Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2008 г. N 19АП-2866/08

г. Воронеж

29 августа 2008 г.

Дело N А35-6838/07-С21

Резолютивная часть постановления объявлена 17 июля 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 29 августа 2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Осиповой М.Б.,

Миронцевой Н.Д.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Овсянниковой Е.С.

при участии:

от налогоплательщика: Жильцева В.В., заместителя генерального директора по правовым вопросам, доверенность N 43 от 24.01.2008г., паспорт серии 38 02 N 665486 выдан ОМ N 1 УВД г. Курска 01.10.2002г., Батанова Е.Г., представителя, доверенность N 93 от 05.06.2008г., паспорт серии 33 04 N 512766 выдан ОВД Октябрьского района г. Кирова 02.03.2005г.,

от налогового органа: Веретенникова А.В., заместителя начальника отдела, доверенность N 04-11/99692 от 08.07.2008г., удостоверение УР N 309594, Лезной О.И., специалиста 1 разряда, доверенность N 0411/19141463 от 25.12.2007г., удостоверение УР N 310365 действительно до 31.12.2009г.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ЗАО "Конти-Рус" и ИФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 13.05.2008 года по делу N А35-6838/07-С21 (судья Ольховиков А.Н.) по заявлению ЗАО "Конти-Рус" к ИФНС России по г. Курску о признании частично недействительным ее решения N 15-11/53 от 29.10.2007г.,

УСТАНОВИЛ:

ЗАО "Кондитер-Курск" обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по г.Курску от 29.10.2007г. N 15-11/53 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 15748445 руб. 50 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 3006832 руб. 64 коп. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога па прибыль, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1329737 руб. 75 коп. (с учетом уточнения требований).

Определением от 14.02.2008г. произведена процессуальная замена ЗАО "Кондитер-Курск" на ЗАО "Конти-Рус".

Решением Арбитражного суда Курской области от 13.05.2008г. заявленные требования удовлетворены частично. Решение ИФНС России по г. Курску от 29.10.2007г. N 15-11/53 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 11541528 руб. 56 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 2165449 руб. 25 коп. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 974521 руб. 98 коп. В удовлетворении остальной части требований отказано.

ЗАО "Конти-Рус" не согласилось с данным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований и обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 4206916 руб. 94 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 355215 руб. 72 коп., а также налоговых санкций по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 841383 руб. 39 коп.

ИФНС России по г. Курску также не согласились с решением Арбитражного суда Курской области от 13.05.2008г. в части признания решения N 15-11/53 от 29.10.2007г. недействительным и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции в данной части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ЗАО "Конти-Рус".

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционных жалоб, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что основания для удовлетворения апелляционной жалобы ИФНС России по г. Курску отсутствуют, апелляционная жалоба ЗАО "Конти-Рус" подлежит удовлетворению, а решение суда первой инстанции отмене в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Конти-Рус".

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.Курску проведена выездная налоговая проверка деятельности ЗАО "Кондитер-Курск", по результатам которой составлен акт от 27.08.2007г. N 15-11/42 и принято решение от 29.10.2007г. N 15-11/53, в соответствии с которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль в сумме 15748445 руб. 50 коп., налоговые санкции в виде штрафа в сумме 3006832 руб. 64 коп. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, пени по налогу на прибыль в сумме 1329737 руб. 75 коп., НДС в сумме 7997 руб. 72 коп., налоговые санкции в виде штрафа в сумме 1600 руб. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, пени по НДС в сумме 125 руб. 36 коп.

Не согласившись с указанным решением в части доначисления налога на прибыль в сумме 15748445 руб. 50 коп., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 3006832 руб. 64 коп. по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1329737 руб. 75 коп., налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Как усматривается из материалов дела, налоговый орган доначислил к уплате налогоплательщику налог на прибыль в сумме 15748445 руб. 50 коп., исчисленный с 65618524 руб. 56 коп., исключенных ИФНС России по г.Курску из расходов налогоплательщика, которые в 2005 и в 2006 годах были отнесены к расходам, уменьшающим полученные доходы, и включают в себя: затраты на оплату мерчендайзинговых услуг и услуг по предпродажной подготовке продукции в сумме 18632171 руб. и 46879822 руб. 06 коп. соответственно, а также затраты в сумме 106531 руб. 50 коп. (2006 год) на оплату командировочных расходов работников.

Основанием для исключения указанных затрат послужили выводы налогового органа о том, что они являются экономически необоснованными и несоответствующими критериям статьи 252 НК РФ.

Рассматривая спор по эпизоду неправомерного отнесения к расходам, уменьшающим полученные доходы в 2005 и в 2006 годах затрат на оплату мерчендайзинговых услуг и услуг по предпродажной подготовке продукции в сумме 18632171 руб. и 46879822 руб. 06 коп. соответственно, суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о том, что данные расходы являются экономически необоснованными и несоответствующими критериям статьи 252 НК РФ.

При этом, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что спорные расходы в целях налогообложения следует рассматривать как иные виды рекламы, не перечисленные в абзацах втором-четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, в связи с чем они подлежат учету в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ.

Соглашаясь с выводом о том, что затраты на оплату мерчендайзинговых услуг и услуг по предпродажной подготовке продукции, произведенные в налогоплательщиком в 2005 и 2006 годах, являются экономически обоснованными, суд апелляционной инстанции, вместе с тем, не может согласиться с выводом о том, что спорные расходы являются иными видами рекламы, в связи с чем подлежат учету в составе расходов в неполном объеме.

При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 названной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и реализацией, к которым в свою очередь, согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 Кодекса, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 названной статьи.

В силу п.4 ст.264 НК РФ к расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, ЗАО "Конти-Рус" заключены со своими покупателями договоры купли-продажи и дистрибьюции, предметом которых является реализация продукции собственного производства. Также налогоплательщиком с дистрибьюторами были заключены договоры оказания услуг, предметом которых являлось оказание дистрибьютором поставщику услуг, связанных с предпродажной подготовкой продукции и мерчендайзингу.

Так, ЗАО "Кондитер-Курск" заключены с контрагентами: ООО "Дюконд", ООО "Конфи С", ООО "Светлана", ИП Тельнов А.Б, ИП Абрашитов О.Ш., ООО "Торгсервис", ИП Ваньков И.А., ООО "Ролан", ИП Воронин С.И., ООО "Дикомп-Трейд", ЮОО "Объединенные кондитерские склады", ООО "Кредо", ИП Наумова С.М., ЧП Пономарева И.А., ООО "Радомир", ИП Рукавишников С.E., ИП Сидорочев Ю.В., ИП Тарасов Е.Б., ООО "Экспресс", ООО "Интер-Продукт", ООО "Альфа-Маркет", ООО "Весна", ООО "Лотос", ИП Михаленкова Т.И., ООО "Мост", ООО "Агробалтик", ООО "Агротрейд", ООО "Алекс-Ростов", ЗАО "Кубаньоптоторг", ИП Клачков И.В., ИП Федоров В.Н., ИП Пикалов А.А., ООО "Компания Продмаш", ООО "Савита", ООО "Сладкий мир", ООО "Свит ТК", ООО "ТД Сладкий мир", ООО "ТД Южный", ИП Дьячков Ю.А, ООО "Концепт", ИП Куликова А.В., ИП Сукачева А.В., ООО "ТК Липром", ИП Гусева О.В., ИП Мишина В.Ф., ООО "Реал-Кондитер", ООО "ТД Триада-продукт", ООО "Услада", ООО "Компания Радокс-Прод", ООО "Юнион". ИП Кленова М.Ю. О.Ш., ООО "Консул М", ООО "ИнфоПолиПром", ООО "Сити-Сэлс", ИП Молоствов А.В., ИП Шестопалов, ООО "ТД Сладкий мир", ИП Дьячков Ю.А.. ООО "Пряники Дешево", ИП Шевелев В.В., ООО "Кондитерснаб", ООО "Ропторг", ООО "СД ФУДС", ИП Янюк А.И. договоры дистрибьюции, а также договоры оказания услуг: N 510 от 01.02.2005г., N 63 от 29.04.2005г., N 566 от 02.02.2005г., N 1270 от 29.04.2005, N559 от 02.02.2005, N150 от 29.04.2005, N 620 от 07.10.2005, N 617/1 от 07.10.2005г., N 529 от 01.02.2005г., N 53 от 29.04.2005г., N 571 от 03.05.2005г., N 80 от 29.04.2005г., N 545 от 25.01.2005г., N 80 от 29.04.2005г., N 552 от 02.02.2005г., N 17 от 01.11.2005г., N 564 от 02.02.2005г., N 1293 от 29.04.2005г., N 572 от 03.05.2005г., N 1371 от 23.04.2005г., N 538 от 01.01.2005г., N 130 от 29.04.2005г., N 561 от 01.01.2005г., N 173 от 29.04.2005г., N 553 от 09.03.2005г., N 211 от 29.04.2005г., N 514 от 01.01.2005г., N 1381 от 28.07.2005г., N 106 от 29.04.2005г., N 601 от 10.10.2005г., N 1506 от 10.10.2005г., N 592 от 22.08.2005г., N 1533 от 30.08.2005г., N 540 от 01.01.2005г., N 148 от 29.04.2005г., N 534 от 20.01.2005г., N 131 от 29.04.2005г., N 589 от 22.07.2005г., N 2027 от 16.11.2005г., N 562 от 01.01.2005г., N 1371 от 01.07.2005г., N 505 от 01.01.2005г., N 1379 от 31.05.2005г., N 536 от 31.07.2005г., N 528 от 01.02.2005г., N 57 от 30.10.2005г., N 527 от 01.02.2005г., N 74 от 29.04.2005г., N 523 от 02.02.2005г., N 13 от 31.08.2005г., N 575 от 03.05.2005г., N 28 от 16.05.2005г., N 516 от 01.02.2005г., N 26 от 29.04.2005г., N 533 от 01.02.2005г., N 70Д-01/06 от 29.04.2005г., N 598 от 05.10.2005г., N 10/05 от 10.10.2005г., N 530 от 01.02.2005г., N239 от 29.04.2005г., N 524 от 01.01.2005г., N 2039 от 19.09.2005г., N 590 от 08.08.2005г., N 1531 от 15.08.2005г., N 593 от 20.08.2005г., N 1592 от 13.10.2005г., N 580 от 06.01.2005г., N 58 от 29.04.2005г., N 577 от 06.01.2005г., N 147 от 29.04.2005г., N 534 от 01.01.2005г., N 48 от 25.08.2005г., N 637 от 23.11.2005г., N 1600 от 30.11.2005г., N 577 от 04.10.2005г., N 1 от 31.08.2005г., N 586 от 20.05.2005г., N 1380 от 25.05.2005г., N 594 от 01.09.2005г., N 1565 от 18.09.2005г., N 1566 от 01.10.2005г., N 107 от 02.03.2005г., N 2037 от 01.12.2005г., N 603 от 24.10.2005г., N 1578 от 01.11.2005г., N 522 от 02.02.2005г., N 12 от 01.08.2005г., N 107 от 02.03.2004г., N 12 от 29.04.2005г., N 58-ОП от 17.03.2005г., N 1429 от 30.05.2005г., N 565 от 25.04.2004г., N 131 от 29.04.2005г., N 533 от 01.02.2005г., N 70Д-01/06 от 29.04.2005г., N 534 от 01.01.2005г., N 48 от 25.08.2005г., N 603 от 24.10.2005г., N 1578 от 01.11.2005г., N 557 от 13.03.2006г., N 2232 от 28.03.2006г., N 649 от 23.12.2005г., N 2078 от 30.12.2005г., N 554 от 22.02.2006г., N 2174 от 22.02.2006г., N 532 от 01.01.2006г., N 2350 от 29.04.2006г., N 605 от 07.11.2005г., N 2187 от 01.02.2006г., N 590 от 01.09.2006г. N 2557 от 30.09.2006г., N 531 от 01.01.2006г., N 2287 от 31.03.2006г., N 501 от 01.01.2006г., N 2219 от 01.03.2006г., N 589 от 17.08.2006г., N 2510 от 31.08.2006г., N 593 от 28.09.2006г., N 2607 от 01.11.2006г., N 569 от 25.04.2005г., N 2281 от 01.04.2005г., N 2475 от 01.08.2006г.

В соответствии с условиями дистрибьюторского договора ЗАО "Кондитер-Курск" (продавец) обязуется передать в собственность покупателю кондитерские изделия в ассортименте (товар), а другая сторона (покупатель) обязуется принять и оплатить товар в установленный договором срок. По условиям заключенных договоров продавец обязуется передать в собственность покупателей товар на условиях поставки - или FCA со склада Продавца или СРТ по адресу покупателя (Согласно Инкотермс 2000).

По договорам оказания услуг исполнитель взял на себя обязательства по оказанию заказчику услуг, связанных с предпродажной подготовкой продукции и мерчендайзингу.

Согласно п. 1.2. Договоров об оказании услуг стороны определили содержание оказываемых услуг в целях данных договоров.

В соответствии с п.1.2. Договоров стороны договорились считать предпродажной подготовкой - дополнительную подготовку продукции с целью преподнесения потенциальному потребителю ее надлежащего товарного вида (освобождение от тары, развес, надлежащая выкладка и прочее).

Мерчендайзинг сторонами определен как совокупность услуг по размещению продукции, в том числе новой (вновь выпущенной на рынок), в местах размещения продукции и в местах продажи продукции, включая набор и способы маркетинговых действий исполнителя, конечной целью которых является стимулирование сбыта и увеличение объемов продаж такой продукции.

Из пояснений налогоплательщика следует, что при заказе и приемке услуг мерчендайзинга ЗАО "Кондитер-Курск" руководствовалось также понятием "мерчендайзинг", изложенным в пособии "Продажи. Руководство продавца и менеджера" изд. Деловой Петербург, согласно которому: "Мерчендайзинг - комплекс мероприятий, включающих выкладку товара, размещение рекламных материалов и прочих мероприятий, обеспечивающих акцентное выделение товаров непосредственно в местах продаж и побуждающих покупателей совершать покупки".

Судом первой инстанции установлено, что из содержания договоров оказания услуг и приложений к ним, актов приемки-сдачи услуг, отчетов следует, что услуги мерчендайзера состоят из контроля наличия товара на витрине, выкладки товара в определенном месте и количестве на витрине розничного продавца, оформление мест продажи рекламными материалами, обучение (объяснение) работников магазинов правилам выкладки товара.

Согласно понятию, данному в толковом словаре русского языка начала ХХI века (под редакцией Г.Н.Скляровской. - М., Эксмо, 2006 г.), мерчендайзинг представляет собой комплекс мер, направленных на привлечение внимания покупателей, стимулирование торговой деятельности; планирование и ведение торговли путем представления продукта на нужном рынке в нужное время.

Большой экономический словарь трактует этот термин следующим образом: "мерчендайзинг" - это подготовка товаров к продаже в розничной торговле; комплекс мер, направленных на привлечение внимания покупателей, например, размещение товаров в торговом зале, оформление торговых прилавков, размещение рекламных плакатов, проспектов" (Большой экономический словарь. - М.: Фонд "правовая культура", 1994.).

Таким образом, данный комплекс мер направлен на выкладку товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечивающих визуальное выделение продукции и привлечение внимания покупателей, наилучших местах торговой точки для расположения рекламных плакатов.

Выкладка товара представляет собой особое расположение товара на торговых полках, стендах, навесных, прикассовых полках, на иной торговой площади в местах продаж.

Целью выкладки являлось привлечение внимания покупателей к товару, стимулирование к покупке определенной продукции. Указанная цель достигается грамотным расположением товара в месте продажи (учитывается определенная область торгового зала, уровень полок, а также иные факторы). Товар размещается на территории места продажи таким образом, что покупатель, входя в торговый зал, обращает внимание именно на товар конкретного производителя, данный товар постоянно присутствует на прилавке, товар определенной категории располагается среди товаров такой же категории, что позволяет покупателю быстро сориентироваться в многообразии представленных в месте продажи товаров. В результате данных мер осуществляется воздействие на покупателя, стимулирующее его к приобретению конкретных единиц товара определенного производителя.

В то же время, несмотря на то, что выкладка способствует реализации товара конкретного производителя, она не может быть квалифицирована как рекламная деятельность, что подтверждается следующим.

Согласно ст. 2 Федерального закона "О рекламе" от 18.07.1995г. N 108-ФЗ (действовавшем в проверяемый период) под рекламой понимается "распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, виде деятельности, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

Из данного определения следует, что реклама - это информация. В соответствии со ст. 2 Федерального закона "Об информации, информатизации и защите информации" от 20.02.1995г. N 24-ФЗ (действовавшем в проверяемый период) информация - это "сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления". Таким образом, реклама, в первую очередь, должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре. В то же время, выкладка товара предполагает размещение в местах продажи самого товара. Никаких дополнительных сведений в результате выкладки товара покупатель не получает.

Какая-либо информация (сведения) содержится только на упаковке товара. В то же время, сведения, содержащиеся на упаковке, не могут признаваться рекламой.

Отличительной чертой рекламы является ее цель - формирование или поддержание интереса к рекламируемым физическому, юридическому лицу, виду деятельности, товарам, идеям и начинаниям и содействие реализации товаров, идей и начинаний. Цель размещения информации на упаковке товара иная - предоставить покупателю информацию о потребительских свойствах товара, его назначении, составе, условиях хранения, дате и месте изготовления и упаковки и т.д.

Предоставление указанной информация (а также иной информации, содержащей основные характеристики товара и его назначение) в соответствии с п. 2 ст. 10 Закона "О защите прав потребителей" от 07.02.1992г. N 2300-1, п. 3 ст. 18 Федерального закона "О качестве и безопасности пищевых продуктов" от 02.01.2000г. N 29-ФЗ является обязанностью продавца в целях обеспечения возможности правильного выбора товара потребителями.

Таким образом, отождествление размещения информации на упаковке с рекламой товара вступает в противоречие с нормами законодательства, не соответствует целям и сущности рекламной деятельности.

С учетом изложенного, выкладка товаров не может быть признана рекламой, так как сведения, содержащиеся на упаковке товаров, рекламой не являются, а модель расположения товаров не содержит в себе никаких сведений о товаре, то есть не может быть признана рекламной информацией.

Кроме того, выкладка товара в соответствии с ГОСТ Р 51304-99 является необходимым составляющим этапом процесса услуги по реализации товара (п. 4.2. ГОСТ). Пункт 5.5 данного ГОСТ также указывает на то, что "требования эстетики услуги торговли предусматривают гармоничность, стилевое единство, целостность композиции и художественной выразительности (...) выкладки товаров на торговом оборудовании".

Согласно положениям ОКВЭД выкладка товара также относится к услугам в розничной торговле (код 5200120 - перемещение и выкладка товаров для розничной торговли, код 5200122 - выкладка товаров для розничной торговли через прилавок, код 5200123 - открытая выкладка товаров для розничной торговли в магазине, код 5200126 - выкладка товаров для розничной торговли на уличных лотках).

В то же время, услуги, связанные с осуществлением рекламной деятельности, относятся к отдельным видам экономической деятельности (код 7430000 - услуги в области рекламы).

Таким образом, выкладка товара, являясь составной частью процесса реализации товара, не может рассматриваться как услуга по рекламе товара. В связи с этим, услуги по выкладке товара подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 - другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Как установлено судом первой инстанции, в состав услуг по мерчендайзингу, оказываемых на основании договоров об оказании услуг, входили также услуги по оформлению мест продаж товара рекламными материалами.

Согласно абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказанных услугах, товарных знаках, знаках обслуживания или самой организации, и оформление витрин в целях главы 25 НК РФ признаются расходами на рекламу и подлежат учету в составе расходов в сумме произведенных расходов.

Следовательно, расходы на оформление витрин в месте продажи с помощью рекламных материалов правомерно учитываются заявителем в целях налогообложения прибыли в полном объеме.

Судом первой инстанции установлено, что в рамках договора об оказании услуг дистрибьюторы осуществляли обучение торгового персонала основным правилам выкладки.

Данные услуги также не могут быть признаны рекламной деятельностью, так как не соответствуют ни одному признаку рекламы: не содержат в себе информации о товаре, его производителе и т.д., рассчитаны на конкретных сотрудников торговой организации (а не на определенный круг лиц). Непосредственной целью такого обучения является не поддержание интереса к товару, его производителю, а передача сотрудникам новых навыков, которые впоследствии будут способствовать эффективной реализации товаров заявителя.

Указанное выше свидетельствует о том, что расходы на обучение персонала не могут признаваться расходами на рекламу и, следовательно, не подлежат нормированию на основании п. 4 ст. 264 НК РФ, а подлежат учету в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, то есть в полном объеме.

Всего дистрибьюторами оказано ЗАО "Кондитер-Курск" услуг на сумму 18632171 рубль в 2005 году и на сумму 46879822,06 рубля в 2006 году. Указанные расходы, по мнению суда апелляционной инстанции, правомерно учтены налогоплательщиком в составе расходов в полном размере.

Довод налогового органа о том, что расходы, понесенные в связи с оказанием услуг мерчендайзинга, привели к снижению экономического эффекта от основной деятельности, отклоняется судом апелляционной инстанции.

Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением налогооблагаемых доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлено хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

Деятельность налогоплательщика по формированию и поддержанию интереса к продукции ЗАО "Конти-Рус" с помощью мероприятий по выкладке товаров на лучших местах в торговом зале, обеспечению торговых точек рекламными материалами, обучение персонала правилам торговой выкладки способствует расширению рынка сбыта продукции, а следовательно, направлена на получение в дальнейшем доходов.

Кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений, предписывающих налоговому органу при осуществлении им контрольных функций в сфере налогов и сборов, проверять экономическую целесообразность, рациональность и эффективность заключаемых хозяйствующими субъектами сделок.

Ссылка налогового органа на то, что представленные акты приемки - сдачи услуг не содержат информацию о конкретных видах оказанных услуг и расчета их стоимости не принимаются ввиду их необоснованности.

В п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы в целях принятия к учету должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 Закона).

Из приведенных норм следует, что при наличии указанных реквизитов степень подробности содержания первичных документов не является критерием для признания их оформленными ненадлежащим образом.

В рассматриваемом случае исполнение договоров оказания услуг оформлено актами приема-сдачи оказанных услуг. Данные документы содержат все реквизиты, предусмотренные действующим законодательством о налогах и сборах.

Также не может быть принят во внимание довод налогового органа о том, что И.П. Шевелевым В.В. не были оказаны услуги по выкладке товара в отдельных торговых точках.

Из показаний свидетеля Москвина И.С (т. 3 л.д. 146-147), работающего у И.П. Шевелева В.В. в должности торгового представителя, следует, что в его обязанности входила выкладка товара, при этом в его ведении находилось около 100 торговых точек.

В связи с этим показания свидетелей, на которые ссылается налоговый орган, указывающие на неоказание услуг по отдельным торговым точкам, не опровергают фактов оказания услуг в отношении других торговых точек, и не опровергают стоимость оказанных услуг.

В связи с этим, суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщиком обоснованно отнесены затраты по договорам на оказание мерчендайзинговых услуг на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме.

Рассматривая спор в части исключения из расходов затрат на командировочные расходы в сумме 106531 руб. 50 коп., суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки работников.

При этом из ст. 252 НК РФ, п. 1 ст. 54 НК РФ, ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996г. "О бухгалтерском учете" следует, что факт, основания и размер расходов доказываются путем представления совокупности первичных документов, удовлетворяющих требованиям законодательства РФ о бухгалтерском учете.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в ООО "Юнион" г. Рязань проверку произвел заместитель генерального директора по контрольно-ревизионным вопросам Калислямов Р.И., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 104 от 24.11.2006г. составила 4600руб; в ООО "Альфа-Маркет", г. Псков проверку произвел ревизор Малышев К.В., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 34 от 11.09.2006г. составила 5647 руб. 50 коп.; проверку ИП Молоствова А.В., г. Архангельск, произвел ревизор Поклонская О.Н., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 33 от 11.09.2006г. составила 7360 руб. 17 коп.; в ООО "Компания Радокс-Прод" г. Ярославль, проверку произвели ревизоры Поклонская О.Н. и Малышев К.В., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 33 от 11.09.2006г. составила 6986 руб. 50 коп.; сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 45 от 10.10.2006г. составила 6817 руб. 01 коп.; проверку ИП Шестопалова А.А., г. Вологда произвели ревизоры Поклонская О.Н. и Малышев К.В.; проверку ИП Тельнова, г. Н.Новгород произвел ревизор Малышев К.В., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 56 от 21.07.2006г. составила 9817 руб. 92 коп.; в ООО "Кредо" г. Казань, проверку произвели заместитель генерального директора по контрольно-ревизионным вопросам Калисямова Р.И., ревизор Поклонская О.Н.; сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 61 от 24.07.2006г. составила 9658 руб. 80 коп., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 62 от 24.07.2006г. составила 11223 руб. 40 коп.; проверку ИП Пономарева И.А., г. Альметьевск произвели заместитель генерального директора по контрольно-ревизионным вопросам Калисямова Р.И., ревизор Поклонская О.П.; ООО "Лотос", г. Санкт-Петербург произвели начальник ревизионного отдела Смирнов П.К., ревизор Сайков А.А., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 32 от 11.09.2006г. составила 6305 руб. 07 коп., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 35 от 11.09.2006г. составила 6305 руб. 07 коп.; проверку ИП Тарасов Е.Б., г. Балаково произвели начальник ревизионного отдела Смирнов П.К., ревизор Поклонская О.П., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 61 от 19.07.2006г. составила 7292 руб. 86 коп., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 56 от 16.06.2006г. составила 7292 руб. 86 коп.; в ООО "Экспресс", г. Саратов проверку произвели начальник ревизионного отдела Смирнов П.К., ревизор Поклонская О.Н.; в ООО "Сити-Селе", г. Самара проверку произвел ревизор Малышев К.В., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 57 от 16.06.2006г. составила 8991 руб.; проверку ИП Гусевой О.В., г. Кострома проверку произвели ревизоры: Поклонская О.Н., Сайков А.А., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 84 от 23.10.2006г. составила 6532 руб. 98 коп., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 85 от 23.10.2006г. составила 6532 руб. 98 коп.; проверку ИП Шевелев В.В., г. Курск проверку произвел начальник ревизионного отдела Смирнов П.К.; в ООО "Концепт", г. Воронеж проверку произвел начальник ревизионного отдела Смирнов П.К.; проверку ИП Рукавишникова С.Е., г. Чебоксары проверку произвел начальник ревизионного отдела Смирнов П.К., сумма командировочных расходов по авансовому отчету N 55 от 21.07.2006г. составила 8622 руб. 50 коп.

Факт направления ЗАО "Конти-Рус" работников в командировки инспекция не подвергла сомнению, не подвергла сомнению и факт несения связанных с этим расходов, выводов о несоответствии первичных документов требованиям законодательства решение инспекции не содержит.

Изучив представленные сторонами доказательства по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что представленные в материалы дела документы подтверждают производственный характер командировок работников ЗАО "Конти-Рус". Из материалов дела и оспариваемого решения следует, что работники ревизионных служб направлялись в места расположения дистрибьюторов, т.е. места реализации производимых налогоплательщиком кондитерских изделий, с целью контроля над качеством оказываемых услуг. Никаких доказательств иного налоговый орган не представил.

Требование налогового органа о необходимости наличия в оправдательных документах по командировкам описания оказанных услуг мерчендайзинга, подписей ответственных лиц торговых точек, подвергнутых контролю, правомерно отклонено судом первой инстанции, так как оно не основано на нормах налогового законодательства.

Таким образом, включение ЗАО "Конти-Рус" в расходы, уменьшающие полученные доходы, затрат на командировочные расходы в сумме 106531 руб. 50 коп. является законным и обоснованным.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционная жалоба ЗАО "Конти-Рус" подлежит удовлетворению, а решение Арбитражного суда Курской области от 13.05.2008г. по делу N А35-6838/07-С21 в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика подлежит отмене.

Решение ИФНС России по г. Курску от 29.10.2007 года N 15-11/53 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в указанной части подлежит признанию недействительным, а именно: в части доначисления налога на прибыль в сумме 4206916 руб. 94 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 355215 руб. 72 коп., а также налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 841383 руб. 39 коп.

В остальной части решение Арбитражного суда Курской области от 13.05.2008 года по делу N А35-6838/07-С21 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России по г. Курску оставить без удовлетворения.

В силу ст.ст. 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса РФ, с учетом результатов рассмотрения дела, расходы по госпошлине относятся на налоговый орган и подлежат взысканию в сумме 1000 руб. с ИФНС России по г. Курску в пользу ЗАО "Конти-Рус".

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу ЗАО "Конти-Рус" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Курской области от 13.05.2008 года по делу N А35-6838/07-С21 в части отказа в удовлетворении требований ЗАО "Конти-Рус" отменить.

Признать недействительным Решение ИФНС России по г. Курску от 29.10.2007 года N 15-11/53 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 4206916 руб. 94 коп., пени по налогу на прибыль в сумме 355215 руб. 72 коп., а также налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 841383 руб. 39 коп., как несоответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Инспекции ФНС России по г. Курску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ЗАО "Конти-Рус".

В остальной части решение Арбитражного суда Курской области от 13.05.2008 года по делу N А35-6838/07-С21 оставить без изменения, а апелляционную жалобу ИФНС России по г. Курску оставить без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России по г. Курску, находящейся по адресу: г. Курск, ул. М.Горького, д. 37а в пользу ЗАО "Конти-Рус" расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы в размере 1000 руб.

На взыскание выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья:

В.А.Скрынников

Судьи

М.Б.Осипова Н.Д.Миронцева