Основная проблема концепции ПБУ 15/01 (О.А. Сухарева, И.Р. Сухарев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2004 г.)

Основная проблема концепции ПБУ 15/01

Привлечение займов или кредитов и выплата начисленных по ним процентов - довольно распространенные операции в хозяйственной деятельности организаций. Три года назад был принят отечественный бухгалтерский стандарт, специально регулирующий данный вопрос, - Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. Стандарт совсем необъемный и на первый взгляд казался достаточно простым в практическом использовании. Однако двухлетняя практика его применения показала, что почти все ключевые нормы стандарта могут пониматься неоднозначно и вступают в противоречие с другими российскими бухгалтерскими стандартами.

В связи с привлечением заемных средств организация несет затраты различного характера, основным видом которых являются начисленные проценты. Эти затраты уменьшают экономические выгоды организации и поэтому соответствуют общему понятию расходов. Возникает вопрос: как правильно определить момент признания этих расходов, который должен соответствовать моменту получения дохода, обусловленного данными затратами?

Привлеченные займы и кредиты обеспечивают организации покупку факторов производства, поэтому основным ориентиром для признания расходов по заемным средствам является их связь с отнесением на расходы стоимости приобретаемых факторов производства.

Сроки использования приобретаемых факторов в производстве разные. Это могут быть текущие расходы на оплату труда в форме выплаты заработной платы или затраты на приобретение внеоборотных активов, используемых в производстве несколько десятков лет. При этом связь между привлеченными заемными средствами и приобретаемыми факторами производства в большинстве случаев четко установить невозможно.

Так или иначе решение вопроса о признании затрат по займам и кредитам сводится к выбору одного из двух вариантов: отнесение затрат к расходам текущего периода, уменьшающим финансовый результат деятельности организации, или включение их в стоимость приобретенного на заемные средства актива (второй вариант на "бухгалтерском языке" часто именуется капитализацией). Указанный выбор как раз и составляет основу проблемы бухгалтерского учета затрат на обслуживание займов и кредитов.

ПБУ 15/01, как и другие российские стандарты, принимался во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 . Однако за прошедшие шесть лет эта программа не исполнена и вряд ли будет исполнена в ближайшие годы*(1). Наряду с проблемами организационного характера ее реализации препятствует специфика концептуальной основы российского бухгалтерского учета, которая по ряду позиций принципиально расходится с МСФО.

Ключевым концептуальным отличием российских правил бухгалтерского учета от международных является применение основополагающих бухгалтерских принципов. Они закреплены как в документах МСФО (Принципы подготовки и составления финансовой отчетности), так и в российских нормативных актах (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н). Сами перечни этих принципов в российской и международной версиях довольно похожи друг на друга. В МСФО они называются "допущения", "качественные характеристики", "ограничения", в российских нормативных актах они именуются "допущения" и "требования". Однако на практике эти принципы реализуются по-разному. В международных стандартах при рассмотрении практически каждого вопроса принципы играют заметную роль, а в российском бухгалтерском учете они в большинстве своем пока, к сожалению, остаются только на уровне их декларирования.

Наиболее показательным в этом отношении является принцип осмотрительности, который закреплен в МСФО в параграфе 37 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, а также в российском Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (абз. 2 п. 10) и ПБУ 1/98 (абз. 4 п. 7). Если посмотреть на определения принципа осмотрительности, то на первый взгляд российский вариант кажется более жестким, а международный сформулирован очень осторожно. Но на практике оказывается все наоборот: в МСФО принцип осмотрительности прослеживается вполне, а в российском бухгалтерском учете его трудно где-либо обнаружить помимо провозглашения.

Реализация этого принципа видна в направлении выбора учетных методов, используемых по умолчанию, это хорошо прослеживается при решении вопроса о капитализации затрат. Бухгалтерам хорошо известна проблема распределения затрат между балансом и отчетом о прибылях и убытках, т.е. признание затрат в качестве актива с последующим постепенным списанием, либо отнесение их на текущие расходы. Когда затраты признаются расходами, то за счет них уменьшается как текущий финансовый результат, отражаемый в отчете о прибылях и убытках, так и валюта баланса, а также величина собственного капитала организации, отражаемая в балансе. Когда затраты признаются активом, картина, представленная в отчетности, получается противоположная: выше показатель текущей прибыли и капитализация организации. Как уже было отмечено выше, решению данной проблемы посвящено ПБУ 15/01.

Принцип построения требований МСФО в этом отношении очень непривычен для российского бухгалтера, потому что основан на презумпции расходов, тогда как для российского учета характерна презумпция капитализации. Это связано с заинтересованностью составителей отчетности представить результаты хозяйственной деятельности организации.

МСФО исходят из допущения, что компания, составляющая отчетность, всегда заинтересована в капитализации затрат, поскольку она в таком случае "выглядит лучше" с точки зрения как баланса, так и отчета о прибылях и убытках. Чтобы эта заинтересованность не могла привести к искажению отчетности, нужен внешний ограничитель. Поэтому подавляющее большинство МСФО требует признавать затраты текущими расходами, а для отражения затрат к активам устанавливаются специальные нормы, которым должен отвечать соответствующий учетный объект.

Основным направлением российского учета в 90-е гг. стало решение задач налогообложения. Любая организация в целях налогообложения стремится выглядеть "похуже", в частности, признать побольше расходов в текущем периоде для того, чтобы налоговая база по налогу на прибыль оказалась меньше. При этом налоговая база по налогу на имущество также будет меньше, поскольку объектом этого налога является стоимость активов. Здесь также требуется внешний ограничитель, предупреждающий искажение отчетности, но действующий в обратном направлении.

В связи с этим в российском учете сложилась ситуация, прямо противоположная принципам международного учета. Обычно презюмируется признание актива, а для отнесения затрат на расходы необходимо соблюдать определенные условия. Только после юридического оформления налогового учета в главе 25 НК РФ российский бухгалтерский учет обрел относительную свободу, и презумпция признания активов в чистом виде осталась в налоговом учете. Однако эта свобода пока "половинчата", так как налог на имущество по-прежнему рассчитывается по данным бухгалтерского учета и для определения этого налога не установлено специальных налоговых правил расчета стоимости активов.

Российский бухгалтер до сих пор в первую очередь следит за тем, правомерно ли он включил стоимость тех или иных затрат в расходы текущего периода, а вопрос правомерности капитализации затрат (т.е. "непризнания" расходов) до сих пор выглядит для отечественного бухгалтерского учета довольно странным.

Концепция ПБУ 15/01 в этом отношении очень показательна. Весь текст стандарта очень похож на текст МСФО 23 "Затраты по займам" и в основной своей массе представляет собой модифицированный упрощенный перевод международного стандарта. Однако в МСФО 23 имеется одна небольшая деталь, которая отсутствует в ПБУ 15/01, и это на первый взгляд незаметное отличие меняет всю концепцию стандарта. ВМСФО 23 (п. 7, 8) в качестве основного подхода предусмотрено включение затрат по займам в текущие расходы независимо от того, как эти займы использовались. Капитализация затрат рассматривается только в качестве альтернативного подхода, и она возможна исключительно при соблюдении целого комплекса условий, установленных в МСФО 23.

"Незаметной" отличительной чертой ПБУ 15/01 является отсутствие основного подхода. В итоге международный альтернативный подход в российской интерпретации превращается в основной, т.е. капитализация затрат из возможной превращается в обязательную. Условия МСФО 23, разрешающие капитализацию, рассматриваются с противоположной позиции - как позволяющие признавать текущие расходы.

Критерии капитализации затрат по займам в соответствии с ПБУ 15/01

Затраты по займам не могут образовывать самостоятельный балансовый объект. Они носят подчиненный характер и могут быть капитализированы только в стоимости другого актива, на приобретение которого тратились заемные средства. ПБУ 15/01 ввело новое понятие "инвестиционный актив" - вид актива, в стоимости которого возможна капитализация затрат по займам. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, кроме их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива. Для того чтобы затраты по займам капитализировались в стоимости инвестиционного актива, необходимо соблюдение ряда условий, прописанных в тексте стандарта. В частности, эти условия в прямой или косвенной форме изложены в п. 12, 13, 23, 24, 27, 28 30, 31. Из норм перечисленных пунктов следует, что затраты по займам входят в состав стоимости инвестиционного актива, если:

актив является объектом имущества организации (п. 12);

приобретение или строительство актива, подготовка его к предполагаемому использованию требуют значительного времени и затрат (п. 12, 13);

у организации отсутствуют намерения перепродавать актив (п. 13);

к активу применяется механизм амортизации основных средств (п. 23, 24);

возникли расходы по приобретению или строительству актива (подп. "а" п. 27);

начаты фактические работы по формированию актива (подп. "б" п. 27);

работы не приостановлены более чем на три месяца (п. 28);

актив не принят к учету в качестве объекта основных средств (п. 30);

актив не введен в эксплуатацию до принятия к учету (п. 31).

Понятие "значительное время", требующееся для формирования инвестиционного актива, в ПБУ 15/01 не определено. Вероятнее всего оно означает период, за который хотя бы однажды были начислены проценты по займам,- один месяц. Для того чтобы избежать спорных ситуаций, организации желательно установить в своей учетной политике предельный период, до истечения которого капитализация процентов не производится.

В пункте 13 ПБУ 15/01 в качестве примера инвестиционного актива наряду с основными средствами указан имущественный комплекс. На самом деле при покупке предприятия как имущественного комплекса все имеющиеся активы принимаются к учету по их балансовой стоимости. Единственным новым активом, который может в этом случае сформироваться,- это деловая репутация, признаваемая нематериальным активом и амортизируемая в соответствии с ПБУ 14/2000. Однако согласно п. 24 ПБУ15/01 амортизация по объекту имущества, который относится к инвестиционному активу, начисляется по правилам, установленным только в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Следовательно, деловая репутация признается инвестиционным активом и не может включать в свою стоимость проценты по заемным средствам, использованным при покупке имущественного комплекса.

Хотя в п. 13 ПБУ 15/01 указаны также "другие аналогичные активы", никакие аналогичные активы, помимо объектов основных средств, не могут признаваться инвестиционными, так как по ним не начисляется амортизация в соответствии с ПБУ 6/01, значит, они не отвечают критерию п. 24 ПБУ 15/01.

Таким образом, к активу, включающему в свою стоимость затраты по займам, может быть отнесен только объект основных средств при условии, что он удовлетворяет всем перечисленным выше требованиям.

Установив столь строгие критерии определения типа активов, разработчики ПБУ 15/01 в то же время фактически не ограничивают круг займов, проценты по которым могут быть включены в стоимость актива.

В соответствии с п. 29 ПБУ 15/01 если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, которые были получены на цели, не связанные с его приобретением, то проценты за использование этих заемных средств начисляются по средневзвешенной ставке. В приложении к стандарту представлена методика расчета средневзвешенной ставки.

Таким образом, если актив отвечает перечисленным выше требованиям и должен капитализировать в себе проценты по займам, то ПБУ 15/01 требует, чтобы в его стоимость включались проценты по займам, которые были привлечены не только непосредственно для создания данного актива, но и на общие цели и использовались при формировании данного актива.

Возможности капитализации затрат по займам в соответствии со
стандартами по учету активов

Подход ПБУ 15/01 к учету тех видов активов, первоначальную стоимость которых могут формировать затраты по займам, существенно отличается от правил других стандартов, посвященных этому вопросу. При создании российских стандартов обычно очень мало внимания уделяется взаимоувязке норм. Это часто приводит к противоречиям, в частности, к таким, как несоответствие ПБУ 15/01 нормам стандартов, регламентирующих порядок учета активов (ПБУ 5/01 и 6/01).

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств являются начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление объекта основных средств общехозяйственные и другие аналогичные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этого объекта.

Аналогичные нормы содержатся в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденном приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. В пункте 6 ПБУ 5/01 указано, что к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся начисленные проценты по кредитам, которые были предоставлены поставщиками (коммерческий кредит), и начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

В приведенных нормах рассматриваются активы, из которых далеко не все являются инвестиционными. Материально-производственные запасы сразу же выпадают из этой категории, поэтому нестыковка требований ПБУ 5/01 и 15/01 очевидна. Среди основных средств также могут встречаться объекты, не удовлетворяющие всем перечисленным критериям ПБУ 15/01.

В тоже время согласно ПБУ 5/01 и 6/01 никакая часть займов, привлеченная на общехозяйственные или иные аналогичные цели, в стоимость активов не включается. Аналогичными целями следует считать отсутствие непосредственной связи с приобретением активов, ведь только при ее наличии допускается возможность капитализировать проценты по займам.

(Продолжение следует.)

О.А. Сухарева,

ведущий эксперт департамента аудита предприятий ТЭК

И.Р. Сухарев,

менеджер, руководитель группы методологии бухгалтерского учета

департамента аудита предприятий ТЭК

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 18, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По этому поводу см.: Сухарев И.Р., Сухарева О.А. Переход России на МСФО отменяется? / Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004. - Вып. 13 (206).