Представление финансовой отчетности в соответствии с международными и российскими стандартами (А.Е. Суглобов, Б.Т. Жарылгасова, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.)

Представление финансовой отчетности в соответствии
с международными и российскими стандартами

Многие крупные российские предприятия составляют финансовую бухгалтерскую отчетность не только по российским стандартам, но и по международным, поскольку эта отчетность читаема иностранными инвесторами и может служить основанием для принятия управленческих решений.

Представление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами регулируется МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", в соответствии с которым в полный комплект финансовой отчетности включается:

1) бухгалтерский баланс;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет, показывающий либо:

все изменения в капитале;

изменения в капитале, отличные от операций капитального характера с владельцами;

отчет о движении денежных средств;

учетную политику и примечания.

Хорошо, если компании представляют не только финансовую отчетность, но и финансовый обзор руководства, в котором описаны и пояснены основные характеристики финансовых результатов деятельности компании, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается. Такой отчет может включать анализ:

основных факторов и влияний, определяющих финансовые результаты, включая изменение среды, в которой действует компания, реакции компании на эти изменения, инвестиционной политики компании, направленной на поддержание и улучшение финансовых результатов, а также политики в области дивидендов;

источников финансирования компании, политику в отношении заемных средств и управления рисками;

достоинств и ресурсов компании, ценность которых не отражена в бухгалтерском балансе, составленном согласно МСФО.

Многие компании помимо финансовой отчетности представляют дополнительные отчеты: отчеты по вопросам охраны окружающей среды и отчеты о добавленной стоимости.

Каждая существенная статья должна быть представлена в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы отдельно представлять не следует. Их надо объединять с суммами аналогичного характера или назначения.

МСФО 1 не предписывает порядок или формат, в котором статьи должны представляться в бухгалтерском балансе, а просто представляет перечень статей, настолько различных по своему характеру или функциям, что заслуживают раздельного представления.

Баланс как минимум должен включать линейные статьи, которые представляют:

основные средства;

нематериальные активы;

финансовые активы;

инвестиции, учтенные по методу участия;

запасы;

денежные средства и их эквиваленты;

задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

налоговые обязательства и требования;

резервы;

долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

долю меньшинства;

выпущенный капитал и резервы.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в балансе тогда, когда это требуется Международным стандартом финансовой отчетности или когда это необходимо для достоверного представления финансового положения компании.

В балансе или в примечаниях к нему необходимо раскрыть подклассы каждой из представленных линейных статей, классифицированных в соответствии с операциями компании. Каждая статья должна разбиваться на подклассы по ее характеру и суммам кредиторской и дебиторской задолженности материнской компании, родственных дочерних компаний, ассоциированных компаний и других связанных сторон.

Компания должна раскрывать в балансе или в примечаниях следующую информацию:

1) для каждого класса акционерного капитала:

о количестве акций, разрешенных к выпуску;

о количестве выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но оплаченных не полностью;

о номинальной стоимости акции, или указание на то, что акции не имеют номинальной стоимости;

о сверке количества акций в обращении в начале и в конце года;

о правах, привилегиях и ограничениях, связанных с соответствующим классом, в

том числе ограничениях на распределение дивидендов и возмещение капитала;

об акциях компании, принадлежащих самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;

об акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы;

2) описание характера и цели каждого резерва в рамках капитала владельцев;

3) если дивиденды были предложены, но не были официально утверждены к выплате, показывается сумма, включенная (или не включенная) в обязательства;

4) о сумме любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.

Организация, не имеющая акционерного капитала, например товарищество, должна раскрывать информацию, аналогичную указанной выше. Таким образом, отражаются изменения в течение периода по каждой категории доли в капитале, а также права, привилегии и ограничения, связанные с каждой категорией доли в капитале.

Таким образом, основная идея составления бухгалтерского баланса заключается в раскрытии средств компании и их источников в разрезе основных статей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетный период с данными за предыдущий период.

Отчет о прибылях и убытках как минимум должен включать следующие линейные статьи:

выручка;

результаты операционной деятельности;

затраты по финансированию;

доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

расходы по налогу;

прибыль или убыток от обычной деятельности;

результаты чрезвычайных обстоятельств;

доля меньшинства;

чистая прибыль или убыток за период.

В Отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему необходимо представлять анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов или их функции в рамках организации.

Первый вариант анализа называется методом характера затрат. Расходы объединяются в Отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например, амортизация, закупка материалов, транспортные расходы, заработная плата и жалованье, затраты на рекламу) и не перераспределяются между различными функциональными направлениями внутри компании. Этот метод легко применим в небольших компаниях, где не требуется распределения операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.

Второй вариант анализа называется методом функции затрат или "себестоимости продаж", и классифицирует расходы в соответствии с их функцией как часть себестоимости продаж, распределения или административной деятельности. Это представление часто дает пользователям более уместную информацию, чем классификация расходов по их характеру, но распределение затрат по функциям может быть спорным и в значительной степени субъективным.

Организации, классифицирующие расходы по функции, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе о расходах на амортизацию и оплату труда.

Компания должна раскрывать в Отчете о прибылях и убытках или в примечаниях сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за период, охваченный финансовой отчетностью.

Таким образом, основная идея Отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных доходов и вычитания суммы произведенных расходов, что в итоге дает величину чистой прибыли за отчетный период.

Отчет об изменениях капитала содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала и резервов (например, акционерный капитал, дополнительная эмиссия, резерв по переоценке ценностей, резерв по курсовым разницам) и строки с перечнем их возможных изменений (например, изменения в учетной политике, изменения, возникающие в результате переоценки основных средств и инвестиций; другие изменения, не отраженные в Отчете о прибылях и убытках). Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли или убытках за отчетный период и формируют итоговые данные о капитале организации.

Основная идея Отчета об изменениях капитала состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период (за исключением последствий изменения в учетной политике) путем вычитания начисленных дивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли за отчетный период и дополнительной эмиссии, что дает в итоге величину капитала компании на конец отчетного периода.

В примечании к финансовой отчетности компании должны:

представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для значительных операций и событий;

раскрывать информацию, требуемую Международными стандартами финансовой отчетности, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;

обеспечивать дополнительную информацию, которая не

представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для ее достоверного представления.

Раздел Учетной политики в примечаниях к финансовой отчетности должен описывать следующее:

основу оценки, использованную для подготовки финансовой отчетности (фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, стоимость реализации, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость). Когда в финансовой отчетности используется больше одной основы оценки, например, когда переоценке подлежат только определенные долгосрочные активы, достаточно указать категории активов и обязательств, к которым применяется каждая основа;

каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания финансовой отчетности. Принимая решения о раскрытии конкретных аспектов учетной политики, руководство рассматривает вопрос, поможет ли это пользователям понять способ отражения операций и событий в отчетности.

Учетная политика, которую компания должна раскрывать при представлении финансовой отчетности, включает следующее:

признание выручки;

сведения о дочерних компаниях;

объединение компаний;

совместную деятельность;

признание и амортизацию материальных и нематериальных активов;

затраты по займам;

договоры подряда;

инвестиционную собственность;

финансовые инструменты и инвестиции;

аренду;

затраты на исследования и разработки;

запасы;

налоги, в том числе отложенные налоги;

резервы;

затраты на пенсионное обеспечение;

пересчет иностранной валюты и хеджирование;

определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами;

определение денежных средств и их эквивалентов;

учет инфляции;

правительственные субсидии.

Другие Международные стандарты финансовой отчетности требуют раскрытия Учетной политики во многих других областях.

Компания должна раскрывать следующие моменты (если они не раскрыты где-либо еще). В информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью:

постоянное место нахождения и юридическую форму компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);

описание характера операций и основной деятельности компании;

название материнской компании и конечной материнской компании группы;

количество работников в конце периода или среднее количество работников в течение периода.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций, регулируются ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Оно устанавливает содержание бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках, а также Отчета о движении денежных средств и Отчета об изменениях капитала.

Если на основании отчетности, составленной по правилам ПБУ 4/99, пользователь не может сформировать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность следует включить дополнительные показания и пояснения.

Изменения принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускаются в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организация должна подтвердить обоснованность каждого такого изменения.

Показатели отчетности приводятся в нетто оценке за вычетом регулирующих статей и оборотов. Кроме этого, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков. В балансе должны быть разграничены активы и пассивы, срок обращения и погашения которых свыше одного года, и краткосрочные, обращение и погашение которых происходит в течение года.

В настоящее время используются два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", суть которого состоит в том, что финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, т.е. действующих на дату составления отчетности. Данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29, который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов".

Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности:

денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;

неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим);

неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

Таким образом, при трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название "трансфармационная разница" и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам.

Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с использованием отчетных форм российской финансовой отчетности необходимо подготовить большой объем аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации.

А.Е. Суглобов,

к.э.н., профессор Государственного

университета управления

Б.Т. Жарылгасова,

к.э.н., доцент Российского государственного

аграрного заочного университета

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2006 г.