Налогообложение деятельности заказчика-застройщика (О.А. Мясников, "Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.)

Налогообложение деятельности заказчика-застройщика

1. Определение понятия "заказчик-застройщик"

В соответствии с налоговым законодательством деятельность организаций, реализующих инвестиционные проекты, льготируется. Так, согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, эти средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Ввиду того что понятие "организация-застройщик" не дано в НК РФ, налогоплательщикам следует руководствоваться правилом, закрепленным в п. 1 ст. 11 настоящего Кодекса, согласно которому институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) под заказчиками понимаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, под застройщиком подразумеваются инвестор, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвестором осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству.

Согласно п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей вышеназванного Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.д., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Как видим, вышеприведенные нормативные документы сходятся в том, что основной задачей заказчика является реализация инвестиционных проектов. Если организация по условиям договора осуществляет аналогичные функции, ее деятельность можно рассматривать как выполнение функций заказчика-застройщика. Поэтому она вправе воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при выполнении условий целевого расходования полученных от инвестора денежных средств.

2. Что является целевым финансированием

По смыслу ст. 1 Закона N 39-ФЗ инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ содержит несколько условий, при выполнении которых полученные налогоплательщиком денежные средства будут считаться целевым финансированием, не облагаемым налогом на прибыль. Рассмотрим некоторые из них подробнее.

Для признания имущества средством целевого финансирования необходимо, чтобы законом или договором с инвестором было прямо определено его назначение. Это требование следует из толкования подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. На это указано и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.11.2005 по делу N Ф04-7853/2005(16557-А46-3). Заметим, что согласно п. 14 ст. 250 НК РФ средства целевого финансирования, использованные организацией-застройщиком не по назначению, включаются в состав ее внереализационных доходов.

В соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ организация, получившая средства целевого финансирования, обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. В случае отсутствия раздельного учета данные средства включаются в состав внереализационных доходов компании с момента их получения.

Очевидно, что факт ведения раздельного учета должен быть подтвержден документально. Поэтому организации при получении финансирования и освоении полученных денежных средств должны оформлять соответствующие документы. В частности, документом, подтверждающим ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, является регистр учета данных операций. Данный вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.08.2005 по делу N Ф04-4792/2005(13379-А27-33). По этому делу арбитражный суд отметил, что представленный предприятием регистр учета (не являющийся регистром налогового учета) отвечает требованиям допустимости доказательства. Арбитражный суд сделал этот вывод на основании того, что в соответствии со ст. 313 НК РФ исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода производится на основе данных налогового учета, который организуется налогоплательщиком самостоятельно.

Итак, организация должна вести отдельный регистр учета поступающих инвестиций и расходов на капитальные вложения в строительство объекта. Данный документ может быть признан доказательством того, что организация ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России. До 1 января 2006 года такой отчет представлялся по форме, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

Но при составлении отчетности за 2006 год и последующие налоговые периоды организации должны будут сдавать в налоговые инспекции отчеты по новой форме, а именно: Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" декларации по налогу на прибыль организаций. Форма данного отчета и порядок его заполнения определены приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".

Данный отчет наряду с регистром учета является доказательством раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования. Об этом свидетельствует судебная практика. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.08.2005 по делу N Ф04-5064/2005(13694-А27-33) отражена ситуация, при которой налоговая инспекция предъявила претензии налогоплательщику в связи с тем, что последний не заполнял отчет о целевом использовании финансирования. Этот факт, по мнению налоговой инспекции, свидетельствует о том, что средства целевого финансирования налогоплательщик не отражал раздельно для целей налогового учета в документах первичного бухгалтерского учета. При отсутствии раздельного учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, налоговый орган признал вышеуказанные средства подлежащими налогообложению с даты их получения. Арбитражный суд кассационной инстанции не принял окончательного решения по этому спору и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Тем не менее из вышеприведенного судебного прецедента можно сделать следующий вывод. Если организация не заполняет отчет о целевом использовании финансирования, существует риск того, что налоговая инспекция предъявит к ней претензии об отсутствии у нее раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и признает вышеуказанные средства подлежащими налогообложению с даты их получения (подпункт 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). И организации придется доказывать наличие раздельного учета в судебном порядке, предъявляя иные доказательства, например, вышеупомянутый регистр учета.

При реализации инвестиционного проекта заказчик-застройщик аккумулирует поступающие инвестиции на своем банковском счете. Для этого ему целесообразно открыть в кредитном учреждении отдельный расчетный счет, на который будут поступать денежные средства дольщиков и инвесторов и с которого будет осуществляться расходование полученных инвестиций. Наличие отдельного банковского счета позволит организации вести раздельный учет поступающих инвестиционных средств и будет служить доказательством ведения такого учета.

3. Передача объекта капитальных вложений инвестору

Согласно ст. 6 Закона N 39-ФЗ инвесторы имеют право на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений. Судебная практика выработала подход, в соответствии с которым, для того чтобы заказчик-застройщик смог воспользоваться льготой по уплате налога на прибыль, предусмотренной подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, необходимо, чтобы по окончании строительства объект был передан в собственность инвестора.

Если же построенный за счет финансовых вливаний инвестора объект останется в собственности заказчика-застройщика, то полученные им от инвестора средства будут считаться для заказчика-застройщика внереализационным доходом, который в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль. Напомним, что согласно этой норме НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Сделанные выводы опираются на арбитражную практику. В качестве примера приведем следующий судебный прецедент.

Пример 1.

КГУП произвело реконструкцию торговых павильонов на полученные от индивидуальных предпринимателей денежные средства. При этом предприятие полагало, что оно имело право не включать эти средства в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако арбитражный суд решил этот вопрос иначе. Принимая решение по делу, суд отметил, что реконструированные за счет денежных средств индивидуальных предпринимателей торговые ряды остались в собственности КГУП, а предприниматели имели только право пользования ими.

Предприятие предоставляло торговые места предпринимателям в пользование не в связи с инвестированием ими собственных денежных средств в производство работ по реконструкции торговых мест, а на основании возмездных договоров об оказании административно-хозяйственных услуг с годовой оплатой по действовавшему тарифу.

Таким образом, арбитражный суд признал, что уплаченные предпринимателями денежные средства являлись для КГУП внереализационным доходом, который в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 248 и п. 8 ст. 250 НК РФ подлежал обложению налогом на прибыль.

К таким выводам пришел ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 27.10.2004 по делу N Ф03-А73/04-2/2676.

Схожий подход отражен и в другом судебном решении. Так, ФАС Центрального округа признал, что денежные взносы в размере 3% от стоимости строительно-монтажных работ поступали на счета организации от застройщиков иных объектов на безвозмездной основе. Следовательно, в отношении возводимых на вышеуказанные средства объектов недвижимости они правами дольщиков либо инвесторов не обладали, в связи с этим вышеназванные денежные взносы нельзя было расценивать как инвестиции. В результате арбитражный суд решил, что полученные денежные взносы являлись внереализационным доходом организации. Такие выводы содержатся в постановлении ФАС Центрального округа от 26.01.2005 по делу N А23-1827/04А-14-182.

4. Налогообложение неизрасходованного остатка инвестиций

Если по окончании строительства неизрасходованные денежные средства остаются в собственности заказчика-застройщика, то они будут являться его внереализационным доходом и облагаться НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Подтверждение тому - постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2001 по делу N А05-6937/00-482/12.

Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 по делу N Ф04-5364/2005(15012-А75-19). По этому делу суд отметил, что в соответствии с п. 3.1.8 (подпункт "г") Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций полученные заказчиком-застройщиком денежные средства являлись источником целевого финансирования. Поэтому в ходе строительства они не облагались НДС при условии, что размер денежных средств, полученных от каждого дольщика на долевое участие в строительстве, не превышал фактических затрат по строительству квартир. Суммы превышения денежных средств, полученных от дольщиков, над фактическими затратами по их строительству, остававшиеся в распоряжении застройщика, являлись его внереализационным доходом и облагались НДС и налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

В постановлении ФАС Центрального округа от 27.07.2004 по делу N А62-5158/03 суд в похожей ситуации также указал, что денежные средства дольщиков (инвесторов), поступившие на счет заказчика-застройщика, являлись источником целевого финансирования строительства жилого дома. Эти денежные средства не были связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и соответственно не являлись объектом обложения НДС. Объект обложения НДС возникал у общества также в виде разницы между суммой средств, полученных от дольщиков, и фактическими затратами на строительство дома.

Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики.

Пример 2.

Налоговая инспекция провела выездную проверку организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, в ходе которой было установлено, что организация осуществляла инвестиционную деятельность и выступала заказчиком (застройщиком) при строительстве жилых домов с оплатой квартир за счет привлечения средств инвесторов - юридических и физических лиц, причем поступившие от инвесторов денежные средства превышали фактическую стоимость переданных инвесторам квартир.

Сумма этой разницы была признана налоговым органом доходом организации, который подлежал включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и по НДС. В связи с этим организации были доначислены налог на прибыль в сумме 1 410 606 руб. и НДС в сумме 1 225 625 руб. и начислены пени. Наряду с этим налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Организация обжаловала решение налоговой инспекции в арбитражный суд. Но суд признал решение налоговой инспекции правомерным, указав следующее. Организация заключала с гражданами и юридическими лицами договоры простого товарищества и долевого участия в строительстве, в соответствии с которыми инвесторы финансировали строительство конкретной квартиры в жилом доме по указанному в договоре адресу, а заказчик обязывался передать квартиру в собственность дольщика по окончании строительства жилого дома. Сумма средств, полученных организацией от дольщиков, превысила фактическую себестоимость строительства. В материалах дела отсутствовали доказательства того, что организация производила возврат излишне уплаченных инвесторами сумм.

С учетом вышеизложенного арбитражный суд сделал вывод о том, что сумма превышения средств, полученных от каждого участвовавшего в инвестировании строительства, над затратами по строительству переданных инвесторам квартир являлась внереализационным доходом организации, остававшимся в ее распоряжении.

Позиция суда отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.09.2005 по делу N А38-6626-17/820-2004(17/31-2005).

5. Налогообложение услуг заказчика-застройщика

5.1. Налог на добавленную стоимость

Согласно письму МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика" в целях налогообложения деятельность застройщика по организации строительства объектов, в том числе по техническому надзору за строительством, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и от источника финансирования, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях.

Схожий подход к решению этого вопроса отражен в письме УФНС России по г. Москве от 25.10.2004 N 24-11/68529, где указано, что деятельность заказчика-застройщика по выполнению им функций организации строительства объекта, контроля над его осуществлением, технический надзор, ведение бухгалтерского учета производившихся при этом затрат следовало рассматривать как оказание услуг, подлежавших обложению НДС в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 26.10.2004 N 07-05-14/283 "Об обложении НДС услуг заказчика-застройщика", где говорится, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации на территории Российской Федерации работ и услуг, в том числе услуг заказчика-застройщика по организации строительных работ, контролю за их выполнением и т.д. В связи с этим услуги заказчика-застройщика подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

Вышеприведенное мнение налоговых и финансовых органов по рассматриваемому вопросу разделяется и арбитражными судами. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2003 по делу N А52/81/2003/2.

Пример 3.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ГУП законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки налоговая инспекция установила, что предприятие не отразило в составе доходов и выручки от реализации товаров (работ, услуг) плату за выполнение услуг по техническому надзору, а также не включило в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты, связанные с осуществлением технического надзора.

Данные нарушения привели к неполной уплате налога на прибыль и НДС, поэтому налоговая инспекция приняла решение о доначислении вышеназванных налогов, начислении пени и взыскании штрафа.

Предприятие не согласилось с таким решением налоговой инспекции и обжаловало его в арбитражный суд. Однако суд поддержал позицию налоговой инспекции. По этому делу арбитражный суд указал, что в процессе осуществления функций заказчика-застройщика предприятие оказывало, с одной стороны, посреднические услуги инвестору строительства, а с другой - подрядчику строительства. В соответствии со ст. 146 и 153 НК РФ НДС облагаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, а также полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В целях налогообложения деятельность застройщика по осуществлению технического надзора следовало, по мнению суда, рассматривать как оказание услуг, подлежавшее обложению НДС на общих основаниях. Кроме того, арбитражный суд признал, что доходы предприятия от реализации этих услуг следовало облагать налогом на прибыль.

В то же время суммы инвестиций, направленные заказчиком-застройщиком на содержание дирекции (технического надзора), без подтверждения налоговым органом факта реализации (выполнения заказчиком-застройщиком для дольщиков-инвесторов каких-либо работ или услуг) не могут включаться в налоговую базу по НДС. Подтверждение тому - постановление ФАС Центрального округа от 23.12.2004 по делу N А14-3069-04/90/28.

Пример 4.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании НДС, пени и налоговых санкций. Основанием для вынесения решения налоговой инспекции послужили следующие обстоятельства. ООО, выполняя функции заказчика-застройщика, финансировавшиеся за счет средств долевиков-инвесторов, занизило налогооблагаемый оборот на сумму выручки от реализации услуг заказчика-застройщика (содержание дирекции), что повлекло, по мнению налоговой инспекции, неполную уплату НДС.

Арбитражный суд признал недействительным это решение инспекции. При этом суд исходил из того, что налоговая инспекция не представила доказательств того, что общество осуществляло реализацию каких-либо работ или услуг для долевиков-инвесторов (физических лиц), а именно передачу результатов работ, услуг покупателю - физическому лицу.

Таким образом, суммы инвестиций физических лиц (потенциальных собственников профинансированного жилья) в части средств, направленных на содержание дирекции (технического надзора), без подтверждения факта реализации не могли включаться в налогооблагаемую базу по НДС.

5.2. Налог на прибыль

Денежные средства, полученные заказчиком-застройщиком в качестве вознаграждения за выполнение своих функций, считаются в налоговом учете налогооблагаемым доходом.

Между тем отдельные арбитражные суды трактуют эту норму иначе. По их мнению, выполнение функций заказчика-застройщика с возмещением расходов на его содержание за счет средств, выделенных на строительство объектов, не является налогооблагаемым доходом. В качестве примера приведем постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 по делу N Ф03-А49/03-2/2748, где суд признал, что акционерное общество как заказчик-застройщик не являлось коммерческой организацией, которая ставила своей целью получение прибыли. Выполнение функций заказчика-застройщика с возмещением расходов на его содержание за счет сметы на строительство объектов, по мнению суда, не являлось объектом налогообложения, предусмотренным п. 1 ст. 39 НК РФ.

6. Выполнение заказчиком-застройщиком строительства
собственными силами

6.1. Общие положения

Стороны инвестиционного договора могут определить, что часть работ по строительству объекта будет выполняться заказчиком-застройщиком собственными силами и из своих материалов. Необходимо отметить, что при реализации инвестиционного проекта стороны должны руководствоваться положениями заключенного договора, а также нормами Закона N 39-ФЗ.

При такой ситуации заказчик-застройщик фактически будет выполнять функции как заказчика-застройщика, так и подрядчика. В качестве заказчика-застройщика заказчик-застройщик будет заключать договоры с подрядными организациями на выполнение строительных работ по объекту, а в качестве подрядчика - выполнять работы своими силами, используя собственные материалы. По смыслу п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ, организация имеет право совмещать функции двух и более субъектов инвестиционной деятельности.

В то же время организация должна вести раздельный учет деятельности по выполнению функций заказчика-застройщика и по выполнению работ собственными силами в качестве подрядчика. В соответствии с п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются в бухгалтерском учете организаций раздельно. Порядок учета затрат на строительство и источников его финансирования ведется заказчиком-застройщиком, совмещающим эти функции с функциями подрядной организации, на основании ПБУ 2/94 и Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

6.2. Налог на добавленную стоимость

Самостоятельно выполняя работы по строительству объекта, организация фактически выступает в качестве подрядчика и осуществляет реализацию работ, оплачиваемых инвестором. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС, поэтому заказчик-застройщик должен начислять НДС на стоимость работ, выполненных собственными силами.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 2 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные в данном пункте ст. 153 НК РФ доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

6.3. Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль денежные средства, поступающие от инвестора и расходуемые на выполнение работ собственными силами, считаются доходом заказчика-застройщика. Так, согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Порядок признания доходов при методе начисления определен в ст. 271 НК РФ, согласно п. 1 которой в целях главы 25 настоящего Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ в отношении доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату. Реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль является дата передачи заказчиком-застройщиком результатов выполненных работ инвестору. При определении налоговой базы по налогу на прибыль заказчик-застройщик вправе учесть свои фактические расходы, связанные с выполнением работ собственными силами.

7. Может ли заказчик-застройщик принять к вычету НДС,
уплаченный подрядчикам

Заказчик-застройщик подбирает подрядчиков и заключает с ними договоры. Очевидно, что подрядные организации в сумму выполненных работ будут включать НДС и заказчик-застройщик будет оплачивать выполненные работы с учетом этого налога. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли заказчик-застройщик принять к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям в составе стоимости выполненных работ?

Сразу скажем, что делать это заказчик-застройщик не может, и вот почему. Согласно ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. По смыслу вышеприведенной нормы НК РФ налог должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика, а при оплате работ, выполненных подрядными организациями, заказчик-застройщик использует не собственные денежные средства, а финансирование, полученное от инвестора. Таким образом, заказчик-застройщик не несет реальных расходов на уплату НДС и, как следствие, не имеет права претендовать на вычет этого налога.

Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из практики арбитражных судов.

Пример 5.

ЗАО являлось заказчиком и инвестором при строительстве объекта согласно инвестиционным контрактам, заключенным с Правительством г. Москвы. Предметом контрактов была реализация инвестиционной программы по проектированию, строительству и вводу в эксплуатацию многоэтажного жилого дома. При этом общество приняло к вычету НДС, уплаченный подрядным организациям. Налоговая инспекция расценила эти действия как неправомерные.

Окончательный вердикт по этому спору вынес суд. В своем решении он указал следующее. Вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с тем что ЗАО объектом налогообложения признавало выполнение функций заказчика (оказание финансовых услуг), а не реализацию квартир, законченных капитальным строительством, и своей реализацией согласно налоговым декларациям не считало стоимость выполненных строительно-монтажных работ, его доводы в части применения ст. 171 НК РФ не были основаны на фактических обстоятельствах дела.

Факт приобретения организацией и постановки на учет законченных капитальным строительством объектов судом не был установлен. Кроме того, арбитражный суд указал, что ЗАО осуществляло строительство жилых объектов на деньги инвесторов - третьих лиц. Данное обстоятельство было расценено судом как уплата обществом НДС за счет средств инвесторов (физических лиц), передавших ему денежные средства по договорам инвестирования.

В итоге суд признал, что ЗАО неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы налога, уплаченные подрядчикам при строительстве объектов, собственником которых общество не являлось, поскольку выступало как управляющая компания, осуществлявшая сбор средств от инвесторов - физических лиц.

Позиция арбитражного суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 14.10.2004 по делу N КА-А40/9019-04.

О.А. Мясников,

к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 8, август 2006 г.