Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2009 г. N 19АП-175/09

16 февраля 2009 г.

Дело N А48-3875/08-8 город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 11 февраля 2009 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 февраля 2009 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей Скрынникова В.А.,

Осиповой М. Б.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Орловской области на решение арбитражного суда Орловской области от 26.11.2008 г. по делу N А48-3875/08-8 (судья Володин А.В.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Хотынецкий маслозавод" к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Орловской области о признании недействительным пункта 2 решения N 168 от 08.09.2008 г.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Кузенковой Е.Н., старшего госналогинспектора по доверенности N 07-07/00748 от 03.02.2009 г.,

от налогоплательщика: Колесникова С.И., представителя по доверенности N 4 от 02.02.2009 г.,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Хотынецкий маслозавод" (далее - общество "Хотынецкий маслозавод", налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Орловской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Орловской области (далее - инспекция, налоговый орган), в котором просило (с учетом уточнений) признать недействительным пункт 2 резолютивной части решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Орловской области N 168 от 08.09.2008 г. "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части возложения на общество обязанности по уменьшению предъявленного к возмещению из бюджета в завышенных размерах налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г. в сумме 3 185 842 руб.

Решением арбитражного суда Орловской области от 26.11.2008 г. (с учетом определения об исправлении опечатки от 25.12.2008 г.) заявленные требования удовлетворены.

Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратился с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта как принятого с нарушением норм материального права и без учета фактических обстоятельств дела, и просит принять по делу новый судебный акт.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик правомерно, в силу статьи 167 Налогового кодекса, исчислил к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость с суммы предварительной оплаты, поступившей ему от общества с ограниченной ответственностью "Инвест-Холдинг" по договору поставки молочной продукции N 88 от 23.04.2007 г.

В то же время, заключенный налогоплательщиком с тем же контрагентом договор подряда N 58 от 17.04.2007 г. является мнимой сделкой, совершенной не с целью выполнения работ по реконструкции завода, а с иной целью - получение кредита в банке, т.е., как полагает инспекция, данный договор, в силу положений пункта 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, является ничтожным.

Поэтому, по мнению инспекции, соглашение N 3 от 09.01.2008 г. о прекращении взаимозачетом обязательств, возникших в связи с расторжением договора поставки молочной продукции N 88 от 23.04.2007 г. по соглашению N 2 от 09.01.2008 г., и обязательств, возникших из договора подряда N 58 от 17.04.2007 г., также является мнимым, поэтому налогоплательщик не может ссылаться на то, что им возвращена сумма авансового платежа и претендовать на возврат из бюджета сумм налога, уплаченных сумм авансовых платежей.

Кроме того, налоговый орган указывает, что само по себе исчисление и отражение налогоплательщиком в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности налога на добавленную стоимость с авансовых платежей без его фактической уплаты, не создает для налогоплательщика правовых последствий в виде принятия данной суммы налога к вычету и ее возмещению из бюджета.

Также заявитель апелляционной жалобы не согласен с выводами суда области о вынесении инспекцией решения с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку полагает, что налоговый орган обеспечил обществу возможность участвовать при рассмотрении материалов проверки, давать свои пояснения и заявлять возражения.

Налогоплательщик в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, 18.04.2008 г. акционерное общество "Хотынецкий маслозавод" представило в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 7 по Орловской области налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1-й квартал 2008 г., в которой общая сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная с операций по реализации товаров (работ, услуг), а также с передачи имущественных прав, составляет 604 408 руб.; налоговые вычеты заявлены в сумме 4 807 258 руб.; итого к возмещению из бюджета исчислен налог на добавленную стоимость в сумме 4 202 850 руб. При этом налоговые вычеты в сумме 3 290 909 руб. заявлены по сроке 320 налоговой декларации как сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в бюджет с сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае расторжения либо при изменении условий договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей, а также как сумма налога, уплаченная в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров или отказа от них (отказ от выполнения работ, оказания услуг).

По результатам камеральной налоговой проверки представленной налоговой декларации налоговым органом был составлен акт камеральной проверки N 305 от 01.08.2008 г. и принято решение N 168 от 08.09.2008 г. "Об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с пунктом 2 резолютивной части которого обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г. в сумме 3 660 246 руб., из которых 3 263 636 руб. - сумма налога, заявленная к вычету с авансовых платежей в счет предстоящей поставки сыра по договору поставки N 88 от 23.04.2007 г.; 396 610 руб. - сумма налога, заявленная к вычету с авансовых платежей в счет предстоящей поставки минеральных удобрений по договору поставки N 108 от 07.03.2008 г.

Основанием отказа в возмещении налога в размере 3 263 636 руб. явились следующие обстоятельства:

-отсутствие факта поставки молочной продукции (сыра) в адрес контрагента налогоплательщика - открытого акционерного общества АПК "Инвест-Холдинг" по договору N 88;

-отсутствие факта возврата соответствующих сумм авансовых платежей в размере 3 263 636 руб. при расторжении договора N 88 в адрес открытого акционерного общества АПК "Инвест-Холдинг".

Не согласившись с пунктом 2 резолютивной части решения инспекции N 168 от 08.09.2008 г., налогоплательщик обратился в арбитражный суд Орловской области с заявлением о признании его недействительным в части предписания уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость за 1-й квартал 2008 г в сумме 3 185 842 руб.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

По общему правилу, установленному статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) организации и индивидуальные предпринимателя являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу требований пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса (в действующей редакции) установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В статье 171 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Так, в абзаце 2 пункта 5 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Данные налоговые вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа (пункт 4 статьи 172 Кодекса).

В пункте 8 статьи 171 Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Эти вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса).

Таким образом, в случае поступления предварительной оплаты за товары (работы, услуги) исчисленный с поступивших сумм налог на добавленную стоимость может быть заявлен к вычету по двум различным основаниям, предусмотренным в абзаце 2 пункта 5 и в пункте 8 статьи 171 Кодекса.

В первом случае условиями применения налоговых вычетов являются: исчисление продавцами и уплата ими в бюджет налога с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации; изменение условий или расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм авансовых платежей; отражение в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг) не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Во втором случае условиями применения налоговых вычетов являются: исчисление налога с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров и наступление даты реализации товара.

Статьей 172 Налогового кодекса определен порядок применения налоговых вычетов, а именно: налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Исходя из смысла статьи 172 Налогового кодекса, обязанность по доказыванию своего права на получение налогового вычета возлагается на налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что 23.04.2007 г. между открытым акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод" (поставщик) и обществом с ограниченной ответственностью АПК "Инвест-Холдинг" (покупатель) был заключен договор поставки N 88, согласно которому поставщик обязался поставлять, а покупатель принимать и оплачивать товар - сыр "Российский".

Пунктом 4.3 договора поставки N 88 от 23.04.2007 г. установлено, что расчеты за получаемый товар производятся покупателем в форме безналичного или наличного платежа в виде предварительной оплаты до отгрузки товара (предоплата).

На основании данного договора акционерное общество "Хотынецкий маслозавод" выставило покупателю счета-фактуры всего на сумму 36 200 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 3 290 909 руб. по налоговой ставке 10 процентов:

-N 03 от 30.04.2007 г. на сумму 21 500 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 954 545 руб. 46 коп.;

-N 4 от 30.05.2007 г. на сумму 5 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 454 545 руб. 45 коп.;

-N 13 от 30.06.2007 г. на сумму 6 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 545 454 руб. 45 коп.;

-N 28 от 31.07.2007 г. на сумму 2 200 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 200 000 руб.;

-N 40 от 31.08.2007 г. на сумму 1 500 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 136 363 руб. 64 коп.

В свою очередь, покупатель во исполнение пункта 4.3 договора N 88 произвел уплату авансовых платежей в общей сумме 36 500 000 руб., включая налог на добавленную стоимость в сумме 3 318 181 руб. 83 коп. по следующим платежным поручениям:

-N 7 от 23.04.2007 г. на сумму 20 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 818 181 руб. 82 коп.;

-N 10 от 26.04.2007 г. на сумму 1 500 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 136 363 руб. 64 коп.;

-N 13 от 07.05.2007 г. на сумму 5 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 454 545 руб. 45 коп.;

-N 27 от 14.06.2007 г. на сумму 2 500 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 227 272 руб. 73 коп.;

-N 34 от 28.06.2007 г. на сумму 3 500 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 318 181 руб. 82 коп.;

-N 37 от 23.07.2007 г. на сумму 2 500 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 227 272 руб. 73 коп.;

-N 40 от 02.08.2007 г. на сумму 1 500 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 136 363 руб. 64 коп.

Во всех перечисленных платежных поручениях в качестве основания уплаты указанных сумм имеется ссылка на договор поставки N 88 от 23.04.2007 г.

Акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод" с сумм полученной в счет предстоящих поставок продукции предварительной оплаты по договору поставки N 88 от 23.04.2007 г. в соответствующих налоговых периодах был исчислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость:

-в налоговой декларации за апрель 2007 г. - в сумме 1 954 545 руб. с авансового платежа, поступившего по платежным поручениям N 7 от 23.04.2007 г. и N 10 от 26.04.2007 г. на основании счета-фактуры N 03 от 30.04.2007 г.;

-в налоговой декларации за май 2007 г. - в сумме 454 545 руб. с авансового платежа, поступившего по платежному поручению N 13 от 07.05.2007 г. на основании счета-фактуры N 4 от 30.05.2007 г.;

-в налоговой декларации за июнь 2007 г. - в сумме 545 454 руб. с авансового платежа, поступившего по платежным поручениям N 27 от 14.06.2007 г. и N 34 от 28.06.2007 г. на основании счета-фактуры N 13 от 30.06.2007 г.;

-в налоговой декларации за июль 2007 г. - в сумме 227 273 руб. с авансового платежа, поступившего по платежному поручению N 37 от 23.07.2007 г. на основании счета-фактуры N 28 от 31.07.2007 г.;

-в налоговой декларации за август 2007 г. - в сумме 136 364 руб. с авансового платежа, поступившего по платежному поручению N 40 от 02.08.2007 г. на основании счета-фактуры N 40 от 31.08.2007 г.

Таким образом, представленными в материалы дела документами (счета-фактуры, платежные поручения, декларации по налогу на добавленную стоимость) акционерное общество "Хотынецкий маслозавод" подтвердило, что обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость с сумм предварительной оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок молочной продукции по договору поставки N 88 от 23.04.2007 г., была выполнена им в соответствующих налоговых периодах 2007 г.

В то же время, из материалов дела следует, что фактически отгрузка сыра "Российского" во исполнение договора поставки N 88 от 23.04.2007 г. в адрес общества с ограниченной ответственностью АПК "Инвест-Холдинг" произведена не была. 09.01.2008 г. сторонами было заключено соглашение N 2 о расторжении договора поставки N 88 от 23.04.2007 г. в связи с невозможностью поставки товара, указанного в договоре поставки.

Следовательно, по состоянию на 09.01.2008 г. у общества образовалась кредиторская задолженность перед обществом с ограниченной ответственностью АПК "Инвест-Холдинг" на сумму 36 200 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 3 290 909 руб.

Одновременно судом установлено, что 08.01.2008 г. между теми же сторонами (акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод" и обществом с ограниченной ответственностью "Инвест-Холдинг") было заключено соглашение о расторжении договора подряда N 58 от 17.04.2007 г. в связи с невозможностью исполнения работ, предусмотренных данным договором. Согласно условиям данного договора общество с ограниченной ответственностью АПК "Инвест-Холдинг" (подрядчик) обязывалось выполнить работы по реконструкции Хотынецкого маслозавода в сроки, установленные данным договором и сдать результат работ заказчику (акционерное общество "Хотынецкий маслозавод"), а заказчик обязался принять от подрядчика выполненные работы и оплатить их в сроки, установленные договором. В пункте 3 данного договора была определена стоимость данных работ. Пунктом 3.2 договора на заказчика возлагалась обязанность произвести предоплату в размере 50 процентов от данной стоимости.

Во исполнение обязанности по предварительной оплате подлежащих выполнению по договору подрядных работ общество "Хотынецкий маслозавод" перечислило обществу АПК "Инвест-Холдинг" денежные средства в общей сумме 35 344 271 руб. 35 коп. (включая налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов 5 391 499 руб. 01 коп.) с назначением платежа "за реконструкцию завода", что подтверждается следующими платежными поручениями:

-N 109 от 20.04.2007 г. на сумму 18 480 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 2 818 984 руб. 15 коп.;

-N 133 от 26.04.2007 г. на сумму 5 023 887 руб. 35 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 766 355 руб.;

-N 132 от 26.04.2007 г. на сумму 6 840 384 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 1 043 448 руб. 41 коп. (с учетом письма от 27.04.2007 г.);

-N 423 от 19.07.2007 г. на сумму 5 000 000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 762 711 руб. 86 коп.

Однако, работы по реконструкции завода обществом АПК "Инвест-холдинг" не производились, что подтверждается объяснениями руководителя общества Москалева В.В., полученными в рамках камеральной налоговой проверки. Кроме того, перечисленные в адрес общества АПК "Инвест-Холдинг" денежные средства акционерному обществу "Хотынецкий маслозавод" не возвращались.

Таким образом, по состоянию на 08.01.2008 г. в связи с расторжением договора подряда у общества АПК "Инвест-Холдинг" перед акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод" возникла кредиторская задолженность на сумму 35 344 271 руб. 35 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 5 391 499 руб. 01 коп.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, 09.01.2008 г. между акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод" и обществом АПК "Инвест-Холдинг" было заключено соглашение N 3 (с изменениями, внесенными соглашением об исправлении технической ошибки от 09.01.2008 г. и соглашением N 4 от 09.01.2008 г.) о прекращении обязательств взаимозачетом.

Условиями данного соглашения было определено, что общество АПК "Инвест-Холдинг" погашает кредиторскую задолженность перед акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод", возникшую по состоянию на 08.01.2008 г. из договора подряда N 58 от 17.04.2007 г., в сумме 35 344 271 руб. 35 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 5 391 499 руб. 01 коп., а общество "Хотынецкий маслозавод" перед обществом АПК "Инвест-Холдинг" на ту же сумму погашает кредиторскую задолженность, возникшую по состоянию на 09.01.2008 г. по договору поставки N 88 от 23.04.2007 г.

Пунктом 3.2 соглашения установлено, что на момент подписания соглашения задолженность общества "Хотынецкий маслозавод" перед обществом АПК "Инвест-Холдинг" составляет 855 728 руб. 65 коп., в том числе налог на добавленную стоимость 130 534 руб. 88 коп.

Статья 450 Гражданского кодекса устанавливает возможность изменения или расторжения договора по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

В силу пункта 2 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации при расторжении договора обязательства сторон прекращаются. Согласно пункту 3 статьи 453 Гражданского кодекса в случае расторжения договора обязательства считаются прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора. При этом стороны, в силу пункта 4 статьи 453 Гражданского кодекса, не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон.

В тоже время, пунктом 1 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.01.2000 г. N 49 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении" предусмотрено, что положения пункта 4 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации не исключают возможности истребовать в качестве неосновательного обогащения полученные до расторжения договора денежные средства, если встречное удовлетворение получившей их стороной не было предоставлено и обязанность его предоставить отпала. При ином подходе на стороне ответчика имела бы место необоснованная выгода.

Следовательно, с учетом приведенного разъяснения, у обществ "Хотынецкий маслозавод" и АПК "Инвест-Холдинг" при расторжении неисполненных договоров подряда и поставки возникли обязанности по возврату друг другу полученного по неисполненным сделкам, т.е., общество "Хотынецкий маслозавод" обязано было возвратить обществу АПК "Инвест-Холдинг" полученную от него денежную сумму 36 200 000 руб., включая налог на добавленную стоимость 3 290 909 руб., а общество АПК "Инвест-Холдинг" обязано было возвратить обществу "Хотынецкий маслозавод" денежную сумму 35 344 271 руб. 35 коп., включая налог на добавленную стоимость 5 391 499 руб. 01 коп.

В соответствии с пунктом 1 статьи 407 Гражданского кодекса обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В частности, согласно статье 410 Гражданского кодекса, обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

В соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Оценив в совокупности по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса условия соглашения N 3 от 09.01.2008 г. с учетом положения статьи 410 Гражданского кодекса, обстоятельств данного дела, а также представленных сторонами доказательств, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу об обоснованности действий сторон по прекращению обязательств зачетом. Произведенным зачетом налогоплательщик осуществил возврат авансового платежа, по которому не состоялась хозяйственная операция по поставке товара - сыра "Российского" обществу АПК "Инвест-Холдинг".

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что обществом соблюдены условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса, в соответствии с которой вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В рассматриваемой ситуации возврат полученной от контрагента суммы осуществлен путем взаимозачета встречных однородных обязательств.

С учетом размера возвращенной (зачтенной) суммы 35 344 271 руб. 35 коп. из полученных 36 200 000 руб., общество оспорило решение налогового органа по отказу в предоставлении ему налоговых вычетов в сумме 3 185 842 руб. из исчисленной к уплате в бюджет с авансовых платежей суммы налога 3 263 636 руб.

Довод налогового органа о том, что право на получение налогового вычета в порядке, предусмотренном абзацем 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса, имеют лишь налогоплательщики, реально заплатившие в бюджет сумму налогу, исчисленную с поступивших сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товара, не может быть принят судом апелляционной инстанции как не основанный на нормах законодательства, регулирующих вопросы исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса установлено, что в случае, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 настоящего Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

При превышении суммы налога, исчисленной по правилам статьи 166 Налогового кодекса над суммой налогового вычета уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации, производилась налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой (статья 174 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в 2007 г.)

Статьей 176 Налогового кодекса устанавливалось, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что в периодах исчисления к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость с поступивших авансовых платежей у налогоплательщика имелись задолженности по уплате налога в бюджет или им неправильно было произведено исчисление налога и в отношении него принимались решения, предусмотренные статьями 101, 176 Налогового кодекса.

Из представленных сторонами налоговых деклараций и лицевого счета по учету уплаты налога на добавленную стоимость акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод" усматривается, что в апреле - августе 2007 г. налогоплательщиком представлялись налоговому органу декларации с суммами налога, начисленными к уплате в бюджет, и производилась уплата начисленных сумм налога.

Следовательно, условия предъявления налога к вычету по правилам абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщиком выполнены.

Также не может быть принят довод заявителя апелляционной жалобы о ничтожности договора подряда N 58 от 17.04.2007 г., заключенного между обществом с ограниченной ответственностью "Инвест-Холдинг" и акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод", обосновываемый ссылкой на пункт 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено понятие мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Из содержания указанной нормы следует, что мнимая сделка не порождает никаких последствий и, совершая мнимую сделку, стороны не имеют намерений ее исполнять либо требовать ее исполнения.

В силу статей 153, 154 Гражданского кодекса сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Сделки могут быть двух- или многосторонними (договоры) и односторонними. Для заключения договора необходимо выражение согласованной воли всех сторон сделки.

Следовательно, по основанию мнимости недействительной может быть признана лишь та сделка, согласованная воля сторон которой направлена на недостижение тех последствий, которые декларируются данной сделкой.

В соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, а также договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор).

Условия договора, согласно пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса, определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующими в момент его заключения (пункт 1 статьи 422 Гражданского кодекса).

В силу пункта 1 статьи 432 Гражданского кодекса договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Статьей 431 Гражданского кодекса установлено, что при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Пунктом 1 статьи 703 Гражданского кодекса установлено, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику; пунктом 3 этой же статьи Кодекса предусмотрено, что если иное не установлено договором, то подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Согласно пункту 1 статьи 704 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика из его материалов, его силами и средствами. Одновременно статья 713 Гражданского кодекса устанавливает возможность выполнения работы из материалов заказчика, а статьи 714 Кодекса предусматривает ответственность подрядчика за не сохранность предоставленного заказчиком имущества.

Буквальный анализ условий и предмета договора подряда от 17.04.2007 г. N 58 на выполнение работ по реконструкции Хотынецкого маслозавода, заключенного между акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод" и обществом АПК "Инвест-Холдинг", позволяет сделать вывод о его соответствии требованиям главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации "Подряд".

То обстоятельство, что денежные средства, перечисленные обществом АПК "Инвест-Холдинг" по договору подряда N 58 от 17.04.2007 г. в общей сумме 35 344 271 руб. 35 коп. с назначением платежа "за реконструкцию завода", являлись кредитными средствами, выданными обществу открытым акционерным обществом "Российский Сельскохозяйственный банк" по договору об открытии кредитной линии от 18.04.2007 г. N 071005/0062, не свидетельствует о направленности умысла контрагентов по договору подряда на заключение данного договора исключительно с целью получения кредита, а не выполнения работ, и, соответственно, не влечет признания договора подряда мнимой сделкой.

Согласно пункту 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты за нее.

Согласно подпункту 2 пункта 2.2 Положения "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)", утвержденного Центральным банком Российской Федерации от 31.08.1998 г. N 54-П, предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка может осуществляться, в частности, путем открытия кредитной линии, то есть заключением соглашения (договора), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств, при соблюдении одного из следующих условий:

-общая сумма предоставленных клиенту-заемщику денежных средств не превышает максимального размера (лимита), определенного в соглашении (договоре) ("лимит выдачи");

-в период действия соглашения (договора) размер единовременной задолженности клиента-заемщика не превышает установленного ему данным соглашением (договором) лимита ("лимит задолженности").

Условия и порядок открытия клиенту-заемщику кредитной линии определяются сторонами либо в специальном генеральном (рамочном) соглашении (договоре), либо непосредственно в договоре на предоставление (размещение) денежных средств.

Применительно к рассматриваемой ситуации, пунктом 2.1 договора N 071005/0062 об открытии кредитной линии предусмотрено целевое использование кредита - он предоставлен обществу на приобретение оборудования по производству молочной продукции и реконструкцию производственных зданий завода. Поэтому перечисление акционерным обществом "Хотынецкий маслозавод" обществу АПК "Инвест-Холдинг" по договору подряда N 58 от 17.04.2007 г. кредитных денежных средств в сумме 35 344 271 руб. 35 коп. с назначением платежа "за реконструкцию завода" не противоречило целям выдачи кредита и являлось правомерным.

В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органам, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Налоговым органом доказательств направленности у акционерного общества "Хотынецкий маслозавод" или его контрагента умысла на достижение именно цели получения кредита в банке при заключении договора на выполнение подрядных работ не доказано.

Таким образом, перечисление акционерным обществом по договору подряда N 58 кредитных денежных средств не свидетельствует о заключении договора подряда лишь для вида, без намерения создать соответствующие ему правовые последствия, а напротив, доказывает, что акционерное общество осуществляло действия, направленные на реальное исполнение договора подряда. В силу этого данная сделка не является мнимой и не может быть признана по этому основанию ничтожной.

Основываясь на изложенном, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налогоплательщиком соблюдены все требования, предъявляемые законодательством к порядку применения налоговых вычетов, в связи с чем у налогового органа не было оснований для отказа ему в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г. в сумме 3 185 842 руб.

Оценивая довод заявителя апелляционной жалобы о несоответствии выводов суда первой инстанции о несоблюдении налоговым органом процедуры принятия решения по акту камеральной проверки фактическим обстоятельствам дела, суд апелляционной инстанции считает необходимым согласиться с апелляционной жалобой в данной части.

Порядок проведения налогового контроля и рассмотрения дел о налоговых правонарушениях установлен главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации "Налоговый контроль".

При этом, дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 100.1 Налогового кодекса).

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

В соответствии с пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (пункт 2 статьи 101 Налогового кодекса).

При рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 Налогового кодекса).

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, процедура принятия решения по материалам налоговой проверки направлена на то, чтобы обеспечить налогоплательщику возможность непосредственно участвовать в рассмотрении материалов проверки, давать свои пояснения, представлять возражения.

При этом обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к ответственности, несоблюдение которой влечет недействительность ненормативного акта.

Как видно из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки открытого акционерного общества "Хотынецкий маслозавод" налоговым органом был составлен акт N 305 от 01.08.2008 г. Данный акт был вручен налогоплательщику 04.08.2008 г. под роспись.

Письмом инспекции N 06-06/04573 от 25.08.2008 г. налогоплательщик был приглашен на 05.09.2008 г. к 11 час. 00 мин. для рассмотрения возражений по акту камеральной налоговой проверки и на 08.09.2008 г. к 16 час. 00 мин. для составления и вручения решения по материалам камеральной налоговой проверки. Данное письмо получено руководителем акционерного общества "Хотынецкий маслозавод" Мальцевым Л.А. 25.08.2008 г. под роспись.

Из протокола рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 05.09.2008 г. и решения N 168, принятого по результатам проверки 08.09.2008 г., следует, что представители налогоплательщика - руководитель и главный бухгалтер присутствовали при рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика на них, а также при принятии решения по материалам проверки как 05.09.2008 г., так и 08.09.2008 г.

Доводов о том, что принятие решения по материалам проверки было произведено без участия представителей налогоплательщика или в отсутствие его надлежащего уведомления, заявление о признании решения налогового органа не содержит.

Следовательно, вывод суда о том, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки, не основан на фактических обстоятельствах дела.

В то же время, указанное обстоятельство не может являться основанием для отмены правильного по существу решения суда, так как при рассмотрении настоящего спора судом в полном объеме установлены обстоятельства, касающиеся существа спора между налоговым органом и налогоплательщиком и правильно применены нормы материального права, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и опровергающих выводы суда первой инстанции относительно наличия у налогоплательщика права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, апелляционная жалоба не содержит.

В связи с изложенным, решение арбитражного суда Орловской области отмене не подлежит.

Учитывая результат рассмотрения дела, государственная пошлина в сумме 1000 руб., уплаченная инспекцией при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Орловской области от 26.11.2008 г. (с учетом определения об исправлении опечатки от 25.12.2008 г.) оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Орловской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова