Комментарий к письму Минфина РФ от 28 июля 2006 г. N 03-04-15/140 и письму Федеральной налоговой службы от 9 августа 2006 г. N ШТ-6-03/786 (Ю.Н. Сергеев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2006 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 28 июля 2006 г.
N 03-04-15/140 и письму Федеральной налоговой службы
от 9 августа 2006 г. N ШТ-6-03/786

Оба опубликованных письма касаются одной и той же темы - особенностей учета экспортных операций. В первом из них рассказано о порядке начисления пеней, если фирма не смогла подтвердить экспорт. Во втором даны ответы на некоторые вопросы, которые возникают при отражении НДС по экспортным сделкам.

Как известно, экспортные операции облагают НДС по нулевой ставке. Но, чтобы использовать нулевую ставку, вы должны подтвердить факт экспорта.

Если экспорт подтвержден

Чтобы подтвердить экспорт, необходимо выполнить определенные требования:

1. Собрать документы, подтверждающие, что экспортер действительно вывез товары за пределы России.

2. Заполнить отдельную декларацию по НДС и сдать ее в налоговую инспекцию вместе с документами, подтверждающими экспорт.

В зависимости от того, когда вы соберете документы, определяется дата, когда товары считаются реализованными. В этот момент и следует начислять налог. Если фирма соберет документы в течение 180 дней после таможенного оформления, то датой начисления НДС по ставке 0 процентов считают последний день месяца, в котором они собраны. Суммы входного НДС, уплаченные поставщикам экспортируемых товаров, можно принять к вычету. Причем, как сказано в одном из опубликованных писем, счета-фактуры таких поставщиков регистрируют в Книге покупок в том налоговом периоде, когда был собран необходимый пакет документов.

Если экспорт не подтвердили

Если документы за 180 дней после таможенного оформления собрать не удастся, то датой начисления НДС считают дату отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю. В этом случае вы будете должны заплатить НДС в бюджет (исходя из той ставки налога - 10 или 18 процентов, - по которой отгруженные товары облагают налогом в России). Впоследствии, если вы соберете все необходимые документы и представите их в налоговую инспекцию, уплаченный НДС можно будет вернуть.

Если экспорт не подтвержден, бухгалтер должен:

- начислить НДС со всей выручки от продажи товаров;

- принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;

- на 181-й день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;

- сдать в налоговую инспекцию исправленную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены;

- представить в налоговую службу "нулевую" декларацию по НДС за месяц, в котором истек 180-дневный срок.

Кроме того, фирме придется заплатить пени за несвоевременную уплату налога. Датой начала их начисления является день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором право собственности на товары перешло покупателю. Дата окончания начисления пеней - день уплаты налога.

Пример

ЗАО "Экспортер" заключило контракт на поставку иностранному покупателю партии товаров на сумму 20 000 долл. США. 1 июля товары были помещены под таможенный режим экспорта. Себестоимость этой партии товара - 480 000 руб. НДС, перечисленный ее поставщикам, составил 86 400 руб.

Товары были отгружены покупателю 20 июля. К 27 декабря, когда истек 180-дневный срок, отведенный на подтверждение экспорта, оплата от покупателя так и не поступила. Следовательно, фирма не смогла подтвердить экспорт и должна заплатить НДС.

Проданные товары облагаются в России НДС по ставке 18 процентов. Начисленный налог был уплачен в бюджет 28 декабря. Допустим, фирма платит НДС ежемесячно. Для упрощения примера предположим, что курс доллара все это время не менялся и составлял 26,8718 руб./USD.

Бухгалтер "Экспортера" сделает проводки:

в июле

Дебет 45 Кредит 41

- 480 000 руб. - партия товаров помещена под таможенный режим экспорта;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 537 436 руб. (20 000 USD х 26,8718 руб./USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 480 000 руб. - списана себестоимость товаров;

в декабре

Дебет 68 субсчет "НДС к возмещению" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 96 738 руб. (537 436 руб. х 18%) - начислен НДС с выручки от продажи экспортных товаров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 86 400 руб. - принят к вычету НДС по товарам;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 10 338 руб. (96 738 - 86 400) - уплачен НДС в бюджет.

В декабре фирма обязана уплатить пени. Их начисляют с 21 августа (срок уплаты налога за июль истек 20 августа) по 28 декабря включительно, то есть за 130 дней.

Ставка рефинансирования все это время составляла 11,5 процента годовых. Тогда сумма пеней составит:

10 338 руб. х 11,5% х 1/300 х 130 дн. = 515 руб.

Обратите внимание: если фирма собрала необходимые документы, а налоговая инспекция не приняла их по законным основаниям, на стоимость экспортируемых товаров могут начислить НДС. Причем инспекторы сделают это в том налоговом периоде, когда вы сдали пакет "экспортных" документов.

Ю.Н. Сергеев,

налоговый юрист

"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2006 г.