Спорное право ("Налоговые споры", N 8, август 2006 г.)

Спорное право

Можно ли учесть расходы на аренду офиса, если он расположен
в жилом помещении?

Нередко для размещения офиса арендуются помещения, расположенные в жилых домах. И не всегда арендаторы обращают внимание на то, что эти помещения относятся к жилому фонду, т.е. не переведены в нежилые. А некоторые арендаторы, даже зная об этом, считают, что это касается только арендодателя. Но оказывается, что в вопросах налогообложения подобное обстоятельство играет существенную роль.

Налоговое законодательство включает в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, арендные платежи, уплачиваемые налогоплательщиком за арендуемое имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но на практике применить эту норму Кодекса, как выясняется, не всегда просто. То налоговые органы требуют определенный перечень документов, которыми, по их мнению, подтверждается расход, то признают расходы только после государственной регистрации договора аренды (если он заключается на срок больше года). Признание коммунальных платежей, уплачиваемых арендатором помимо арендной платы, тоже влечет проблемы.

Еще один вопрос, связанный с арендой: может ли арендатор учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, арендные платежи за помещения, используемые под офис, но относящиеся к жилому фонду?

В прошлом году мы уже поднимали этот вопрос на страницах журнала*(1). Тогда речь шла о позиции финансового ведомства, согласно которой необоснованным является применение подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку нарушаются нормы гражданского законодательства, если арендуется помещение, входящее в жилой фонд. Мы же со своей стороны предлагали налогоплательщикам исходить в первую очередь из норм налогового законодательства и в случае спора доказывать, что арендная плата экономически обоснована, т.к. арендуемое помещение, неважно, к какому фонду оно принадлежит, используется для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Факт оплаты арендных платежей подтверждается в обычном порядке соответствующими платежными документами. Также мы обращали внимание на то, что в ст. 264 НК РФ нет оговорки относительно статуса арендуемых помещений.

В конце прошлого года появилось еще одно письмо Минфина России N 03-03-04/4/71, в котором, обосновывая свою позицию, финансовое ведомство приводит новые аргументы. Теперь финансовое ведомство, ссылаясь на п. 1 ст. 252 НК РФ, говорит о том, что любой обоснованный расход налогоплательщика должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Это правило распространяется и на договоры, в соответствии с которыми налогоплательщик осуществляет расходы. Поскольку размещение в жилых помещениях предприятий, учреждений, организаций допускается только после их перевода в нежилые, сдача их в аренду возможна лишь в целях проживания, оформляется данная сделка определенным договором (п. 2 ст. 288 ГК РФ). Отсюда вывод: использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, так же как и сдача помещения в аренду для иных целей, кроме проживания, даже если эта сделка оформлена соответствующим договором, незаконно. Поэтому нельзя считать, что расходы налогоплательщика по аренде документально подтверждены, соответственно, нет и оснований для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Попробуем разобраться в приведенных Минфином аргументах, а самое главное, в том, действительно ли, арендуя жилое помещение под офис, предприниматель не может учитывать в расходах арендные платежи.

По мнению доцента Российской юридической академии Софьи Юрьевны Филипповой, аргументация Минфина России в части невозможности предоставления жилых помещений юридическим лицам не соответствует нормам Гражданского кодекса РФ. В Кодексе, наоборот, прямо разрешено заключать договоры о предоставлении жилого помещения во владение и пользование на основе договора аренды (п. 2 ст. 671 ГК РФ). А вот использование под офис жилого помещения действительно не допускается.

Однако из этой ситуации есть выход: законодательство не препятствует заключению договора аренды жилого помещения с целью его последующей передачи в найм или ссуду гражданину. Например, организация арендует жилое помещение в целях последующей передачи его своему работнику для проживания (по условиям трудового договора работодатель обязан обеспечить работника жильем). В какой срок после заключения договора аренды жилого помещения оно должно быть фактически передано для проживания, законодательством не предусмотрено. Это значит, что после получения жилого помещения в аренду оно может как угодно долго не использоваться фактически для проживания граждан. При этом на обязанность арендатора уплачивать арендные платежи факт неиспользования жилого помещения для проживания не влияет - их в любом случае придется вносить в сумме и на условиях, установленных договором. Поэтому такие расходы будут вполне документально подтвержденными и обоснованными.

Риск для налогоплательщика, выступающего в роли арендатора, здесь совсем в другом: заключенный договор аренды жилого помещения должен соответствовать форме и иным требованиям, установленным законодательством. Что это значит? Жилое помещение относится к объектам недвижимости, а в соответствии со ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимости должен быть заключен в письменной форме с обязательной государственной регистрацией, причем независимо от срока его действия. Освобождение от процедуры госрегистрации предусмотрено только для договоров найма жилого помещения, которые юридические лица заключать не вправе, а также для договоров аренды зданий и сооружений, т.е. нежилых помещений, если договоры заключены на срок менее года (ст. 651 ГК РФ).

А много ли договоров аренды жилых помещений оформлены в соответствии с законом? По словам Софьи Юрьевны, субъекты предпринимательской деятельности обычно "автоматически" применяют форму, разрешенную для договоров аренды нежилых помещений, к аренде жилья и соответственно не регистрируют их. В то же время согласно ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента госрегистрации, это значит, что, если договор аренды жилья госрегистрацию не прошел (независимо от его срока), он считается незаключенным.

Если вернуться к вопросам налогообложения, то получается, что для большинства случаев разъяснения Минфина все же верны - не по своей аргументации, но по общему выводу. Поскольку подавляющее большинство существующих договоров аренды жилья под офис не проходят госрегистрацию, они считаются незаключенными, а потому арендная плата, выплачиваемая по этим договорам, действительно никакими документами не подтверждена.

Расходы упрощенцев и НДС, уплачиваемый поставщикам товаров

Приобретая товары для перепродажи, упрощенец уплачивает НДС. Впоследствии он сможет учесть его в составе расходов, вопрос только, когда? Надо ли дожидаться реализации приобретенных товаров, или этот момент важен лишь для учета расходов, непосредственно связанных с оплатой стоимости приобретаемого товара?

В статье 346.16 НК РФ установлен порядок определения расходов, на которые налогоплательщики, применяющие УСН, уменьшают налогооблагаемые доходы. Не так давно в данную статью Федеральным законом N 101-ФЗ были внесены изменения, которые начали действовать с 1 января 2006 г.

В частности, норма о таком спорном виде расхода, как НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), была поправлена, теперь она звучит так: "суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса".

У упрощенцев, приобретающих товары для дальнейшей реализации, может возникнуть следующий вопрос: когда теперь сумму уплаченного входного НДС включать в состав расходов - когда она фактически уплачена при приобретении товаров при условии, что эти товары планируются для перепродажи, или когда товары реализованы упрощенцем? Вопрос достаточно актуален, т.к. между приобретением товаров и их последующей перепродажей может пройти достаточно много времени.

До 2006 г., когда норма об этом виде расхода действовала в старой редакции, Минфин России соглашался с тем, что при применении кассового метода расходы в виде суммы уплаченного налога учитываются в составе расходов в отчетном периоде его уплаты (см., например, письмо от 04.10.05 N 03-11-04/2/94). Теперь, с учетом поправок в Закон, непонятно, какую позицию он займет.

По нашему мнению, дословное прочтение действующей нормы ст. 346.16 НК РФ позволяет истолковать порядок определения расхода в виде уплаченного входного НДС в пользу налогоплательщика - он праве уменьшить полученные доходы на сумму НДС после его оплаты в составе суммы за приобретенный товар. Дожидаться, пока этот товар будет реализован, не надо, достаточно, чтобы он отвечал всем признакам, позволяющим включить его в состав расходов в соответствии со ст. 346.17 НК РФ. Основано такое толкование еще и на том, что законодатель разделяет расходы по приобретаемым для перепродажи товарам на непосредственно расходы по оплате стоимости этих товаров - они действительно учитываются после реализации (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), и на суммы налога, уплаченного при приобретении этого товара (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

За разъяснениями мы обратились к специалистам. Юрисконсульт АБАК (Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов), автор многочисленных книг по упрощенке, Марина Вячеславовна Выскваркина обратила внимание на то, что в рассматриваемой норме есть ссылка на ст. 346.17 НК РФ. Поэтому, отвечая на поставленный вопрос, следует читать и применять обе нормы в совокупности. Отсюда вывод: при расчете единого налога упрощенец может учесть расход в виде НДС при соблюдении двух условий, а именно: налог должен быть оплачен, а товары списаны в расходы.

Такой же позиции придерживается и начальник консультационного отдела АКГ "СВ-Аудит" (г. Москва) Елена Владимировна Юдевич. Для упрощенцев действует общее правило - учесть в составе расходов можно только те товары, которые реализованы, об этом сказано в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, при этом приобретенные товары должны быть еще и оплачены. В подпункте 3 п. 2 указанной статьи предусмотрен размер НДС, подлежащий включению в расходы, - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. Особого момента признания налога в расходах Кодексом не установлено.

И в конце заметим, что официальной позиции налогового ведомства пока нет. В одном из СМИ*(2) главный государственный налоговый инспектор отдела ресурсных, имущественных и прочих налогов УМНС России по г. Москве Т.М. Ухина, отвечая на частный вопрос, сделала вывод, что упрощенец может включить в расходы сумму уплаченного налога только тогда, когда товары будут им реализованы. С учетом этого мнения, а также вышеприведенной позиции специалистов, наши выводы достаточно рискованны. Тем, кто решит ими воспользоваться, следует готовиться к спору с налоговым органом. Хотя, может быть, в этой ситуации именно суд расставит все точки над "i".

Об исполнении обязанности по уплате земельного налога

При наступлении срока уплаты авансовых платежей по земельному налогу организации столкнулись со следующей проблемой. Для того чтобы исчислить сумму платежа, им нужны данные о кадастровой стоимости земельного участка, которые они должны были получить из соответствующих местных органов. Однако не все муниципалитеты довели необходимую информацию до сведения налогоплательщиков. Стоит ли ее добывать самостоятельно?

И вообще, платить или не платить налог в такой ситуации?

Как известно, чтобы исчислить сумму земельного налога (авансовых платежей) , налогоплательщикам нужно знать кадастровую стоимость земельного участка, поскольку именно она выступает в качестве налоговой базы (ст. 390 НК РФ). Но как налогоплательщик эту информацию должен узнать? Как указано в п. 14 ст. 396 НК РФ, кадастровая стоимость земельного участка должна быть доведена до сведения налогоплательщика, причем не позднее 1 марта года, за который надо уплатить налог.

Данный порядок распространяется на всех без исключения налогоплательщиков: это и организации, и физические лица, в т.ч. индивидуальные предприниматели. Но если за физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, налог исчисляют налоговые органы, т.е. эта категория налогоплательщиков без данной информации вполне может обойтись, то для всех других налогоплательщиков подобная информация необходима. В связи с этим Кодексом установлено, что порядок доведения до налогоплательщиков информации о кадастровой стоимости земельных участков на соответствующей территории должен быть утвержден органом местного самоуправления, а в Москве и Санкт-Петербурге - городским исполнительным органом государственной власти*(3).

Однако, как выяснилось, на практике не все так просто. Вводя у себя на территории новый порядок уплаты земельного налога, а это по большей части произошло в 2006 г., местные власти практически везде предусмотрели уплату авансовых платежей - такое право им предоставлено федеральным законодателем. Однако не везде принят и действует отмеченный выше порядок уведомления налогоплательщиков о кадастровой стоимости земли. Вот и получается, что, с одной стороны, налоговым органам каким-то образом нужно обеспечить поступления в бюджет и проконтролировать уплату налогоплательщиками земельного налога (авансовых платежей), а, с другой стороны, налогоплательщики, которые должны самостоятельно исчислить сумму авансового платежа (организации и индивидуальные предприниматели), не могут этого сделать, так как у них нет данных о налоговой базе.

Один из наших читателей - Анатолий Германович Бейвель, главный экономист ФГУП "Нициамт" (г. Дмитров), сообщил нам следующее. Весной этого года в помещении ИФНС России по г. Дмитрову появилось никем не подписанное объявление, из которого следовало, что данные о государственной кадастровой оценке земельных участков для исчисления земельного закона налогоплательщики могут получить в отделении Управления Роснедвижимости Московской области по Дмитровскому району; был указан телефон и адрес, по которому налогоплательщики должны обращаться.

Возник вопрос: вправе ли налоговый орган, орган местного самоуправления или еще кто-то другой возложить на налогоплательщиков дополнительную, не предусмотренную ст. 23 НК РФ, обязанность самостоятельно, своими силами и за свой счет получать сведения о кадастровой стоимости земельных участков? Из норм гл. 31 НК РФ, напротив, следует, что налогоплательщик не должен добывать эти сведения, они должны быть доведены до него (в уведомительном порядке).

Этот вопрос Анатолий Германович задал Управлению ФНС России по Московской области, направив в его адрес официальный запрос, хотя сам он убежден, что подобные объявления надо просто игнорировать. По мнению Анатолия Германовича, термин "доведены" означает, что сведения о кадастровой стоимости земельных участков должны быть либо опубликованы в соответствующих официальных источниках информации, либо направлены налогоплательщику почтовым отправлением, как это предусмотрено, например, в г. Москве. Согласно распоряжению правительства г. Москвы от 04.04.05 N 522-РП, кадастровая стоимость земельных участков доводится до сведения налогоплательщиков Департаментом земельных ресурсов г. Москвы заказными почтовыми отправлениями с уведомлением о вручении.

Если налогоплательщикам не сообщили сведения о кадастровой стоимости земельных участков и если отсутствовала официальная информация, это равнозначно тому, что налогоплательщиков оставили в неведении относительно стоимостной характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ), т.е. налоговой базы.

Чтобы избежать претензий со стороны налоговиков по поводу того, что расчет по авансовому платежу не сдан в срок, а значит, и возможного штрафа по ст. 126 НК РФ, А.Г. Бейвель предлагает сдавать нулевые расчеты. Мы же со своей стороны напоминаем, что по действующему налоговому законодательству привлечение налогоплательщиков к ответственности за неуплату авансовых платежей, а также начисление пеней на эти суммы не предусмотрено. Минфин России в письме от 06.05.06 N 03-06-02-02/75 освободил налогоплательщиков еще и от уплаты пеней, если земельный налог (авансовые платежи) не уплачен из-за неполучения сведений о кадастровой оценке земли.

Пока готовился данный материал, Анатолий Германович сообщил нам, что он получил ответ из регионального налогового управления. Из ответа следует, что размещенное на стенде налоговой инспекции объявление носит лишь информационный характер и не возлагает на налогоплательщиков какие-либо дополнительные обязанности.

К вопросу о конституционности положений ст. 76 НК РФ

Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках осуществляется налоговыми органами в тех случаях, когда налогоплательщик в срок не заплатил налог или не подал налоговую декларацию. И ни один налоговый орган даже не ставит под сомнение тот факт, что эта мера нарушает конституционные принципы, а ее реализация может причинить ущерб налогоплательщику, во много раз превосходящий размер имеющейся у него недоимки.

В качестве одной из мер, обеспечивающих исполнение решения налогового органа о взыскании налоговой задолженности, законодатель предусмотрел приостановление расходных операций по счету налогоплательщика - должника в банке (п. 1 ст. 76 НК РФ). Это можно сделать тогда, когда в установленные сроки не исполнена обязанность по уплате налога, либо когда по истечении двух недель после установленного срока не представлена налоговая декларация (п. 2 ст. 76 НК РФ).

Приостановление операций распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ осуществляется после исполнения налоговых обязанностей. Речь идет о требованиях кредиторов - юридических лиц по хозяйственным договорам, их исполнение откладывается до тех пор, пока не будет отменено решение налоговиков о приостановлении операций по счету.

По мнению Артема Анатольевича Евсеева, заместителя директора ООО "Кузьминых и партнеры" (г. Москва), предоставленные налоговым органам возможности необоснованно широки. Законодатель не оговорил ни сумму налоговой задолженности, ни сумму, подлежащую уплате по непредставленной налоговой декларации, т.е. не учел конституционный принцип соразмерности ограничения прав третьих лиц. Чтобы не быть голословным, Артем Анатольевич привел несколько примеров.

Пример 1

Все расходные операции по счетам налогоплательщика приостановлены из-за недоимки по налогу в размере 1 руб.

На счетах налогоплательщика есть 1 млн руб., который он должен уплатить кредиторам - контрагентам, стоящим в очередности после налоговых органов.

За просрочку платежа в 1 млн руб. только за один день пени составят 333 руб. (при ставке рефинансирования 12%), что в данном случае более чем в 300 раз превышает налоговую недоимку в 1 руб.

Пример 2

Установив факт непредставления декларации, налоговый орган может вынести решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Налогоплательщик не сможет расплатиться со своими кредиторами - контрагентами, стоящими в очередности после налоговых органов, даже если по непредставленной налоговой декларации суммы налога к уплате нет.

Представление налоговых деклараций содержит в себе достаточно много спорных моментов. Один из них связан с вопросом о том, должны ли подаваться декларации по тем налоговым периодам, в которых деятельность не велась. Например, в отношении ЕНВД контролирующие органы требуют от налогоплательщиков единого налога налоговые декларации за все налоговые периоды, включая и те, в течение которых предпринимательская деятельность не осуществлялась (см., например, письма Минфина России от 12.09.05 и от 10.10.05). Налогоплательщикам, не исполнившим подобные требования, приходится искать защиты в арбитражных судах. Хорошо, что в этом вопросе суды все больше встают на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.08.04 по делу N А17-1905/5, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.05 по делу N АЗЗ-32497/04-СЗ-Ф02-2144/05-С1, ФАС Дальневосточного округа от 21.09.05 по делу N Ф03-А73/05-2/2842, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.05 по делу N А42-11107/04-20 и от 09.03.06 по делу N А66-11549/2005).

Из приведенных примеров следует, что если налогоплательщик не исполнит обязанность по уплате налога или не подаст налоговую декларацию, то ущерб, который он в результате понесет, может в разы превосходить размер той же недоимки. А раз так, то приостановление операций по счетам налогоплательщика как обеспечительная мера не отвечает конституционному принципу соразмерности ограничения прав государственным интересам, правам других лиц (см. постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.99 N 11-П) и избыточно ограничивает право собственности налогоплательщика (см. постановление от 16.07.04 N 14-П). Кроме того, данная мера не отвечает целям взыскания недоимки, а именно компенсации потерь государства от неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей.

Вернемся к практике. Если возникает ситуация, когда все расчетные счета налогоплательщика по решению налогового органа арестованы, нужно оперативно решать, как быть с теми кредиторами, которые в очередности стоят после налоговиков, но по требованиям которых наступил срок оплаты.

По нашему мнению, здесь все зависит от того, каков размер требований этих кредиторов и как он соотносится с основанием принятия решения о приостановлении операций (неисполнение обязанности по уплате налога или по представлению налоговой декларации). Налогоплательщик должен сам для себя определить, законно или нет решение налогового органа, т.е. соответствует ли оно требованиям ст. 76 НК РФ.

В том случае если, по мнению налогоплательщика, есть все основания считать, что это решение незаконно, следует обжаловать его по правилам гл. 19 НК РФ, а довод о неконституционности положений ст. 76 НК РФ привести в качестве одного из аргументов жалобы. После удовлетворения требований налогоплательщика и признания вышестоящим налоговым органом или судом оспариваемого решения о приостановлении операций по счетам в банке незаконным, у налогоплательщика появятся все основания требовать возмещения убытков, причиненных вследствие неправомерных действий (решений) налоговых органов.

Если же оснований для оспаривания решения налогового органа нет, то в целях уменьшения (предотвращения) убытков, связанных с неисполнением требований кредиторов по хозяйственным операциям, лучше как можно скорее устранить допущенное нарушение (заплатить налог, подать налоговую декларацию).

И последнее. В рассматриваемом в настоящее время Госдумой законопроекте о внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ есть норма, которая ограничивает право налоговых органов блокировать счета налогоплательщиков размером недоимки. Хочется надеяться, что эту норму законодатель примет, и тогда налогоплательщики хотя бы частично будут защищены.

"Налоговые споры", N 8, август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. комментарий к письму Минфина России от 05.05.04 N 04-02-05/2/18//Налоговые споры. 2005. N 1. С. 14.

*(2) См.: Учет Налоги Право в Москве. 21-27 февраля 2006 г. N 7.

*(3) На рассмотрении в Госдуме находится законопроект, который вносит изменения в п. 14 ст. 396 НК РФ. Полномочия по определению порядка доведения сведений о кадастровой стоимости земельных участков предлагается передать Правительству РФ. - Примеч. ред.