Реализация по цене ниже рыночной (А.Р. Зинатулин, А.Ю. Новоженов, "Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.)

Реализация по цене ниже рыночной

Налоговым кодексом Российской Федерации установлен принцип добросовестности налогоплательщика. В статье 40 НК РФ закреплена презумпция соответствия договорной цены, применяемой налогоплательщиком, уровню рыночных цен. Законодатель исходит из предположения (которое может быть опровергнуто налоговым органом лишь в строго определенных случаях), что налогоплательщик, будучи добросовестным, при заключении сделок указывает цены, соответствующие рыночным. Сам факт реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночных, не влечет за собой при проведении проверки налогоплательщика доначисления сумм налогов на основе рыночных цен. Такое доначисление возможно лишь в определенных случаях, предусмотренных НК РФ, к которым относятся (п. 2 ст. 40 НК РФ):

1) заключение сделки между взаимозависимыми лицами;

2) проведение товарообменных (бартерных) операций;

3) совершение внешнеторговых сделок;

4) отклонение цен сделок более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Данная позиция отражена в п. 13 совместного Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации". При осуществлении контроля за правильностью применения цен налоговый орган имеет право доначислить соответствующие суммы налогов лишь в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, и если цены по контролируемым сделкам, в свою очередь, отклоняются более чем на 20% в сторону понижения или повышения от уровня рыночных цен. Рассмотрим каждый из случаев отдельно.

1. Критерии признания сторон сделки взаимозависимыми излагаются в ст. 20 НК РФ, причем приведенный в п. 1 этой статьи перечень не является исчерпывающим. Пунктом 2 ст. 20 НК РФ устанавливается, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Так, лица могут быть признаны взаимозависимыми на том основании, что учредителями организаций - участников сделки являются одни и те же граждане, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и в установлении выгодных в целях налогообложения условий сделки. С учетом конкретных обстоятельств суд может признать взаимозависимыми юридическое лицо и его руководителя, вступающего в сделку с этим юридическим лицом (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

2. Товарообменные операции - это сделки, которые регулируются главой 31 "Договор мены" Гражданского кодекса Российской Федерации; к таким сделкам применяются соответственно правила о договорах купли-продажи (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу сделки (договора мены).

3. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ под внешнеторговыми сделками следует понимать операции, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности". Исходя из ст. 2 этого Закона внешнеторговые сделки можно определить как предпринимательскую деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них.

Определение внешнеторговых бартерных сделок приводится в Указе Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", согласно которому под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. При этом к бартерным сделкам не относятся сделки, при осуществлении которых используются денежные или иные платежные средства.

4. Следует особо отметить, что подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ предусмотрено право налогового органа контролировать правильность применяемых цен в зависимости от уровня цен, применяемых налогоплательщиком в течение непродолжительного времени, а не от рыночных цен на идентичные (однородные) товары, работы, услуги. Так, ФАС Московского округа признал не соответствующим закону (ст. 40 НК РФ) решение о доначислении налогов, вынесенное налоговым органом при проверке уровня цен, применяемых налогоплательщиком. Налоговый орган сопоставил цены налогоплательщика с рыночными и выявил отклонение в размере 20% от уровня рыночных цен, что не соответствует законодательству (Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 9 июля 2001 г по делу N КА-А40/3370-01).

Под непродолжительным периодом времени, в течение которого налоговые органы вправе контролировать обоснованность применяемых цен, некоторые специалисты понимают месячный срок (30 календарных дней), а по особо дорогим товарам - квартал (3 месяца)*(1).

Согласно другой точке зрения непродолжительный период можно определить как длительность производственного цикла, но при этом налоговые органы в ходе осуществления контроля должны будут учесть обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров (работ, услуг) проверяемого налогоплательщика*(2). Налоговые органы в качестве непродолжительного периода времени предлагают использовать квартал (письмо УМНС России по г. Москве от 7 февраля 2002 г. N 26-12/05930).

Однако критерия отграничения продолжительного периода времени от непродолжительного в законе мы не найдем. Следует полагать, что только лишь судебная практика сможет восполнить это пробел в законодательстве.

Кроме того, в НК РФ не определяется, что такое "уровень цен, применяемых налогоплательщиком" и от какого уровня цен необходимо исчислять 20%-ное отклонение. Высказываются мнения, что для определения величины отклонений от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, за 100% следует принимать наибольшую из примененных налогоплательщиком цен в течение непродолжительного периода времени*(3). Иной подход, встречающийся в комментариях к НК РФ,- принять за 100% средневзвешенную цену реализации по идентичным (однородным) товарам за непродолжительный период времени и уже от нее исчислять 20%-ное отклонение*(4).

МНС России по г. Москве в письме от 7 февраля 2002 г. N 26-12/05930, например, рекомендует определять средневзвешенную цену (S), применяемую налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, для целей налогообложения по формуле:

S = P1 х X1 + P2 х X2 + ... + Pn х Xn,

где X1, X2... Xn - цены, по которым продавались партии идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени (например, квартала);

P1, P2... Pn - "вес" товаров, проданных по соответствующим ценам. "Вес" товаров, проданных по определенной цене, рассчитывается как отношение числа товаров, проданных по данной цене, к общему числу проданных в течение непродолжительного периода времени (квартала) товаров.

Однако следует помнить, что все изложенные подходы - лишь мнения специалистов.

Установление налоговым органом факта отклонения применяемых сторонами цен более чем на 20% от некоего уровня не означает обязательного принятия решения о доначислении налога и пени, так как п. 3 ст. 40 НК РФ предусмотрено право налогового органа начислить соответствующие суммы налогов, если цены по контролируемым сделкам в свою очередь отклоняются от уровня рыночных цен в сторону повышения или понижения более чем на 20%. Это обстоятельство налоговому органу следует доказывать отдельно. Так, по одному из дел арбитражный суд признал необоснованным доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20% (п. 4 Обзора, доведенного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71).

Отметим, что данное доначисление, по нашему мнению, может применяться не только к стороне, реализующей по заниженной цене товары (работы, услуги), но и к стороне, приобретающей товары (работы, услуги) по искусственно завышенной цене (в этом случае может быть доначислен налог на прибыль, НДС). Подобная возможность может быть использована налоговыми органами как средство борьбы с так называемыми схемами занижения налоговой базы. Не секрет, что некоторые недобросовестные налогоплательщики используют "серые" фирмы для оформления сделок по неоправданно завышенным ценам с целью искусственного увеличения себестоимости товаров (работ, услуг) и занижения налоговой базы. Доначисление налоговыми органами налога на прибыль и НДС лишило бы смысла применения налогоплательщиками подобных схем.

Теперь более подробно остановимся на понятии "рыночная цена" как критерии соответствия цен, применяемых налогоплательщиком, цене, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на рынке и обоснованности мотивированного доначисления налогоплательщику сумм налогов.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена - это цена, "сложившаяся при взаимодействии спроса на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях". Кроме того, при определении рыночной цены налоговые органы должны учитывать и обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки или скидки к цене. Так, согласно п. 3 ст. 40 НК РФ необходимо учитывать скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Перечисленные факторы, влияющие на цену товаров (работ, услуг), должны быть тщательно рассмотрены и квалифицированы при принятии решения, поскольку малейшее изменение ситуации на рынке может привести к достаточно значительному повышению или понижению цен. Например, появление в продаже новой, более современной серии компьютеров приводит к значительному снижению цен на компьютеры более ранних моделей и соответственно к существенному изменению сопоставимых экономических (коммерческих) условий. Факторы, влияющие на цену реализации, изложенные в п. 3 ст. 40 НК РФ, являются, на наш взгляд, "спасательным кругом" для налогоплательщика. Искусство юриста, защищающего интересы организации, и необходимая распорядительная документация в организации (приказы о проведении рекламной акции и снижении цен, акт комиссии о порче товаров на складе и снижении их потребительских свойств и т.д.) позволят защитить налогоплательщика при необоснованном доначислении налогов. Кроме того, п. 12 ст. 40 НК РФ установлено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

Под идентичными товарами понимаются товары, "имеющие одинаковые характерные для них основные признаки" (п. 6 ст. 40 НК РФ). Под основными признаками подразумеваются физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель; незначительные расхождения во внешнем виде таких товаров могут не учитываться.

Однородными в соответствии с п. 7 ст. 40 НК РФ считаются товары, "которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми". При этом учитываются, в частности, следующие характеристики: наличие товарного знака, качество товаров, репутация на рынке, страна происхождения.

В связи с приведенными определениями возникает ряд вопросов, например, как будут налоговые органы определять рыночную цену на предметы искусства или антиквариата? Ведь найти для таких товаров коммерчески взаимозаменяемый товар достаточно проблематично. Некоторые авторы высказывают сомнения и в возможности применения данных определений по отношению к такому индивидуально-определенному объекту недвижимости, как квартира*(5).

Налоговые органы в свою очередь зачастую очень упрощенно относятся к обязанностям доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения о доначислении налогов и пеней. Так, по одному из дел арбитражный суд не согласился с выводом налоговой инспекции о том, что продукция является идентичной, поскольку в счетах-фактурах, накладных и спецификациях не были указаны типы исполнения продукции. Суд справедливо указал на то, что налоговый орган при проведении выездной проверки не воспользовался правом привлечения экспертов для разъяснения возникших вопросов, требующих специальных познаний в технике (Постановление кассационной инстанции ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 февраля 2001 г. по делу N А33-6877/00-С3-Ф02-324/01-С1).

В ситуациях, предусмотренных п. 10 ст. 40 НК РФ, налоговые органы могут определять рыночные цены методом последующей реализации или затратным методом. Однако эти методы вызывают справедливые нарекания.

Метод последующей реализации заключается в том, что рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы покупателем этих товаров (работ, услуг) при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

В данном случае возникает вопрос относительно определенности понятий "обычные в подобных случаях затраты" и "обычная для данной сферы деятельности прибыль". Как известно, в рыночных условиях в одной и той же сфере деятельности существуют организации с разными финансовыми и другими возможностями, соответственно и "обычные в таких случаях затраты" и "обычная для данной сферы деятельности прибыль" у разных организаций могут значительно различаться. Можно утверждать, что названные элементы механизма определения рыночной цены являются расплывчатыми и неясными, что следует признать негативным фактом с точки зрения налогового законодательства.

Затратный метод определения рыночной цены может применяться только в случае невозможности использования метода цены последующей реализации. Суть данного метода заключается в том, что рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. В данном методе также используются "каучуковые" понятия: "обычная для данной сферы деятельности прибыль", "обычные прямые и косвенные расходы", на содержание которых мы уже обращали внимание.

В пункте 11 ст. 40 НК РФ в качестве источников получения информации налоговыми органами о рыночных ценах на товары (работы, услуги) указываются источники официальной информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Однако в данном пункте не разъясняется, что следует понимать "под официальными источниками информации о рыночных ценах", в некоторых случаях суд может признать в качестве такого источника результаты маркетингового исследования. Например, по одному из дел суд признал в качестве источника официальной информации данные о рыночной цене квартир независимой оценочной компании ЗАО "Московская центральная биржа недвижимости", действующей на основании и в соответствии с выданной в установленном законом порядке лицензии на осуществление оценочной деятельности (Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 17 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5888-01). Другим примером официальных источников информации могут служить данные, предоставляемые государственными органами статистики. Но встречаются ситуации, когда налоговые органы пытаются использовать информацию органов статистики о средних ценах в качестве данных о рыночных ценах на товары (работы, услуги). Суды не принимают подобные данные в качестве источников информации о рыночных ценах (Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 9 июля 2001 г. по делу N КА-А40/3370-01).

Кроме того, при определении рыночных цен в сделках с идентичными и однородными товарами налоговые органы должны учитывать и условия совершения таких сделок, в частности, "такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены". Неисследование данных условий налоговыми органами может служить основанием для признания неправомерным постановления налоговых органов о доначислении налогов. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 9 января 2002 г. по делу N КА-А40/8050-01, рассматривая вопрос о признании недействительным решения ИМНС России о доначислении сумм налогов при предоставлении недвижимого имущества в аренду, в частности, указал, что налоговый орган при определении обоснованности применения цен налогоплательщиком не учел экономические условия и специфические черты сдаваемых в аренду площадей, сезонные и иные колебания потребительского спроса на них, иные существенные обстоятельства и условия договоров аренды, влияющие на размер арендной ставки, в том числе сроки сдачи в аренду помещений (долгосрочная или краткосрочная аренда), размер площадей (от 1 кв. м до 4518,6 кв. м), назначение помещений (торговый зал, складское помещение), место их расположения (полуподвальное помещение, 1-4 этажи здания).

Сказанное позволяет сделать вывод, что механизмы контроля цен, заложенные в ст. 40 НК РФ, не являются на сегодняшний день четкими и понятными. Нормы этой статьи - совокупность неустранимых неясностей и противоречий (п. 7 ст. 3 НК РФ), которые следует толковать в пользу налогоплательщика. Справедливо замечание С.М. Мухина, отмечавшего, что ст. 40 НК РФ является примером того, каким не должно быть законодательство о налогах и сборах*(6). Но содержащиеся в п. 4-11 ст. 40 НК РФ положения позволяют защитить в суде права лиц от необоснованного вменения им обязанности по уплате налогов и пени.

А.Р. Зинатулин,

юрист ООО "Налоговый Сервис",

А.Ю. Новоженов,

юрист, директор ООО "Налоговый Сервис"

"Ваш налоговый адвокат", N 3, III квартал 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса / Буров В.С., Грачев И.Д., Емельянов М.В. и др.; отв. ред. Буров В.С. - М.: Городец, 2000. - С. 237.

*(2) Белов В.А. Дефекты юридической техники российского налогового законодательства // Арбитражная практика. - 2002. - Тематический выпуск.

*(3) Научно-практический постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса. - С. 238.

*(4) Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. - 2-е изд., перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. - М.: Статут, 2000. - С. 127.

*(5) Белозеров А., Петрова Г., Смирнов А. Рыночные цены на квартиры и подоходный налог с граждан // Российская юстиция. - 2001. - N 4.

*(6) Мухин М.С. Коллизии актов законодательства РФ о налогах и сборах и пути их разрешения // Арбитражная практика. - 2002. - Тематический выпуск.