 4 Professional Values, Ethics and Attitudes - http:/ /www.ifac.org

И.П. Гурова,

зав. кафедрой Ульяновского государственного

университета, д-р экон. наук, профессор

О.П. Махонько,

аспирантка Ульяновского государственного университета

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) International Financial Reporting Standards, IFRS.

*(2) International Accounting Standards, IAC.

*(3) Подробнее о саморегулировании в области учетных профессий см. Гурова И.П, Махонько О.П. Саморегулирование в профессиональной деятельности // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2004. - N 9. - С. 45-50.

*(4) International Federation of Accountants, IFAC.

*(5) The IFAC Code of Ethics for Professional Accountants.

*(6) International Educational Standards for Professional Accountants: IES 4 Professional Values, Ethics and Attitudes.

*(7) Подробнее о международных образовательных стандартах МФБ см. Гурова И.П., Махонько О.П. Профессиональная этика в подготовке профессиональных бухгалтеров // Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. - 2004. - N 18. - С. 38-43.

*(8) Российская Коллегия аудиторов, созданная в 1992 г., является ассоциированным членом МФБ в России с 2000 г. По своей организационно-правовой форме она представляет собой общероссийское общественное профессиональное объединение. Ее членами являются физические лица - аттестованные аудиторы, а также общественные объединения физических лиц. Она имеет региональную сеть, состоящую из 54 региональных отделений. Руководящими органами являются Съезд, Совет, состоящий из руководителей региональных отделений и председателей комитетов, Президиум Совета и Председатель Совета.

*(9) В 2003 г. он был принят Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации и согласован с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров.