Раздельный учет в некоммерческих организациях (И.Н. Токарев, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2004 г.)

Раздельный учет в некоммерческих организациях

Налогообложение некоммерческих организаций (НКО) - одна из самых противоречивых и неоднозначных тем в российском налоговом законодательстве, и тому есть свои причины.

Дело в том, что в период экономического кризиса и в течение последующих нескольких лет государство не столько стремилось создать оптимальную налоговую систему, сколько заботилось о наполнении бюджета. В результате правила налогообложения, закладываемые в законах о налогах и сборах, в первую очередь были ориентированы на предприятия высокодоходных отраслей экономики. Некоммерческие организации, поневоле встроенные в рыночные отношения и включенные в состав плательщиков налога на прибыль, НДС и других налогов и сборов, в основном оставались за рамками внимания законодателя. Несмотря на то что отдельные статьи НК РФ предусматривают специфику деятельности НКО, в целом ситуация остается напряженной. На практике встречается масса ошибок при применении некоммерческими организациями налогового законодательства, поэтому в данной и последующих статьях будут рассмотрены наиболее спорные вопросы, связанные с налогообложением таких организаций.

Цели и организационно-правовые формы НКО

Неправильно было бы полагать, что НКО создаются для преследования исключительно некоммерческих целей. Любая деятельность, в том числе научная, образовательная, общественно-политическая, не может осуществляться без финансовой подпитки. Следовательно, некоммерческие организации в том или ином виде получают средства на ведение своей деятельности, причем зачастую зарабатывают их самостоятельно.

Поскольку "зарабатывание" - это все же не основная цель НКО, понятно стремление учредителей минимизировать издержки на функционирование организации. В первую очередь это касается налоговых затрат.

Рассмотрим основные организационно-правовые формы некоммерческих организаций и проанализируем, каким образом и с какими налоговыми последствиями та или иная НКО может получать средства.

Согласно ст. 50 ГК РФ юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться как потребительские кооперативы, общественные или религиозные организации (объединения), учреждения, фонды, а также объединения юридических лиц (ассоциации и союзы). Вместе с тем нормы ГК РФ допускают и другие формы НКО, установленные законом. Всего же законодательство предусматривает более двух десятков организационно-правовых форм некоммерческих организаций. Отдельной группой стоят общественные организации.

Приведем основные наиболее распространенные на практике виды НКО, и те из них, выбор которых допускает альтернативу (см. табл. 1, 2).

Органи- зационно- правовая форма	Общественная организация	Общественное движение	Общественный фонд	Общественное учреждение	Орган общественной самодеятель- ности	Профессиональный союз
1	2	3	4	5	6	7
Закон	Федеральный закон от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях"	Федеральный закон от 19 мая 1995 г. N 85-ФЗ "Об общественных объедине- ниях"	Федеральный за- кон от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об обществен- ных объедине- ниях"	Федеральный закон от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях"	Федеральный закон от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях"	Федеральный за- кон от 12 января N 10-ФЗ "О про- фессиональных союзах, их пра- вах и гарантиях деятельности"
Учреди- тели (участ- ники)	Физические ли- ца, достигшие 18 лет, и юри- дические лица - общественные объединения	Участники, не имеющие членства	Не имеет член- ства. Может как иметь, так и не иметь участни- ков	Участники - физические лица, достиг- шие 18 лет, и юридические лица - общес- твенные объе- динения	Не имеет членства	Физические лица, достигшие 14 лет, и юридичес- кие лица - общественные объединения
Цель дея- тельности	Совместная деятельность, направленная на защиту об- щих интересов и достижение уставных целей объединившихся граждан (не претендуют ни на массовость, ни на общест- венную полез- ность)	Достижение социальных, политических и иных обще- ственно по- лезных це- лей, поддер- живаемых участниками	Формирование имущества на основе добро- вольных взно- сов, иных не запрещннных за- коном поступле- ний и использо- вание данного имущества в об- щественно по- лезных целях	Оказание кон- кретного вида услуг, отве- чающих инте- ресам участ- ников и соот- ветствующих уставным це- лям общест- венного уч- реждения	Совместное решение раз- личных соци- альных проб- лем, которые возникают у граждан по месту житель- ства, работы или учебы, направленное на удовлетво- рение потреб- ностей не- ограниченного круга лиц, чьи интересы связаны с достижением уставных це- лей и реали- зацией прог- рамм органа общественной самодеятель- ности по мес- ту его созда- ния	Защита трудо- вых, социально- экономических прав и интересов своих членов
Источник финанси- рования	Вступительные и членские взносы, если их уплата пре- дусмотрена ус- тавом; добро- вольные взносы и пожертвова- ния; поступле- ния от прово- димых меропри- ятий; доходы от предприни- мательской деятельности	Добровольные взносы и по- жертвования; доходы от предпринима- тельской деятельности	Добровольные имущественные взносы; доходы ды от предпри- нимательской деятельности (фонды вправе создавать хо- зяйственные об- щества или уча- ствовать в них)	Финансируется полностью или частично соб- ственником; доходы от предпринима- тельской дея- тельности	Добровольные взносы и по- жертвования; доходы от предпринима- тельской дея- тельности	Вступительные и членские взносы; доходы от пред- принимательской деятельности

1	2	3	4	5	6	7
Высший орган власти	Съезд (конфе- ренция) или общее собрание Постоянно дей- ствующий руко- водящий орган - выборный коллегиальный орган, подот- четный съезду (конференции) или общему со- бранию	Съезд (кон- ференция) или общее собрание. Постоянно действующий руководящий орган - вы- борный кол- легиальный орган, по- дотчетный съезду (кон- ференции) или общему собранию	Формируется уч- редителями и (или) участни- ками либо реше- нием учредите- лей. Обществен- ные фонды мо- гут вести свою деятельность на основе довери- тельного управ- ления	Лица, назна- ченные учре- дителем, кол- легиальный орган (изби- рается участ- никами)	Самоуправле- ние. Не имеет над собой вы- шестоящих ор- ганов или ор- ганизаций	Профсоюзный ор- ган
Имущест- венная ответст- венность	Обладает пра- вом собствен- ности на пере- данное им или приобретенное имущество. От- дельный член общественной организации не имеет права собственности на долю иму- щества. При объединении территориаль- ных организа- ций в союз (ассоциацию) собственником имущества, созданного и (или) приобре- тенного для использования в интересах общественной организации в целом, являет- ся союз (ассо- циация). Тер- риториальные организации, входящие в со- став союза (ассоциации) в качестве само- стоятельных субъектов, яв- ляются собст- венниками при- надлежащего им имущества	Отвечает по своим обяза- тельствам тем своим имуществом, на которое по законода- тельству Российской Федерации может быть обращено взыскание	Имущество, пе- реданное обще- ственному фонду его учредителя- ми (учредите- лем), является собственностью фонда. Учреди- тели не отвеча- ют по обяза- тельствам соз- данного ими об- щественного фонда, а фонд не отвечает по обязательствам своих учредите- лей	Учреждения пользуются правом владе- ния, пользо- вания и рас- поряжения за- крепленных за ними имущест- вом. Собст- венник иму- щества вправе изъять излиш- нее, неис- пользуемое либо исполь- зуемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению. Учреждение отвечает по своим обяза- тельствам на- ходящимися в его распоря- жении денеж- ными средст- вами. При их недостаточ- ности субси- диарную от- ветственность по обязатель- ствам общест- венного уч- реждения не- сет собствен- ник имущества	Отвечает по своим обяза- тельствам тем своим имущес- твом, на ко- торое по за- конодательст- ву Российской Федерации мо- жет быть об- ращено взыс- кание	Распоряжаются имуществом, принадлежащим им на праве собст- венности, владе- ют и пользуются иным имуществом, переданным им в установленном порядке в их хо- зяйственное ве- дение. Имущество профсоюзов может быть отчуждено только по реше- нию суда
Особен- ности	При отсутствии предпринима- тельской дея- тельности от- четность пода- ется в налого- вые органы раз в год, в упро- щенном виде согласно Феде- ральному зако- ну от 21 но- ября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете		Фонд обязан ежегодно публи- ковать отчеты об использова- нии своего иму- щества. Решение о ликвидации фонда может принять только суд по заявле- нию заинтересо- ванных лиц

Из приведенных в табл. 1, 2 данных видно, что каждая организационно-правовая форма НКО предполагает свои правила создания организации, управления ею, проведения аудита, составления бухгалтерской отчетности и, что немаловажно, финансирования (а значит, учета и налогообложения поступающих средств).

Допустим, некая консалтингово-аудиторская фирма решила организовать клуб бухгалтеров. Цель клуба - помощь бухгалтерам в решении сложных вопросов в области бухгалтерского учета и налогообложения, оказание консультационных, образовательных, просветительских услуг, организация досуга. На заседания клуба предполагается приглашать как можно больше участников - бухгалтеров предприятий и организаций, причем клуб не преследует коммерческих целей (как правило, консалтинговые компании создают такие клубы в рекламных целях). Тем не менее было бы желательно, чтобы клуб самостоятельно обеспечивал свою деятельность финансовыми ресурсами, прибегая к финансовой помощи консалтинговой компании лишь при необходимости. Какую организационно-правовую форму можно выбрать для новой организации?

Первое, что приходит в голову, - это создание некоммерческого партнерства. Данная форма позволяет финансировать деятельность организации за счет членских взносов участников. В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ членские взносы относятся к целевым поступлениям на содержание НКО и не облагаются налогом на прибыль организаций. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, членские взносы будут учитываться на счете 86 "Целевое финансирование". Однако предполагается, что состав участников будет изменяться, и это потребует внесения изменений в учредительные документы. Следовательно, доходы организации лучше формировать за счет пожертвований от участников заседаний клуба, поскольку пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, не подлежат обложению налогом на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В пункте 1 ст. 582 ГК РФ указано, что пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству, субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям. Следовательно, организация, созданная в форме некоммерческого партнерства, не вправе получать пожертвования.

Другое дело, если клуб бухгалтеров зарегистрировать как общественную организацию. В этом случае она может получать пожертвования. Не облагаются налогом на прибыль и членские взносы, но необходимо учитывать, что членами общественной организации могут быть только юридические лица, являющиеся общественными объединениями, и граждане (физические лица). Поэтому в рассматриваемом случае клуб бухгалтеров должен быть учрежден физическими лицами - собственниками и руководителями консалтингово-аудиторской компании.

Большинство НКО различных организационно-правовых форм вправе заниматься предпринимательской деятельностью, значит, с членов клуба можно взимать плату за оказываемые услуги. Отметим, что плательщики могут и не являться членами организации (оставаясь членами клуба с фактической, но не юридической точки зрения). Поскольку проведение платных мероприятий будет носить характер предпринимательской деятельности, у клуба возникнет обязанность по налогообложению полученных доходов, которые следует учитывать на счете 90 "Выручка". Несмотря на это, отвергать данный вариант не следует, ведь при грамотной организации деятельности и налогового учета (реализация права на освобождение от обязанностей исчисления и уплаты НДС) сумму налоговых платежей можно свести к минимуму.

Желающие принимаются в клуб на основании заявления (перерегистрации учредительных документов не требуется). Кроме того, для общественных организаций предусмотрен упрощенный порядок формирования бухгалтерской отчетности.

Функции управления общественной организацией возложены на ее членов (съезд или общее собрание), что вполне удовлетворяет требованиям создаваемого клуба. Ведь, если деятельность клуба окажется убыточной, инициировавшая создание НКО консалтинговая фирма сможет оказывать финансовую помощь клубу в виде пожертвований.

Если же организация будет зарегистрирована в качестве учреждения, она не сможет получать доходы в виде членских взносов или пожертвований, но ее вправе финансировать консалтинговая фирма уже на постоянной основе. Суммы, полученные от членов клуба, будут признаваться доходами от предпринимательской деятельности и облагаться налогом в том же порядке, как и в случае с некоммерческим партнерством.

Как видим, анализ различных вариантов движения, учета и налогообложения денежных потоков некоммерческой организации следует провести еще на стадии выбора ее организационно-правовой формы.

Условия ведения некоммерческими организациями
предпринимательской деятельности

Действующее законодательство хотя и позволяет выделять средства для ведения некоммерческой деятельности НКО, получение доходов от предпринимательской деятельности - тоже вполне приемлемый способ финансирования таких организаций. При этом совсем не обязательно организации перечислять в бюджет в качестве налоговых платежей часть средств, предназначенных на благотворительные или иные общеполезные цели.

Например, если рассматриваемый нами клуб бухгалтеров отражает как плату за участие в заседании клуба средства, поступившие от участников, но все полученные деньги расходует на организацию заседаний (покупку канцтоваров, оплату услуг консультантов и даже организацию банкета), то прибыли такая предпринимательская деятельность не принесет и, следовательно, сумма налога на прибыль будет равна нулю. Поэтому необходимо определить, в каких случаях действующее законодательство разрешает некоммерческим организациям заниматься предпринимательской деятельностью.

Согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, если это служит достижению целей, ради которых такие организации созданы, и соответствующую этим целям. Практически аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 6 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", ст. 37 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях", ст. 5 Федерального закона от 11 июля 1997 г. N 97-ФЗ "О потребительской кооперации в Российской Федерации".

В подпункте "л" ч. 1 ст. 26 Федерального закона от 11 июля 2001 г. N 95-ФЗ "О политических партиях" указано, что политические партии вправе осуществлять предпринимательскую деятельность в соответствии с законодательством, т.е. с учетом все того же п. 3 ст. 50 ГК РФ.

Что касается профсоюзов, то из п. 6, 7 ст. 24 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" следует, что профсоюзы могут осуществлять предпринимательскую деятельность не самостоятельно, а исключительно через учрежденные ими организации - банки, фонды солидарности, страховые, культурно-просветительные фонды, фонды обучения и подготовки кадров, а также другие фонды, соответствующие уставным целям профсоюзов.

В Федеральном законе от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" не уточняется, могут ли соответствующие фонды заниматься предпринимательской деятельностью, но ст. 17 Закона установлено, что негосударственные пенсионные фонды вправе извлекать доход от использования имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, а также получать другие законные поступления. При этом п. 8 ст. 25 Закона установлено, что деятельность фондов по размещению средств пенсионных резервов и инвестированию средств пенсионных накоплений не относится к предпринимательской.

Итак, действующее законодательство, как правило, разрешает некоммерческим организациям вести предпринимательскую деятельность. Основное условие - достижение целей, ради которых организации созданы, и соответствие предпринимательской деятельности этим целям.

Возникает вопрос: что значит "соответствие предпринимательской деятельности целям некоммерческой организации"? Очевидно, что в первую очередь это значит, что заработанные средства должны направляться на финансирование тех задач, для решения которых эта организация и была создана. Так, ст. 37 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" прямо предусматривает, что доходы от предпринимательской деятельности общественных объединений необходимо использовать только для достижения уставных целей. Подобная норма содержится и в п. 2 ст. 6 Федерального закона от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", согласно которому при превышении доходов благотворительной организации над ее расходами сумма превышения не распределяется между учредителями (членами организации), а направляется на реализацию целей, ради которых данная благотворительная организация создана.

Это требование распространяется и на доходы от предпринимательской деятельности. Например, если образовательное учреждение на средства, полученные от платных образовательных услуг, приобретает компьютеры для учебного класса, то нет сомнений в том, что деньги израсходованы на образовательную деятельность, для осуществления которой и было создано учреждение. Но если заработанные средства учреждение направляет на благотворительность, очевидно, что оно не преследует образовательных целей. Статьей 37 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" установлена специальная норма, согласно которой общественные объединения могут использовать свои средства на благотворительные цели, даже если это не указано в их уставах. Для других видов НКО, в том числе для образовательных учреждений, данное требование не установлено.

Подобное мнение высказывают и специалисты Минфина России. В "Финансовой газете" N 21 за май 2001 г. опубликовано мнение специалиста этого министерства, который считает, что некоммерческая общественная организация инвалидов может направлять средства от предпринимательской деятельности на оказание материальной помощи инвалидам, только если это соответствует уставным целям организации.

Вместе с тем связь между предпринимательской деятельностью и целями организации не всегда выражается только в расходовании средств на цели организации, указанные в учредительных документах. То же образовательное учреждение может получать доходы от реализации продукции учебных мастерских. При этом независимо от того, куда расходуются средства - на оборудование учебных классов или благотворительность (а равно и на социальные нужды и т.п.), предпринимательская деятельность будет обусловлена целями некоммерческой организации. И наоборот, не всякая предпринимательская деятельность, прибыль от которой направляется на уставные цели организации, будет соответствовать этим целям. Например, торговля алкогольной продукцией или табачными изделиями не может соответствовать задачам воспитания и образования учащихся, даже если вырученные от такой деятельности средства направляются на оснащение учебных классов.

Поскольку действующее законодательство не дает четких указаний на то, в каком случае предпринимательская деятельность некоммерческой организации служит достижению ее целей и соответствует им, право на ведение того или иного вида деятельности организация может оспорить в судебном порядке.

Порядок организации и ведения раздельного учета по налогу на прибыль

Вернемся к правилам налогообложения доходов некоммерческих организаций. Поскольку налоговое законодательство освобождает от налогообложения ряд поступлений некоммерческих организаций, не связанных с предпринимательской деятельностью, такие поступления должны учитываться обособленно. Это правило распространяется не только на облагаемые и необлагаемые поступления, но и на каждый вид не облагаемых налогом поступлений. Из подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ следует, что доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевого финансирования, которые не учитываются при исчислении налога на прибыль, должны учитываться раздельно. В противном случае суммы, полученные в качестве целевого финансирования, будут рассматриваться как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Требование отдельно учитывать доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений, содержится в п. 2 ст. 251 НК РФ. Необходимо обратить внимание, что в отличие от нормы подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ п. 2 той же статьи не предусматривает обязанности облагать налогом целевые средства при отсутствии их отдельного учета. Вместе с тем это не значит, что данное нарушение не приведет к налогообложению средств целевого финансирования. В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Если же доходы от предпринимательской деятельности и целевые поступления учитываются в одном регистре налогового учета, то налоговая база будет исчисляться исходя из суммы всех поступлений, отраженных в этом регистре.

Более того, отсутствие раздельного учета влечет за собой налоговую ответственность налогоплательщика в соответствии со ст. 120 НК РФ (штраф до 15 000 руб.) за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, даже если такие действия не привели к занижению налогооблагаемой базы.

Под грубым нарушением правил учета доходов и (или) расходов и объектов налогообложения в ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Отметим, что ст. 120 НК РФ предусматривает ответственность за отсутствие регистров бухгалтерского, а не налогового учета. Однако, принимая во внимание, что в соответствии со ст. 313 НК РФ регистры налогового учета могут формироваться путем внесения в регистры бухгалтерского учета дополнительных реквизитов, отсутствие отдельных регистров налогового учета чаще всего говорит и об отсутствии раздельного бухгалтерского учета, что влечет за собой указанную налоговую ответственность.

Раздельный учет доходов и расходов в некоммерческих организациях следует вести не только потому, что этого требует налоговое законодательство. Поскольку в соответствии с действующим гражданским и бюджетным законодательством средства, получаемые некоммерческими организациями, подлежат целевому использованию, важно организовать и раздельный бухгалтерский учет каждого вида поступлений и соответствующих им расходов. Иначе невозможен эффективный контроль за расходованием средств.

Аналогичным образом и для целей налогообложения раздельно должны учитываться не только облагаемые и необлагаемые поступления. Каждый вид необлагаемых поступлений должен учитываться отдельно от иных необлагаемых поступлений. Кроме того, все расходы организации за счет необлагаемых поступлений должны соотноситься с соответствующими доходами. На этом требовании основана норма подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, из которой следует, что к средствам целевого финансирования не может быть отнесено (а значит, и освобождено от налогообложения) имущество, которое было использовано не по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральным законом. Другими словами, если организация получила два гранта и средства одного из них были израсходованы на выполнение работ по другому гранту, то суммы, израсходованные нецелевым образом, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Исходя из этой нормы ст. 321.1 НК РФ установлено, что бюджетные учреждения (которые зачастую и получают целевые поступления по нескольким основаниям) должны вести аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений по каждому виду поступлений.

По мнению автора, наиболее целесообразно использовать следующую схему налогового учета. Полученное финансирование и целевые поступления в рамках бухгалтерского учета учитываются на счете 86 "Целевое финансирование", а расходы за счет этих средств - на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (бюджетные учреждения используют соответствующие счета, предусмотренные Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н). Для этих счетов открываются отдельные субсчета бухгалтерского или аналитического учета для каждого вида поступлений.

Если налог на прибыль исчисляется организацией методом "по отгрузке", сальдо-оборотные ведомости и карточки соответствующих субсчетов могут быть использованы как регистры налогового учета. Если же учет ведется методом "по оплате", для каждого вида поступлений и соответствующих им расходов должны быть заведены отдельные налоговые регистры. Первичные документы необходимо оформлять таким образом, чтобы они содержали четкое указание на то, за счет каких средств произведен тот или иной расход.

Следует обратить внимание, что в приложении к учетной политике для целей налогообложения должны быть приведены установленные формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов (ст. 314 НК РФ).

Нередко одним первичным документом оформляется хозяйственная операция, имеющая отношение к нескольким видам средств, в том числе как облагаемых, так и не облагаемых налогом на прибыль. Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено выделение средств на оплату коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то при налогообложении сумма таких расходов уменьшает величину доходов, поступивших от предпринимательской деятельности и в качестве целевого финансирования, пропорционально объему средств, которые были получены от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Иные некоммерческие организации также могут расходовать средства (на выплату заработной платы, покупку канцтоваров, услуги сторонних организаций и др.), которые относятся к нескольким видам как облагаемых, так и не облагаемых налогом на прибыль поступлений. Для того чтобы правильно учесть суммы расходов по разным видам деятельности (программам), необходимо задокументировать распределение (расчет) суммы расхода, относящегося к определенному виду деятельности (программе). При этом следует обратить внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Несмотря на то что ст. 272 НК РФ регулирует правила определения расходов при учете методом начисления, налогоплательщики, применяющие кассовый метод, также вправе распределять расходы между видами деятельности пропорционально суммам полученного дохода.

Порядок организации и ведения раздельного учета по НДС

Если в части исчисления налога на прибыль налоговое законодательство довольно четко регулирует действия при учете поступления (расходования) целевых средств и сумм финансирования, то в отношении исчисления НДС нормы законодательства не так однозначны. У некоммерческих организаций много вопросов вызывает порядок отражения счетов-фактур, предъявленных поставщиками, в книге покупок, если организация не оказывает платных услуг и не имеет доходов от предпринимательской деятельности. Проблемы возникают и при регистрации счетов-фактур, полученных в связи с приобретением товаров (работ, услуг), которые используются одновременно в рамках некоммерческой и предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст. 143 НК РФ некоммерческие организации являются плательщиками НДС вне зависимости от наличия у них объектов налогообложения и налоговой базы. Следовательно, обязанность формировать счета-фактуры, книги покупок и продаж распространяются на некоммерческие организации в полной мере. Это следует из п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Если НКО занимается реализацией услуг (например, в области образования, культуры), то оформлять счета-фактуры следует независимо от того, облагаются эти услуги налогом на добавленную стоимость или нет. Исключение составляет случай, когда организация не является плательщиком НДС, т.е. применяет специальный налоговый режим или осуществляет операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (например, взимает государственную пошлину за совершение юридически значимых действий).

Рассмотрим, как должна заполняться книга покупок при осуществлении льготируемых операций. Из пункта 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, следует, что книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, которая предъявляется к вычету (возмещению). Поскольку по операциям, не подлежащим обложению НДС, налоговый вычет не предоставляется, отражать эти счета-фактуры в книге покупок не нужно. Кроме того, п. 11 Правил установлен исчерпывающий перечень ситуаций, когда счет-фактура в книге покупок не отражается, а именно:

при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

комиссионером (агентом), получившим счет-фактуру по переданным для реализации товарам от комитента (принципала) либо от продавца товаров.

Таким образом, счета-фактуры, полученные от продавцов по товарам (работам, услугам), которые используются для проведения операций, не облагаемых НДС, должны отражаться в книге покупок в общем порядке.

Однако если товары (работы, услуги), приобретаемые у продавцов, используются частично для проведения операций, не облагаемых НДС, а частично - для тех, которые признаются объектом обложения НДС, то отражение в графах книги покупок сумм налога, уплаченных продавцу, по всем счетам-фактурам (независимо от использования в льготируемых операциях) приведет к тому, что на основании книги покупок невозможно будет рассчитать сумму налога, подлежащую вычету (возмещению). Например, некоммерческое партнерство занимается на основании соответствующей лицензии образовательной деятельностью, которая в соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС. Вместе с тем партнерство организовывает семинары и тренинги по направлениям, не указанным в лицензии на образовательную деятельность. Доходы, полученные от проведения этих семинаров и тренингов, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость. Для осуществления образовательной деятельности были приобретены методические материалы и учебные пособия на сумму 1100 руб., включая НДС 100 руб. При этом половина учебных пособий вручается студентам, а половина - участникам семинаров и тренингов.

В соответствии с п. 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, которая предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Таким образом, формирование книги покупок преследует две цели:

регистрация счетов-фактур поставщиков (в журнале учета полученных счетов-фактур счет регистрируется при получении счета, а в книге покупок - при его оплате и при принятии к учету товаров (работ, услуг));

расчет НДС, подлежащего к возмещению.

Кроме того, согласно приложению N 2 к Правилам за каждый налоговый период (месяц, квартал) в книге покупок подводятся итоги по соответствующим графам, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Следовательно, отражением в книге покупок всей суммы счета-фактуры (1100 руб.) по приобретенным учебным материалам независимо от направления их использования достигается первая цель - регистрация счета-фактуры.

Для достижения второй цели записи в книге необходимо делать так, чтобы итоги по соответствующим графам содержали только те суммы налога, которые организация может предъявить к вычету, иначе пропадает весь смысл формирования книги покупок. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" должна быть отражена общая сумма счета-фактуры (1100 руб.), а в графе 9б "10 процентов/Сумма НДС" - только та сумма налога, которая подлежит вычету (50 руб.). В противном случае правильно заполнить налоговую декларацию и точно исчислить налог будет невозможно.

Часто в графе 7 налогоплательщики отражают не общую сумму, указанную в счете-фактуре, а лишь ту ее часть, которая была потрачена на приобретение товаров (работ, услуг), используемых для проведения операций, облагаемых НДС. В таком случае нарушается регистрационная функция книги покупок, но поскольку нормативные документы не содержат четких требований на этот счет, допустим и тот и другой способ ведения книги покупок. Пропорция, в которой сумма по счету-фактуре и выделенная в нем сумма НДС распределяются между видами деятельности, должна быть рассчитана, а обоснованность такого расчета - документально подтверждена. Распределяемые по видам деятельности суммы определяются исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Важно, чтобы полученная пропорция была подтверждена данными бухгалтерского учета. Для этого опять же необходим раздельный учет списанных товарно-материальных ценностей (работ, услуг) по каждому виду деятельности. Первичные документы должны иметь ссылку на вид деятельности, для которого приобретаются данные товары (работы, услуги). В противном случае НДС, уплаченный продавцам, нельзя будет принять к налоговому вычету (возмещению).

Допустим другую ситуацию: некоммерческое партнерство приобрело и оплатило учебные пособия, заранее не зная, какая часть из них будет использована для оказания образовательных услуг, а какая будет передана участникам семинаров и тренингов. В этом случае раздельный учет необходим не только по счетам учета расходов, но и по счетам учета материальных ценностей. Другими словами, к счету 10-6 "Прочие материалы" должны быть открыты субсчета второго уровня: 1 "Прочие материалы, используемые в деятельности, облагаемой НДС" и 2 "Прочие материалы, используемые в деятельности, не облагаемой НДС". Если методические пособия были приобретены и учтены на счете 10-6-2 "Прочие материалы, используемые в деятельности, не облагаемой НДС", налоговый вычет по НДС не производится, а сумма налога включается в стоимость приобретенных пособий.

Стоимость переданных участникам семинаров и тренингов пособий списывается с кредита счета 10-6-2 "Прочие материалы, используемые в деятельности, не облагаемой НДС" в дебет счета 10-6-1 "Прочие материалы, используемые в деятельности, облагаемой НДС". Сумма НДС, уплаченная продавцу, выделяется из стоимости учебных пособий и отражается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", а в книгу покупок вносится исправительная запись по соответствующему счету-фактуре с указанием суммы налога, подлежащей вычету (возмещению).

При распределении общехозяйственных и иных косвенных расходов (т.е. тех, которые не могут быть сопоставлены с определенным видом деятельности) между видами деятельности необходимо руководствоваться требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно этому пункту суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция составляется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Необходимо обратить внимание, что данная норма недостаточно полно учитывает специфику деятельности некоммерческих организаций. Ведь согласно ст. 149 НК РФ под операциями, освобождаемыми от налогообложения, понимаются операции, являющиеся объектом налогообложения (в первую очередь - операции по реализации товаров (работ, услуг)), но включенные в перечень льготируемых операций. В рассмотренном примере с образовательным заведением п. 4 ст. 170 НК РФ применен быть может.

Однако если организация занимается благотворительной или общественно-политической деятельностью, то в рамках ее основной деятельности отгрузки товаров (работ, услуг) не происходит - операции по реализации предусмотрены только для предпринимательской деятельности. В этом случае не ясно, каким образом составлять пропорцию при определении суммы НДС, подлежащей налоговому вычету. По мнению автора, распределять затраты и исчислять НДС, подлежащий вычету, можно исходя из соотношения доходов от предпринимательской деятельности и целевых поступлений (финансирования) организации.

Возможно и иное толкование п. 4 ст. 170 НК РФ. Поскольку порядок исчисления налогового вычета при отсутствии у некоммерческой организации отгрузки товаров (работ, услуг) в рамках некоммерческой деятельности в НК РФ четко не прописан (в то время как о праве на применение налогоплательщиком вычета говорится в п. 2 ст. 171 НК РФ), можно сделать вывод, что такой существенный элемент налогообложения, как порядок исчисления налога, не определен. Хотя по нормам п. 1 ст. 17 НК РФ это и влечет за собой признание налога не установленным, необходимо понимать, что неисчисление НДС с операций, связанных с реализацией осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, вряд ли будет признано правомерным не только налоговыми органами, но и судом.

И.Н. Токарев,

эксперт департамента налогов и права аудиторско-консультационной

компании "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 15, август 2004 г.