Налогообложение и учет коммунальных и иных
возмещаемых платежей у арендодателя
В заключаемых в настоящее время договорах аренды, как правило, содержится условие о том, что арендатор помимо уплаты сумм самих арендных платежей обязан возмещать арендодателю расходы по оплате коммунальных платежей (электроэнергии, отопления, горячей и холодной воды), а также услуг телефонной связи. При этом возникает вопрос: должна ли сумма такого возмещения признаваться доходом арендодателя для целей бухгалтерского учета и налогообложения, или можно проводить данные суммы транзитом?
Споры с налоговыми органами по методу такого отражения расходов были особо остры в условиях уплаты налога на пользователей автомобильных дорог. В условиях же отсутствия в настоящее время оборотных налогов вопрос учета таких платежей арендодателями, использующими обычную систему налогообложения (далее - ОСНО), уже не является таким существенным. Данные налогоплательщики, получая от своих арендаторов деньги за электроэнергию, тепло и подобные услуги и ставя их себе в доход, одновременно учитывают затраты по их приобретению в составе расходов. Принцип соответствия расходов и доходов, заложенный в ст. 252 НК РФ, позволяет это делать. Тот факт, что доходы при этом будут равны расходам, и соответственно прибыль получится равной нулю, не имеет принципиального значения. Таким образом, при данном варианте отражения этих платежей, как и при транзитном методе с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", экономический результат для налогоплательщика получается нулевым. Возможная позиция налоговых органов о необходимости учета таких платежей исключительно с использованием счетов доходов и расходов может повлиять только на порядок уплаты налога на прибыль (квартальные или ежемесячные авансовые платежи при превышении суммы выручки в 3 млн руб.).
Вопрос же порядка учета коммунальных и подобных возмещаемых платежей для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), стоит гораздо острее. Те из них, кто уплачивают единый налог с доходов за минусом расходов по ставке 15%, могут столкнуться с позицией налоговых органов о непринятии в составе расходов арендодателя-"упрощенца" коммунальных расходов, как прямо не поименованных в ст. 346.16 НК РФ. Такая позиция строится на тезисе, что услуги сторонних организаций не являются материальными расходами, так как фактически не имеют материально-вещественного выражения и по своей сути и характеру материальными расходами не являются. При этом не принимается во внимание факт, что согласно положениям главы 26.2 НК РФ материальные расходы учитываются по правилам главы 25 НК РФ, в частности ст. 254 НК РФ. В данной статье среди расходов указаны затраты на приобретение работ и услуг сторонних организаций и предпринимателей. Опровергается эта норма тем, что работы и услуги сторонних организаций и предпринимателей приравнены к материальным расходам исключительно для целей исчисления налога на прибыль.
Хотя есть основания считать, что такая позиция налоговых органов претерпела изменения, и подобные расходы теперь можно будет учесть и при УСН*(1).
Арендодатели-"упрощенцы", уплачивающие единый налог с общей суммы своих доходов в размере 6%, при включении в состав доходов и рассматриваемых нами транзитных сумм напрямую увеличивают сумму единого налога, уплачиваемого в бюджет. Кроме того, использование того или иного варианта учета таких платежей для всех арендодателей, использующих УСН, вне зависимости от выбранного ими порядка уплаты единого налога (6 или 15%) может повлиять на саму возможность использования УСН. Речь идет о ситуациях, когда размер годового дохода таких налогоплательщиков исключительно из-за учета в его составе сумм транзитных платежей превысит разрешенную законом планку в 15 млн руб., и налогоплательщик обязан будет вернуться к ОСНО.
С учетом изложенного, представляется более выгодным для налогоплательщиков, особенно использующих УСН, использовать транзитный метод учета данных платежей. В этом случае поступающие от арендаторов суммы возмещаемых расходов не учитываются в составе выручки от реализации (доходах) арендатора. Арендодатель в такой ситуации не является производителем соответствующих работ и услуг, и арендаторы не оплачивают арендодателю данные работы и услуги, а возмещают соответствующие расходы по договорам с соответствующими организациями (энергетики, водоснабжения, связи и т.п.). При этом возможность учета таких расходов арендаторами в составе затрат, принимаемых при исчислении налога на прибыль по правилам главы 25 НК РФ, налоговыми органами не отрицается. В соответствии с п. 8 разд. 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в соответствии с гражданским законодательством. Кроме того, арендатор учитывает в составе прочих расходов затраты, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также средствам связи, используемым при осуществлении своей деятельности.
На основании указанных норм делается вывод, что если договором аренды помещения не предусмотрено иное и налогоплательщик несет расходы по оплате арендодателю коммунальных услуг, то указанные расходы организации-арендатора могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии обоснованности и документального подтверждения указанных расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных ему соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 22 июля 2003 г. N 26-12/40946).
Как видно, налоговые органы уже не увязывают возможность учета соответствующих сумм в составе расходов арендаторов только с наличием у них лицензий на проведение соответствующих работ (оказание услуг). Порядок оформления договора аренды для арендаторов в части таких расходов никак не ухудшает условий их налогообложения.
Вывод о транзитном характере рассматриваемых платежей был неоднократно поддержан арбитражными судами различных федеральных округов (см., например, Постановления: ФАС Северо-Западного округа от 31 января 2000 г. по делу N А56-23350/99, от 18 февраля 2002 г. по делу N А42-4949/00-15 и от 24 ноября 2003 г. по делу N А56-13169/02; Постановления ФАС Московского округа от 26 декабря 2000 г. по делу N КА-А40/5920-00 и от 4 октября 2002 г. по делу N КА-А40/6562-02; Постановление ФАС Уральского округа от 20 мая 2002 г. по делу N Ф09-1026/02-АК).
Для большей уверенности в поддержке судом именно такого подхода к учету рассматриваемых платежей нужно с особой тщательностью подойти к составлению и юридическому оформлению условий договоров аренды и сопроводительных документов по таким платежам (выставляемым и перевыставляемым счетам, счетам-фактурам, назначениям платежей в расчетно-платежных документах и т.п.), т.е. оформить все так, чтобы не возникло никакого сомнения, что эти суммы для арендодателя являются транзитными, "чужими" деньгами.
Имеется в виду следующее: само наличие в договоре аренды условия, что арендодатель самостоятельно оплачивает коммунальные услуги и услуги связи, фактически оказанные арендаторам поставщиками этих услуг, а арендаторы возмещают такие расходы арендодателя, можно трактовать как исполнение арендодателем функций агента с участием в расчетах.
Однако это условие лучше прямо прописать в договоре аренды, указав, что в данном случае арендодатель выступает в роли агента (комиссионера) арендатора по оплате услуг третьих лиц. Получается не чистый договор аренды, а смешанный, т.е. договор аренды с встроенным в него агентским (или комиссионным) договором. Право субъектов предпринимательской деятельности на свободу заключаемых договоров, т.е. заключение договоров, как предусмотренных, так и не предусмотренных законом или иными правовыми актами, прямо закреплено ст. 421 ГК РФ. Пункт 3 данной статьи прямо предусматривает возможность сторон заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор), указывая, что к отношениям сторон по такому договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не предусмотрено самими сторонами сделки.
Напомним, что согласно подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в качестве доходов в целях исчисления налога на прибыль поступившие налогоплательщику средства в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относятся сами суммы комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения. Следовательно, можно считать доказанным, что денежные средства, поступившие арендодателю-агенту, применяющему ОСНО, от арендатора-принципала в счет возмещения расходов по оплате коммунальных и иных подобных услуг, не должны учитываться в качестве доходов такого арендодателя.
Необходимо отметить особенности определения величины доходов как объекта налогообложения единым налогом у арендодателей-"упрощенцев", оказывающих посреднические услуги (услуги по договорам комиссии и (или) агентским договорам). В качестве доходов в данном случае должна рассматриваться исключительно сумма их вознаграждения за посреднические услуги, полученная ими от комитентов (или удержанная ими из доходов последних) по исполнению договоров комиссии (других посреднических договоров) независимо от того, участвуют или нет предприниматели-посредники в расчетах по исполнению названных договоров. Данной точки зрения придерживаются и налоговые органы (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 25 апреля 2003 г. N 21-07/22963). Таким образом, средства, полученные "упрощенцами"-посредниками от принципала (комитента) для исполнения поручения или в счет возмещения расходов, уже понесенных комиссионером при исполнении поручений в рамках посреднических договоров, в их доход не включаются. Этот вывод подтверждается и тем, что в соответствии с п. 1 ст. 345.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Признают это и налоговые органы (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 28 февраля 2003 г. N 26-12/12087). Такое же правило действует и для определения величины годового дохода всех субъектов предпринимательства, использующих УСН, в целях контроля за непревышением ими установленного ве
