Договор ссуды: налоговые последствия (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 39, сентябрь 2006 г.)

Договор ссуды: налоговые последствия

В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Так как согласно п. 2 ст. 689 к договору безвозмездного пользования применяются правила, установленные для договора аренды, при передаче во временное пользование перехода права собственности на имущество от ссудодателя к ссудополучателю не происходит. Основываясь на этих нормах, строится и бухгалтерский учет у обеих сторон.

Согласно п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, основные средства (далее - ОС), переданные в безвозмездное пользование, должны учитываться у ссудодателя на балансовом счете 01 "Основные средства" обособленно.

ПБУ 6/01 не предусматривает прекращение начисления амортизации при передаче имущества в безвозмездное пользование. Однако следует иметь в виду, что данное имущество в обычной деятельности уже не используется и амортизация по нему является внереализационным расходом.

Так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит, ссудодатель должен отражать его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в той оценке, которая указана в первичных документах (например, договоре).

Рассмотрим налогообложение данных операций.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Кроме того, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также с точки зрения налогообложения НДС признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, в основе определения реализации лежит переход права собственности. При передаче имущества в безвозмездное пользование перехода права собственности не происходит.

Многие специалисты, применяя к договору ссуды правила, установленные для договора аренды, расценивают эти договоры как безвозмездно оказанные услуги. Свое мнение они основывают на решении ВС РФ от 24.02.99 г. N ГКПИ98-808, 809. Однако в данном решении четкого вывода об отнесении аренды к услугам суд не делает, он указывает только на то, что ст. 779 ГК РФ (договор о возмездном оказании услуг) фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. В противовес данной позиции можно привести постановление Президиума ВАС РФ от 22.07.03 г. N 11668/01, в котором указано, что из анализа п. 5 ст. 38 НК РФ и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду признается выручкой от реализации товаров, работ или услуг. Однако в обоих названных документах вопросы НДС не рассматривались.

С точки зрения гражданского законодательства договор ссуды - это обязательство по передаче в пользование вещи, т.е. это не работа и не услуга, а передача имущественных прав. Однако в отличие от ст. 146 НК РФ ст. 38 НК РФ такого объекта налогообложения не содержит. В этой статье поименованы только:

товар, которым для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; под имуществом при этом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ;

работа (деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц);

услуга (для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности).

Как видно из приведенных выше определений НК РФ, объектом налогообложения по НДС согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (несмотря на указанные выше противоречия с первой частью НК РФ) является только реализация имущественных прав. При безвозмездной передаче НДС облагаются только товары, работы и услуги. Таким образом, при передаче имущества по договору ссуды отсутствует объект обложения НДС.

Если же отнести договор ссуды к услугам, то остается открытым вопрос об определении налоговой базы по оказываемым "безвозмездным услугам". Налоговые органы предлагают исчислять налог исходя из цен, сложившихся на рынке однородных услуг в сопоставимых экономических условиях, и, в частности, доходов от сдачи в аренду аналогичного имущества (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Однако порядка расчета по данным договорам НК РФ не содержит.

Отсюда следует вывод, что решение вопроса об обложении НДС операций по передаче имущества в безвозмездное пользование в настоящее время остается на усмотрение налогоплательщика в зависимости от того, насколько он готов отстаивать свою позицию в суде. Судебная практика, к сожалению, складывается не в его пользу.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли имущество, переданное (полученное) по договорам в безвозмездное пользование, из состава амортизируемого имущества исключается (п. 3 ст. 256 НК РФ). Таким образом, расходная часть у ссудодателя при передаче имущества в безвозмездное пользование сокращается.

Что касается ссудополучателя, то п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав. Однако порядок оценки таких доходов по имущественным правам в данном пункте (и в целом в главе 25 НК РФ) не определен. Налоговые органы относят передачу имущества к услуге и определяют налоговую базу в соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности перед передающей стороной по встречному оказанию услуг. При получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) по оказанным услугам.

Итак, встает проблема отнесения договора ссуды к услугам. По мнению Минфина России, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Суды до недавнего времени вставали на сторону налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Центрального округа от 2.09.04 г. N А64-660/04-16 указано, что заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях налогообложения прибыли, в связи с этим у налогоплательщика-ссудополучателя не возникает внереализационного дохода на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Однако с выходом информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 г. N 98 положение изменилось. Суд признал правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями, в качестве внереализационного дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль. Причем ссылки сделаны именно на п. 8 ст. 250. По мнению суда, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода; применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам; данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью; установленный указанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

В письме Минфина России от 19.04.06 г. N 03-03-04/1/359 высказана официальная позиция этого ведомства.

Заметим, что применение ст. 40 НК РФ в данной ситуации весьма спорно, так как в ней описан порядок определения рыночных цен только по товарам, работам и услугам (а не по имущественным правам) и то при условии, что они идентичны и однородны. Таким образом, налоговым органам придется доказывать в суде, что договор аренды (возмездный) и договор ссуды (безвозмездный) являются однородными.

Получив имущество в безвозмездное пользование, ссудополучатель должен содержать его в исправном состоянии. Следовательно, у него возникнут расходы по его содержанию. В соответствии с нормами ПБУ 10/99 эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности. Для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с условиями договора расходы по поддержанию имущества в исправном состоянии должен нести ссудополучатель, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, ссудополучателя на основании ст. 253 НК РФ. При этом расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны, а полученное имущество использоваться в деятельности, направленной на извлечение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

А. Вагапова,

ведущий аудитор ЗАО "Гориславцев и К. Аудит"

"Финансовая газета", N 39, сентябрь 2006 г.