Организация бухгалтерского учета при долевом строительстве (Н.А. Адамов, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.)

Организация бухгалтерского учета при долевом строительстве

В соответствии с Федеральным законом от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изм. и доп. от 2 января 2000 г. N 22-ФЗ и от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ) источниками финансирования капитальных вложений являются собственные и (или) привлеченные средства инвесторов. Инвестирование за счет привлеченных средств юридических и физических лиц осуществлялось по договорам долевого участия в строительстве, которые до недавнего времени отсутствовали в гражданском законодательстве. С принятием Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) этот пробел в законодательстве был устранен. С 1 апреля 2005 г. (времени вступления закона в силу) Законом N 214-ФЗ регулируются отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства.

Правовое регулирование долевого строительства

Закон N 214-ФЗ устанавливает такие основные понятия, как "застройщик" и "объект долевого строительства".

Застройщик - это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, имеющие в собственности или на праве аренды земельный участок и привлекающие денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости. Застройщик вправе привлекать денежные средства по договору участия в долевом строительстве только после получения разрешения на строительство, опубликования (размещения) проектной декларации и государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок.

По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется построить (создать) в обусловленный договором срок многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости своими силами и (или) с привлечением других лиц и передать соответствующий объект участнику долевого строительства. Таким образом, застройщик вправе нанять для организации строительства объекта специализированную организацию - заказчика, либо выполнять функции заказчика самостоятельно, получив для этого государственную лицензию.

Объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Закон N 214-ФЗ вводит ряд норм, ранее не содержавшихся в гражданском законодательстве. Это относится прежде всего к договору участия в долевом строительстве, который регулирует взаимоотношения застройщика и участников долевого строительства, определяет их обязанности, права и ответственность в процессе заключения и исполнения данного договора.

Другими новациями Закона N 214-ФЗ являются следующие нормы:

привлечение для долевого строительства только денежных средств. Имущество в целях финансирования долевого строительства не передается;

использование застройщиком денежных средств, уплачиваемых участникам долевого строительства по договору исключительно для строительства объекта в соответствии с проектной документацией;

обязательность государственной регистрации договора участия в долевом строительстве;

введение залога в качестве обеспечения исполнения застройщиком обязательств по договору. В залоге у участников долевого строительства (предметом залога) считаются: а) земельный участок, предназначенный для строительства многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и принадлежащий застройщику на праве собственности или праве аренды; б) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, строящиеся на этом земельном участке;

установление порядка обращения взыскания на предмет залога и распределения денежных средств, полученных от реализации заложенного имущества;

составление проектной декларации, включающей информацию о застройщике и проекте строительства, обязательность ее публикации (размещения), а также представления в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и в уполномоченный орган, осуществляющий государственное регулирование, контроль и надзор в области долевого строительства;

не допускается производство, размещение и распространение рекламы, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, до выдачи разрешения на строительство, опубликования проектной декларации и государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок для строительства;

введение ограничений при уступке участником долевого строительства прав требований по договору. Уступка допускается: а) только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника. Иными словами, передаваться по уступке может только оплаченная доля; б) с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Законом N 214-ФЗ внесены изменения в отдельные законодательные акты Российской Федерации. Так, в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях внесены изменения в части состава административного правонарушения и размеров административного штрафа за нарушение требований законодательства об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости. Изменения в Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" касаются установления порядка государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве.

Как отмечалось выше, Законом предусматриваются меры обеспечения исполнения обязательств по договору в форме залога, в состав которого входит, в частности, незавершенное строительство по многоквартирному дому и (или) иному объекту недвижимости. При этом Закон обязывает застройщика провести государственную регистрацию права собственности на объект незавершенного строительства.

В связи с этим Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 196-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", уточняющие порядок государственной регистрации объектов незавершенного строительства.

При этом необходимо учитывать, что согласно изменениям, внесенным в Гражданский кодекс РФ Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 213-ФЗ, объекты незавершенного строительства с 1 января 2005 г. относятся к недвижимому имуществу.

Законом от 30.12.2004 г. N 214-ФЗ предусмотрена разработка нормативных документов, определяющих механизм действия его отдельных норм.

Правительство РФ, в частности:

а) устанавливает для застройщиков формы отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства, в том числе о выполнении обязательств по договорам и порядок их заполнения.

Данные формы ежеквартально представляются уполномоченному по контролю и надзору за долевым строительством органу в соответствии с п. 4 ч. 2 ст. 23 Закона N 214-ФЗ. Соответствующее Постановление "О ежеквартальной отчетности застройщиков об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства" принято Правительством РФ от 27 октября 2005 г. N 645;

б) устанавливает требования к размеру собственных денежных средств застройщика, порядок расчета размера этих средств, а также нормативные оценки финансовой устойчивости его деятельности (ч. 4 ст. 23 Закона N 214-ФЗ).

Сведения о величине собственных денежных средств застройщика, финансовом результате текущего года, размере кредиторской задолженности на день опубликования проектной декларации приводятся в проектной декларации в составе информации о застройщике (ст. 20 Закона N 214-ФЗ);

в) издает правила, обязательные для сторон договора участия в долевом строительстве при его заключении и исполнении.

План подготовки проектов постановлений Правительства Российской Федерации, необходимых для реализации положений федеральных законов, направленных на формирование рынка доступного жилья, в частности Закона N 214-ФЗ, утвержден распоряжением Правительства РФ от 23.06.2005 г. N 859-р.

В связи с отсутствием нормативного документа, регулирующего вопросы бухгалтерского учета инвестиционной деятельности организаций-застройщиков, уполномоченному органу по контролю и надзору за долевым строительством предоставлено право разработать для застройщиков правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Такие правила согласно п. 1 ч. 2 ст. 23 Закона N 214-ФЗ должны быть разработаны совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов.

Законом N 214-ФЗ (ст. 17) установлена обязательность государственной регистрации договора участия в долевом строительстве и сделок уступки прав требования по этому договору. В целях реализации указанной нормы Закона Минюст России приказом от 09.06.2005 г. N 82 утвердил Инструкцию об особенности государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременении) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества.

Учет долевого строительства организациями-застройщиками

Деятельность застройщика заключается в привлечении денежных средств инвесторов - участников долевого строительства, направлении этих средств на финансирование строительства путем перечисления заказчику-застройщику, а также путем оплаты непосредственно застройщиком отдельных капитальных затрат и передачи законченного объекта долевого строительства его участникам.

Для организации строительства застройщик привлекает специализированную организацию, с которой заключает договор на выполнение функций заказчика-застройщика.

Действующие нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат порядка учета хозяйственных операций при исполнении договора участия в долевом строительстве, которым должен руководствоваться застройщик. Этот пробел будет восполнен после принятия правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которые будут разработаны специально для застройщика. Такой документ вправе выпустить орган, уполномоченный контролировать долевое строительство, совместно с федеральным органом исполнительной власти, который отвечает за нормативно-правовое регулирование в области финансов (ч. 2 ст. 23 Закона N 214-ФЗ).

В соответствии с пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 г. N 160) долевые средства на строительство объекта, полученные основным застройщиком, отражаются в его учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства.

Полученные от участников долевого строительства денежные средства отражаются застройщиком в составе целевого финансирования следующей записью:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 86 "Целевое финансирование".

Необходимо отметить, что отражение в учете застройщика денежных средств участников на счете 86 не предусмотрено более поздними документами по бухгалтерскому учету. Согласно Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, на счете 86 обобщается информация о движении средств, которые будут направлены по целевому назначению, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. Средства, имеющие инвестиционное назначение, в характеристике к счету 86 не упоминаются. В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н, группа статей "Целевое финансирование" предназначена только для некоммерческих организаций, к которым организация-застройщик не относится.

Однако налоговое законодательство относит денежные средства участников долевого строительства к средствам целевого финансирования, в связи с чем данные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанные средства до окончания строительства могут быть отражены в разделе "Долгосрочные обязательства" бухгалтерского баланса по вновь вводимой статье "Средства целевого финансирования строительства".

Денежные средства на оплату услуг застройщика согласно договору учитываются по мере их поступления как полученные авансы, с суммы которых начисляется НДС.

Застройщик финансирует строительство объекта недвижимости путем перечисления заказчику денежных средств согласно графику финансирования, приложенному к договору на выполнение функций заказчика. В учете застройщика делается запись:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам" кредит счета 51 "Расчетные счета".

В период подготовительных работ к реализации инвестиционного проекта застройщик несет затраты по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений и др.

Застройщик также размещает заказы на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство. Состав указанной документации приведен в ст. 51 Градостроительного кодекса РФ.

К ней, в частности, относятся:

градостроительный план земельного участка;

проектная документация, включая, проект организации строительства объекта и др.

Расходы по оплате перечисленных выше затрат являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 г. N 15/1.

Стоимость указанных затрат предварительно учитывается на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

По окончании строительства и вводе объекта в эксплуатацию застройщик получает от заказчика по соответствующим передаточным документам стоимость капитальных затрат, которые присоединяются к учтенным ранее затратам застройщика по оплате земельного налога или арендной платы за участок для строительства, затратам на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, другим затратам, связанным со строительством.

Таким образом, на балансе застройщика формируется инвентарная стоимость объекта недвижимости.

В учете делаются записи:

дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам";

дебет счета 19-1 "НДС при приобретении основных средств" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с заказчиком-застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам".

После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объекты долевого строительства его участникам.

С момента уплаты участником в полном объеме денежных средств по договору и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства обязательства застройщика и участника по договору считаются исполненными (ст. 12 Закона N 214-ФЗ).

В учете организации-застройщика делаются записи:

дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" - списаны капитальные затраты за счет полученного финансирования.

Застройщик определяет финансовый результат от реализации инвестиционного проекта в виде разницы между полученным целевым финансированием и суммой капитальных затрат, связанных со строительством.

В учете застройщика делаются следующие записи:

дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - отражена сумма полученной экономии (дохода);

дебет счета 91-3 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - выделен НДС;

дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - отражена сумма прибыли;

дебет счета 99 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражена сумма налога на прибыль.

В составе доходов застройщика отражается также сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора, которая входит в цену договора согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ.

Размер вознаграждения, порядок и сроки его перечисления участниками устанавливаются договором.

Поступающие от участников денежные средства в счет вознаграждения по договору учитываются предварительно на субсчете "Расчеты по авансам полученным" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками":

дебет счета 51 кредит счета 62-2.

От сумм полученных авансов исчисляется налог на добавленную стоимость:

дебет счета 19 кредит счета 68.

Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 "Основное производство" и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы могут быть списаны в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства, согласно ст. 318 НК РФ (в ред. Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ). НДС, относящийся к расходам по содержанию застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке, т.е. при условии, что товары (работы, услуги) оплачены, приняты к учету и используются при производственной деятельности (дебет счета 68 кредит счета 19).

По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за минусом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли. Данный порядок разъяснен письмом Минфина России от 23.11.2004 г. N 07-05-14/306.

В учете делаются следующие записи:

дебет счета 62-1 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91-1 - начислен доход по услугам застройщика;

дебет счета 62-2 кредит счета 62-1 - произведен зачет ранее полученного аванса;

дебет счета 91-3 кредит счета 68 - начислен НДС от суммы полученного вознаграждения;

дебет счета 68 кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;

дебет счета 91-2 кредит счета 20 - списаны расходы по содержанию застройщика;

дебет счета 91-9 (99) кредит счета 99 (91-9) - определен финансовый результат.

Учет организаций - участников долевого строительства

Деятельность участников долевого строительства заключается в финансировании строительства и принятии объекта долевого строительства после получения от застройщика сообщения о готовности объекта к передаче.

Организация - участник долевого строительства учитывает денежные средства, перечисленные застройщику, на отдельном субсчете "Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам" счета 76, где они числятся до окончания строительства и принятия построенного объекта к учету в соответствии с абз. 2 пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Передача участнику объекта долевого строительства оформляется после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Стороны подписывают передаточный акт или иной документ о передаче. В учете организации-участника делаются записи:

дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам" - на сумму использованного финансирования в части капитальных затрат по строительству;

дебет счета 19-1 "НДС при приобретении основных средств" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по переданным на финансирование строительства средствам".

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные застройщиком при строительстве объектов, принимаются к учету на счет 19 только по тем из них, которые предназначены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Налог по объектам, не предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции, включается в их стоимость.

Участник после государственной регистрации права собственности на объект долевого строительства принимает его к учету на счет 01 "Основные средства". Объект недвижимости можно включить в состав основных средств, не дожидаясь его государственной регистрации. Фактически эксплуатируемые объекты, по которым закончены капитальные вложения, оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н, с выделением на отдельном субсчете счета 01.

Жилые дома, жилые помещения, а также доли в них, предназначенные для продажи, принимаются к учету по стоимости, которая включает налог на добавленную стоимость (дебет счета 41 "Товары" кредит счета 08-3).

Учет уступки прав требований участниками долевого строительства

Согласно ст. 128 ГК РФ имущественные права являются объектом гражданских прав. При этом под имущественными правами гражданское законодательство понимает права требования (ст. 336 ГК РФ). Сделки по передаче прав требований регулируются гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Налоговое законодательство к операциям по передаче имущественных прав относит сделки по уступке прав требований.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) операции по передаче имущественных прав признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Вместе с тем до настоящего времени в Налоговом Кодексе отсутствовали соответствующие нормы, позволяющие реализовать введенный Законом N 57-ФЗ объект налогообложения: отсутствовал механизм определения налоговой базы, а также не был установлен момент определения налоговой базы при передаче имущественных прав.

С 1 января 2006 г. данный пробел в налоговом законодательстве устранен в связи с принятием Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Статья 155 Кодекса "Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав" изложена в новой редакции. Согласно п. 3 ст. 155 при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав. При этом исчисление налога на добавленную стоимость производится по налоговой ставке, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ как процентное отношение действующей налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (т.е. 18 : 118 х 100%).

При совершении указанных выше операций момент определения налоговой базы устанавливается согласно новой редакции п. 8 ст. 167 НК РФ как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.

В Гражданском законодательстве положения гл. 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ распространены на сделки по передаче участниками долевого строительства оплаченной доли инвестирования новому участнику путем уступки прав требований. Соответствующая норма установлена ст. 11 Закона N 214-ФЗ.

Участник долевого строительства может уступить право требований по договору участия в долевом строительстве новому участнику. Такая уступка допускается после уплаты цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника в порядке, установленном Гражданским законодательством Российской Федерации. Сделка по уступке прав требований оформляется в простой письменной форме в соответствии с положениями ст. 389 ГК РФ и допускается с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве до момента подписания сторонами передаточного документа (например, акта) о передаче объекта долевого строительства. Сделка по уступке прав требований подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росрегистрации по месту нахождения строящегося объекта недвижимости.

Пример

Участник долевого строительства оплатил застройщику цену договора (затраты на приобретение доли инвестирования) в сумме 5 000 000 руб. При уступке доли инвестирования новому участнику цена продажи составила 5 590 000 руб. Разница - 590 000 руб. является доходом продавца (прежнего участника). Налоговая база по сделке уступки прав требований составляет 590 000 руб. Налог на добавленную стоимость будет исчислен в сумме 90 000 руб. (590 000 х 18/118 х 100%).

Хозяйственные операции по исполнению сделки уступки прав требований отражаются в учете следующими записями.

У прежнего участника долевого строительства (продавца) (цифры условные)

1) дебет счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по уплате цены договора участия в долевом строительстве" кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены застройщику долевые денежные средства - 100 единиц;

2) дебет счета 76, субсчет "Расчеты с новым участником по уступке прав требований" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по уплате цены договора участия в долевом строительстве" - расчеты с застройщиком по оплаченной цене договора переведены на нового участника путем уступки прав требований (перемена лиц в обязательстве) - 100 единиц;

3) дебет счета 76, субсчет "Расчеты с новым участником по уступке прав требований" кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена стоимость уступки прав требований (вознаграждение продавца) - 10 единиц;

4) дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты с новым участником по уступке прав требований" - получена стоимость уступки прав требований (цена договора), включая вознаграждение продавца - ПО единиц.

Исчисление НДС с суммы вознаграждения продавца производится в порядке, установленном Законом N 119-ФЗ:

5) дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - отражено начисление налога на добавленную стоимость с разницы (суммы вознаграждения продавца) по ставке 18 : 118 х 100% - 1,53 единицы.

У нового участника долевого строительства (покупателя) (цифры условные):

1) дебет счета 76, субсчет "Расчеты с прежним участником по уступке прав требований" кредит счета 51 - оплачена прежнему участнику цена уступки по договору - ПО единиц;

2) дебет счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по уплате цены договора участия в долевом строительстве" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с прежним участником по уступке прав требований" - отражена стоимость приобретенного права требования по договору участия в долевом строительстве (перемена лиц в обязательстве) - 100 единиц;

3) дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с прежним участником по уступке прав требований" - приняты к учету расходы по оплате вознаграждения продавцу - 8,47 единиц;

4) дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с прежним участником по уступке прав требований" - вьделен НДС с суммы вознаграждения продавцу - 1,53 единиц.

Новый участник после получения от застройщика передаточных документов на объект долевого строительства и его государственной регистрации принимает объект к учету в составе основных средств (счет 01) для дальнейшей эксплуатации или на счет 41 "Товары" - в случае их продажи:

5) дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по уплате цены договора участия в долевом строительстве" - 100 единиц

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08, 97

или

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 97, кредит счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по уплате цены договора участия в долевом строительстве" - 108,47 единиц;

Учтенная на счете 19 сумма НДС будет предъявлена к вычету по объектам, предназначенным для выпуска облагаемой НДС продукции или включена в стоимость объекта.

Отдельные особенности учета долевого строительства

Организация-застройщик может осуществлять долевое строительство без привлечения третьих лиц, самостоятельно выполняя функции специализированного заказчика и генерального подрядчика.

При совмещении функций застройщика и заказчика организация наряду с учетом основной инвестиционной деятельности ведет также учет капитальных затрат, связанных со строительством. При учете используется Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 г. N 160), которое действует в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (см. письмо Минфина России от 15.11.2002 г. N 16-00-14/445).

Капитальные затраты группируются по статьям сводного сметного расчета стоимости строительства (строительные и монтажные работы, стоимость оборудования, прочие работы и затраты) на основании договоров с поставщиками и подрядчиками и первичных учетных документов.

Состав капитальных затрат определяется сметной документацией, разработанной в соответствии с Методикой 81-35.2004.

Стоимость капитальных затрат принимается к учету следующими записями:

дебет счета 08-3 "Строительство объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Одновременно в учете выделяются суммы предъявленного поставщиками и подрядчиками НДС:

дебет счета 19-1 "НДС при приобретении объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Стоимость переданного в монтаж технологического оборудования отражается в учете записью:

дебет счета 08-3 кредит счета 07 "Оборудование к установке" - списаны затраты по технологическому оборудованию, сданному в монтаж;

дебет счета 19-1 кредит счета 60 - принят к учету НДС.

Хозяйственные операции по учету целевого финансирования, передаче объектов долевого строительства его участникам, определению финансового результата от реализации инвестиционного проекта, а также учету доходов и расходов застройщика от оказания услуг по исполнению договора участия в долевом строительстве отражаются в учете в том же порядке, как и при заключении договора с привлеченным заказчиком:

дебет счета 86 кредит счета 08-3 - отражена передача участникам объекта долевого строительства;

дебет счета 86 кредит счета 19-1 - одновременно передается НДС;

дебет счета 86 кредит счета 90-1 - определена экономия от реализации инвестиционного проекта, исчисленная как разница между суммой целевого финансирования и капитальными затратами, связанными со строительством объекта;

дебет счета 90-3 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - исчислен НДС;

дебет счета 90-9 кредит счета 99 - выявлен финансовый результат застройщика;

дебет счета 99 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - исчислен налог на прибыль.

Доходы от полученного вознаграждения, расходы по содержанию застройщика и финансовый результат от оказанных услуг по исполнению договора отражаются в учете аналогично приведенным выше записям.

Застройщик, совмещая функции других субъектов инвестиционно-строительной деятельности - заказчика и подрядчика, ведет раздельный учет по каждому виду осуществляемой деятельности:

инвестиционной деятельности по привлечению средств финансирования строительства;

деятельности заказчика по организации строительства;

подрядной деятельности по строительству (возведению объекта недвижимости).

Бухгалтерские записи по учету инвестиций и капитальных затрат, связанных со строительством, приведены в предыдущих параграфах.

При данном способе организации долевого строительства имеет место совмещение функций застройщика, заказчика и подрядчика, что, в свою очередь, обусловливает особенности учета и налогообложения.

В связи с тем что организация выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением других лиц (в частности, субподрядных организаций), денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства, включаются в его налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ. Такой порядок применения налога на добавленную стоимость разъяснен письмом Минфина России от 12.07.2005 г. N 03-04-01/82.

Полученные от участников средства принимаются к учету на счет 86 "Целевое финансирование".

Застройщик по мере поступления средств участников в виде аванса регистрирует счета-фактуры в книге продаж. Сумма начисленного НДС (кредит счета 68) отражается по строке 280 раздела I налоговой декларации. При составлении актов приемки выполненных работ по ф. N КС-2 и справок по ф. N КС-3 оформляются счета-фактуры на фактический объем реализации. Одновременно счета-фактуры, зарегистрированные ранее в книге продаж, регистрируются в книге покупок с указанием суммы налога на добавленную стоимость, соответствующей объему реализации. Сумма зачтенного налога отражается по строке 340 раздела "Налоговые вычеты" декларации.

Такой порядок установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 01.12.2000 г. N 914 (с изм. и доп. от 27.07.2002 г. N 575).

Таким образом, суммы налога, начисленные ранее с авансов, при фактической реализации квалифицируются через механизм оформления счетов-фактур как налоговые вычеты. Исходя из вышеизложенного, начисление НДС с авансов может быть отражено в учете записью дебет счета 19, кредит счета 68, а налоговый вычет отражен обратной записью дебет счета 68, кредит счета 19.

Другой особенностью учета и налогообложения является совмещение учета капитальных затрат в части выполненных строительно-монтажных работ и раздельного учета доходов и расходов от сдачи работ по строительству и определения финансового результата по подрядной деятельности.

Стоимость работ по строительству объекта недвижимости отражается в учете на основании актов ф. N КС-2 и справок ф. N КС-3 следующими записями:

дебет счета 62 кредит счета 90-1 - стоимость работ включена в состав выручки по подрядной деятельности;

дебет счета 08-3 кредит счета 62 - стоимость работ включена в состав капитальных затрат по деятельности заказчика-застройщика;

дебет счета 19 кредит счета 62 - принят к учету оплаченный НДС;

дебет счета 90-2 кредит счета 20 - списаны расходы по подрядной деятельности, связанные с выполнением работ;

дебет счета 90-3 кредит счета 68 - начислен НДС;

дебет счета 68 кредит счета 19 - принят к вычету НДС, исчисленный ранее с полученных авансов;

дебет счета 91-9 кредит счета 99 - отражен финансовый результат от подрядной деятельности;

дебет счета 99 кредит счета 68 - исчислен налог на прибыль.

В настоящее время во втором чтении Государственной Думой ФС РФ принят Федеральный Закон N 150306-4 "О внесении изменений в Федеральный Закон "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости".

Н.А. Адамов,

д-р экон. наук, доц. кафедры

бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2006 г.