Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27 октября 2008 г. N 04АП-3201/08

г. Чита

Дело N А78-5011/2007-С3-9/239

27 октября 2008 года

04АП-3201/2008 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 23 октября 2008 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 октября 2008 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Ячменёва Г.Г.,

судей Рылова Д.Н., Желтоухова Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Дегтярёвой Е.Л.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Металлика" на решение Арбитражного суда Читинской области от 22 августа 2008 года по делу N А78-5011/2007-С3-9/239 по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Металлика" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите о признании недействительными пункта 2 решения от 26 июля 2007 года N 21-16/5731859 "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость" и пункта 2 решения от 26 июля 2007 года N 21-16/5731842 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения"

(суд первой инстанции: Ткаченко Э.В.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Баранова А.А. - представителя по доверенности от 20 августа 2008 года;

от налогового органа: Склярова Д.Н. - представителя по доверенности от 9 января 2008 года.

от третьего лица (ООО "СибТрансСервис") - не было (извещено).

и установил:

Заявитель - Общество с ограниченной ответственностью "Металлика" (далее - ООО "Металлика", общество) - обратился в арбитражный суд с требованиями, уточненными в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными пункта 2 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 26 июля 2007 года N 21-16/5731859 "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость" и пункта 2 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Чите от 26 июля 2007 года N 21-16/5731842 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Определением Арбитражного суда Читинской области от 11 декабря 2007 года дела N А78-5011/2007-С3-9/239 и N А78-5774/2007-С3-9/291 по указанным заявлениям объединены в одно производство, с присвоением единому делу номера А78-5011/2007 С3-9/239.

Решением Арбитражного суда Читинской области от 22 августа 2008 года в удовлетворении требований Общества отказано. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что ООО "Металлика" необоснованно заявлены налоговые вычеты по НДС за февраль 2007 года, поскольку операции, по которым налоговым органом подтверждено применение налоговой ставки 0%, относятся к конкретным и заведомо известным налоговым периодам (апрель, май 2006 года). Соответственно, налоговые вычеты по НДС должны производиться на основании налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) за указанные налоговые периоды. Кроме того, суд первой инстанции посчитал, что услуги, оказанные Обществу третьим лицом по настоящему делу (ООО "СибТрансСервис"), по счетам-фактурам, перечисленным на странице 4 решения суда первой инстанции, непосредственно связаны с товарами, вывозимыми Обществом с применением таможенного режима экспорта, поскольку оказаны в отношении товаров, уже помещенных под названный таможенный режим, что исключает применение ставки НДС в размере 18% и, соответственно, заявление налоговых вычетов по таким счетам-фактурам является неправомерным.

ООО "Металлика", не согласившись с решением суда первой инстанции в части, обжаловало его в апелляционном порядке. В апелляционной жалобе заявитель ставит вопрос об изменении решения суда первой инстанции, а именно об исключении из его мотивировочной части следующих выводов, содержащихся на странице 8 решения:

"Из представленных в материалы дела документов, исходя из сравнительного анализа дат помещения под таможенный режим экспорта и оказания спорных услуг, возможно сделать вывод, что выделение в счетах-фактурах соответствующей суммы налога на добавленную стоимость "СибТрансСервис" необоснованно, так как на момент совершения спорных операций экспортированные товары помещены под таможенный режим экспорта. Кроме того, счета-фактуры по услугам, оказанным ООО "СибТрансСервис", выставлены более поздней датой, чем осуществлен выпуск товара таможенным органом по сведениям временных периодических деклараций".

"Таким образом, уплата экспортером ООО "Металлика" налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов ООО "СибТрансСервис" при расчетах за оказанные услуги по спорным счетам-фактурам не соответствует законодательству о налогах и сборах".

По мнению заявителя апелляционной жалобы эти выводы суда первой инстанции не основаны на имеющихся в материалах дела доказательствах и препятствуют осуществлению права ООО "Металлика" на применение налоговых вычетов по перечисленным в решении суда счетам-фактурам в случае правильного отнесения их к соответствующим налоговым периодам.

В обоснование апелляционной жалобы положены следующие доводы.

Налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие непосредственную связь услуг по каждому счету-фактуре с конкретной таможенной декларацией, в связи с чем суд первой инстанции не мог установить момент помещения соответствующего товара под таможенный режим экспорта и сделать вывод о том, что услуги оказаны в отношении помещенных под таможенный режим экспорта товаров. Также налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих об оказании услуг по спорным счетам-фактурам после помещения соответствующих товаров под таможенный режим экспорта. Суд первой инстанции при принятии решения не учел акты оказанных услуг, при сравнении которых с грузовыми таможенными декларациями (полными и временными) по датам однозначно следует, что услуги по ряду счетов-фактур оказаны до момента помещения соответствующих товаров под таможенный режим экспорта на основании временных периодических деклараций. Даты оказания услуг, указанные в актах, налоговым органом не опровергнуты. Непосредственная связь между иными счетами-фактурами и таможенными декларациями отсутствует. Таким образом, считает заявитель апелляционной жалобы, в отношении услуг, оказанных по всем счетам-фактурам, перечисленным на страницах 3 и 4 решения суда первой инстанции, подлежит применению налоговая ставка 18%.

В судебном заседании представитель Общества поддержал заявленные в апелляционной жалобе доводы и требования, налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу, в котором он выражает согласие с решением суда первой инстанции и просит оставить его без изменения.

Третье лицо (ООО "СибТрансСервис") по правилам статьи 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, явку своих представителей не обеспечило.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. Поскольку резолютивная часть решения суда первой инстанции Обществом не обжалуется, а предметом апелляционной жалобы являются только приведенные выше выводы суда первой инстанции, содержащиеся в мотивировочной части решения, Четвертый арбитражный апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой части.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы заявителя апелляционной жалобы и налогового органа, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 2) пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Положение названного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2008 года N 12371/07 и от 20 мая 2008 года N 12010/07 указано, что по смыслу и буквальному содержанию подпункта 2) пункта 1 статьи 164 НК РФ перечень подпадающих под его действие услуг не является исчерпывающим и не ограничен только услугами по организации и осуществлению перевозочного процесса. Основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к услугам, облагаемым НДС по налоговой ставке 0%, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

К таким услугам относятся, в частности, экспедиторские услуги в отношении экспортируемых товаров. Этот вывод сформулирован в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 года N 9252/05 и N 9263/05 и от 19 июня 2006 года N 16305/05.

При этом соответствующие услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% независимо от количества посредников, принимавших участие в организации их исполнения (Постановление Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2008 года N 17459/07).

Согласно пункту 4 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554, под транспортно-экспедиционными услугами понимаются услуги по организации перевозки груза, заключению договоров перевозки груза, обеспечению отправки и получения груза, а также иные услуги, связанные с перевозкой груза.

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

На основании пункта 4.1 ГОСТ Р 51133-98 "Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования" услуги, предоставляемые грузоотправителям и грузополучателям экспедиторами на железнодорожном транспорте, подразделяют следующим образом:

- оформление документов, сдача и получение грузов;

- завоз-вывоз грузов;

- погрузочно-разгрузочные и складские;

- информационные;

- подготовка и дополнительное оборудование подвижного состава;

- страхование грузов;

- платежно-финансовые;

- таможенное оформление грузов и транспортных средств;

- прочие экспедиторские услуги.

Пунктом 4.2 данного ГОСТа установлено, что в зависимости от особенностей перевозимых грузов, применения новых типов подвижного состава, формирования и отправления поездов, обеспечивающих транспортное обслуживание повышенного качества, перечень экспедиторских услуг может быть расширен. Так, перечень некоторых услуг, которые выполняются на основании договора транспортной экспедиции, содержится в пунктах 65-115 в распоряжении ОАО "РЖД" от 31.01.2005 N 119р "О едином перечне работ и услуг, оказываемых ОАО "РЖД" при организации перевозок грузов" (например, оформление и предоставление железнодорожной станции заявок на перевозку грузов, заполнение накладной за грузоотправителя и т.д.).

Из материалов дела следует, что между Обществом и третьим лицом (ООО "СибТрансСервис") 1 января 2006 года был заключен договор на транспортно-экспедиционное обслуживание железнодорожных перевозок АР N 53/06 (т. 1, л.д. 65-70, т. 3, л.д. 107-122).

По условиям этого договора (пункты 1.1.1 и 1.1.2) экспедитор (ООО "СибТрансСервис") обязуется оказать, а клиент (ООО "Металлика") обязуется принять и оплатить услуги, связанные с перевозкой груза: предоставление специализированного подвижного состава, оборудованного для перевозки леса и лесоматериалов, для перевозок по письменной заявке клиента, при наличии технической возможности обеспечения платформами у экспедитора, согласно приложению N 1, а также (по письменной заявке клиента) транспортно-экспедиционные услуги. В приложении N 1 к договору указан род грузового вагона - платформы, оборудованные стойками для перевозки лесных грузов.

Согласно пункту 2.1 упомянутого договора экспедитор обязан при стопроцентной предоплате по письменной заявке ГУ-12 клиента предоставить специализированный подвижной состав (платформу), оборудованный для перевозки леса и лесоматериалов, при предоставлении арендованных специализированных платформ филиалом ОАО "РЖД".

Пунктом 2.2.1 Договора N АР 53/06 предусмотрено, что экспедитор обязан по письменной заявке ГУ-12 оказывать клиенту услуги, связанные с перевозкой грузов, в соответствии с перечнем услуг, указанным в Приложении N 3 к этому договору.

В свою очередь, в Приложении N 3 к названному договору перечислены основные транспортно-экспедиционные услуги, в том числе предоставление основного плана по Забайкальской ЖД, предоставление дополнительного плана по Забайкальской ЖД, предоставление дополнительного плана по Забайкальской ЖД ранее сроков, оказание помощи в ускоренном продвижении вагонов по Забайкальской ЖД на КНР, справка о прохождении вагонов.

В Приложении N 2 к данному договору в качестве железнодорожной станции и дороги назначения указан Китай (через Забайкальск Забайкальской железной дороги).

Условия эксплуатации клиентом предоставленных специализированных платформ определены в пунктах 3.1-3.3 Договора N АР 53/06. В частности, предусмотрено, что клиент обязан использовать платформу исключительно по назначению и в соответствии с техническими нормами эксплуатации, установленными для данного вида платформ.

В связи с исполнением условий договора АР N 53/06 ООО "СибТрансСервис" были оформлены счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой НДС по ставке 18%, с указанием наименования оказанных услуг: "обеспечение спецплатформами ст. Могзон".

В соответствии с частью 1 статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Анализ условий Договора N АР 53/06, их сопоставление с названными положениями Гражданского кодекса Российской Федерации и ГОСТ Р 51133-98, а также Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" позволяет суду апелляционной инстанции сделать вывод о том, что ООО "СибТрансСервис" оказывало Обществу именно экспедиторские услуги.

Между Обществом и ООО "СибТрансСервис" также заключен агентский договор АРЖД N 53/06 на транспортно-экспедиционное обслуживание железнодорожных перевозок от 1 января 2006 года (т. 1, л.д. 72-73, т. 3, л.д. 123-124), по условиям которого агент (ООО "СибТрансСервис") обязуется за вознаграждение по поручению другой стороны (принципала - ООО "Металлика") от своего имени, но за счет принципала организовать транспортно-экспедиционное обслуживание грузов. Агент обязан оформить телеграммы на оплату железнодорожного тарифа за перевозки принципала со счета-справки агента, своевременно перечислить денежные средства на справку по Читинскому ТехПД для оплаты железнодорожного тарифа за перевозку груза принципала. Все объемы по данному договору, связанные с транспортно-экспедиционным обслуживанием грузов принципала, производятся в объемах, указываемых в заявках принципала. Согласно пункту 3.3. договора за транспортно-экспедиционное обслуживание грузов принципал выплачивает агенту вознаграждение в размере одного процента (без учета НДС) от суммы платежа за перевозку, взысканного железной дорогой со счета-справки агента.

На основании пункта 4.1.7 ГОСТ Р 51133-98 "Экспедиторские услуги на железнодорожном транспорте. Общие требования" и пункта 102 распоряжения ОАО "РЖД" от 31.01.2005 N 119р оформление и уплата провозных платежей, сборов и штрафов относится к платежно-финансовым экспедиторским услугам.

В связи с исполнением условий договора АРЖД N 53/06 ООО "СибТрансСервис" были выставлены счета-фактуры с выделением в них отдельной строкой НДС по ставке 18%, с указанием наименования оказанных услуг: "экспедиционное вознаграждение 1 %", "тариф внутреннего сообщения", "ж/д тариф (порожний)".

Дополнительным соглашением N 1 к договору АР N 53/06 от 01.01.2006 г., заключенным между Обществом и третьим лицом (ООО "СибТрансСервис") 1 декабря 2006 года (т. 1, л.д. 71), изменено наименование сторон в тексте договора, название и предмет договора: договор АР N 53/06 на оказание возмездных услуг, в соответствии с условиями которого исполнитель (ООО "СибТрансСервис") обязуется за вознаграждение по заданию заказчика (ООО "Металлика") выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с обеспечением заказчика вагонами, а заказчик обязуется произвести оплату и принять результат оказанных услуг в соответствии с условиями договора. Из текста договора исключены пункты 2.2.1, пункты 2.2., 2.1, приложения N 2 и N 3 к тексту Договора. Пунктом 7 дополнительного соглашения предусмотрено, что его действие применяется к отношениям, возникшим с даты заключения Договора АР N 53/06, то есть с 1 января 2006 года.

Дополнительным соглашением N 1 к договору АРЖД N 53/06 от 01.01.2006 г., заключенным между сторонами 1 декабря 2006 года (т. 1, л.д. 74), изменено название и предмет договора: Агентский договор N 04/06 на оказание возмездных услуг, в соответствии с условиями которого агент обязуется за комиссионное (агентское) вознаграждение по поручению и за счет принципала осуществить оплату провозных платежей за перевозки грузов принципала.

Из текста договора исключены пункты 2.1.3 и 2.2, из пункта 3.1 исключено словосочетание "по транспортно-экспедиционному обслуживанию грузов", а пункт 3.3 договора изложен в следующей редакции: "За произведенную оплату со счет-справки Агента Принципал выплачивает Агенту комиссионное вознаграждение (агентское) вознаграждение в размере 1 (одного) процента (без учета НДС) от суммы платежа, перечисленного железной дороге со счета-справки Агента". Пунктом 5 дополнительного соглашения предусмотрено, что его действие применяется к отношениям, возникшим с даты заключения Договора АРЖД N 04/06, то есть с 1 января 2006 года. В связи с принятием дополнительных соглашений к договорам АР N 53/06 от 1 января 2006 года и АРЖД N 53/06 от 1 января 2006 года, в соответствующие счета-фактуры 31 января 2007 года были внесены исправления в отношении наименования оказанных услуг: "предоставление спецплатформ до станции Могзон", "вознаграждение агента", "оплата ж/д тарифа со станции Забайкальск до станции _".

Однако суд апелляционной инстанции считает, что одно лишь изменение в декабре 2006 года некоторых условий договоров N АР 53/06 и АРЖД 53/06, в том числе и наименования услуг, само по себе не изменяет сущности оказанных ООО "СибТрансСервис" в январе-феврале 2006 года услуг, которые относятся именно к экспедиторским услугам на железнодорожном транспорте.

Суд апелляционной инстанции также отмечает, что и к Договору АР N 53/06, и к Договору N АРЖД 53/06 ООО "СибТрансСервис" и ООО "Металлика" до 1 декабря 2006 года уже заключали Дополнительные соглашения под номером 1 (соответственно 4 сентября 2006 года и 4 апреля 2006 года, т. 3, л.д. 119 и 125) в совершенно иной редакции.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что обязательства Общества и ООО "СибТрансСервис" по договорам N N АР 53/06 и АРЖД 53/06 были фактически исполнены до принятия дополнительных соглашений и в рамках действующих в январе-феврале 2006 года редакций договоров, что подтверждается, в том числе, и выставленными ООО "СибТрансСервис" счетами-фактурами, которые в силу пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг.

Таким образом, оказанные ООО "СибТрансСервис" услуги подпадают под действие подпункта 2) пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 года N 7205 разъяснено, что операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0% при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Аналогичная правовая позиция высказана также в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 6 ноября 2007 года N N 1375/07, 10159/07, 10160/07, 10246/07 и 10249/07, от 1 апреля 2008 года N 14439/08.

Заявитель апелляционной жалобы оспаривает выводы суда первой инстанции о том, что услуги по спорным счетам-фактурам оказаны ООО "СибТрансСервис" после помещения товаров под таможенный режим экспорта. Поскольку в актах оказания услуг (т. 5, л.д. 57-64) указаны более ранние даты, чем даты выпуска товаров, проставленные на временных периодических декларациях, то, полагает Общество, его контрагент правомерно применил ставку налога на добавленную стоимость в размере 18% и, соответственно, оно имеет право на налоговые вычеты. Сравнительный анализ дат оказания услуг в отношении порожних вагонов и дат оформления таможенных деклараций на экспорт лесоматериалов приведен представителем Общества в сводной таблице (т. 5, л.д. 109-111).

Однако материалами дела позиция заявителя апелляционной жалобы не подтверждается. Напротив, материалы дела свидетельствуют о том, что фактически услуги были оказаны после помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Так, из имеющихся в материалах дела грузовых таможенных деклараций и временных периодических деклараций, железнодорожных накладных, счетов-фактур следует, что предоставление специальных платформ (вагонов), указанных в конкретных грузовых таможенных декларациях, производилось уже после проставления должностными лицами таможенных органов на временных периодических декларациях штампа "Выпуск разрешен".

Это обстоятельство сторонами, в том числе и заявителем апелляционной жалобы, не оспаривается. В частности, и Обществом (т. 5, л.д. 109-111), и налоговым органом (в отзыве на апелляционную жалобу) в материалы дела представлены сводные таблицы, составленные на основании грузовых таможенных деклараций, временных периодических деклараций, актов оказания услуг и железнодорожных накладных, из которых видно, что вагоны (платформы) предоставлялись после оформления временных периодических деклараций.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость товар считается экспортируемым с момента его помещения под таможенный режим экспорта. В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В рассматриваемом случае Общество является экспортером товара (лесоматериалов). Для применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость в отношении собственных операций по реализации товара на экспорт общество должно было доказать факт вывоза товара из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, что удостоверяется соответствующими отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях. Такие декларации обществом в инспекцию были представлены.

Однако товар (лесоматериалы) отгружался на экспорт со складов Общества по временным таможенным декларациям. Названные обстоятельства Обществом при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций не отрицались и подтверждены соответствующими сведениями в графах 27 и 40 грузовых таможенных деклараций, отражение которых предусмотрено действовавшей в 2006 году Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915.

В соответствии с данной Инструкцией в графе 27 грузовой таможенной декларации необходимо указать место погрузки товаров на транспортное средство с целью вывоза с таможенной территории Российской Федерации (название железнодорожной станции отгрузки, пункта погрузки, склад отправителя и тому подобные названия, где производится отгрузка товаров) и код таможенного органа, в регионе деятельности которого находится это место.

В графе 40 грузовой таможенной декларации необходимо указать регистрационный номер (номера) предшествующей таможенной декларации (в том числе временной и дополнительной временной ГТД), которые составлялись на декларируемые товары до подачи полной ГТД.

На основании пункта 4 статьи 129 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенная декларация на товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации, подается до их убытия с таможенной территории Российской Федерации.

В целях соблюдения этого общего правила по товарам, в отношении которых до убытия с таможенной территории Российской Федерации не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, введена процедура временного декларирования, предусматривающая последовательную подачу двух таможенных деклараций.

В силу статьи 138 Таможенного кодекса Российской Федерации при временном декларировании вывоз из Российской Федерации, а соответственно, перед этим и выпуск товаров в надлежащем таможенном режиме осуществляются по временным таможенным декларациям. Полная таможенная декларация подается после убытия товаров и уточнения всех сведений, необходимых для таможенного оформления, которые и заверяются таможенным органом в срок, установленный пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Для целей налогообложения не имеет правового значения, до или после физического вывоза конкретного товара допускается или предписывается производить его декларирование по таможенным правилам (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 года N 12010/07).

Поскольку в данном случае товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, суд первой инстанции правомерно исходил из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных периодических таможенных декларациях.

Изложенное соответствует правовой позиции, высказанной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 марта 2008 года N 16581/07 и в Определениях ВАС РФ от 28 августа 2008 года N 10698/08 и от 19 сентября 2008 года N 11938/08.

Суд первой инстанции также обоснованно определил даты оказанных ООО "СибТрансСервис" услуг по отметкам в накладных, соотнес эти даты и даты помещения товаров (лесоматериалов) под таможенный режим экспорта по временным периодическим декларациям (даты прибытия вагонов на станцию погрузки, проставленные на накладных, являются более поздними по отношению к датам, проставленным на временных периодических декларациях) и пришел к выводу о том, что такие услуги подлежат налогообложению по ставке 0 процентов.

Кроме того, суд первой инстанции правильно указал, что счета-фактуры от 31 января 2006 года N У00094, от 11 февраля 2006 года N У00137, от 21 февраля 2006 года N У00180 и от 28 февраля 2006 года N У00224 выставлены более поздними датами, чем был осуществлен выпуск товаров (лесоматериалов) таможенным органом по сведениям временных периодических деклараций.

Относительно актов оказания услуг от 31 января 2006 года N У00094, от 11 февраля 2006 года N У00137, от 21 февраля 2006 года N У00180 и от 28 февраля 2006 года N У00224 (т. 5, л.д. 57-64) суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Согласно подпункту е) пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункту 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такой обязательный реквизит, как наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.

В упомянутых актах оказания услуг отсутствует указание на наименование должностей лиц, подписавших эти акты. Следовательно, эти документы, как не содержащие одного из обязательных реквизитов, не могут рассматриваться в качестве надлежащих доказательств по делу.

Кроме того, в актах оказания услуг в качестве наименования услуги указано "предоставление спецплатформ", в то время как в соответствующих счетах-фактурах (до внесения в них изменений в январе 2007 года) услуги поименованы как "обеспечение спецплатформами".

Наконец, как обоснованно отметил суд первой инстанции, указанные в актах оказания услуг даты не подтверждены документально. При этом представитель Общества в ходе судебного заседания 15 августа 2008 года пояснил, что проставленные в актах даты оказания услуг определены соглашением сторон (Протокол судебного заседания от 11, 15 августа 2008 года, т. 5, л.д. 117).

В силу статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Суд первой инстанции с учетом приведенных требований процессуального закона дал надлежащую правовую оценку имеющимся в деле доказательствам, относящимся к определению момента оказания ООО "СибТрансСервис" услуг, определил относимость, допустимость и достоверность каждого из них в отдельности, а также взаимную связь между ними в совокупности, и сделал обоснованный вывод о том, что эти услуги, фактически оказанные после помещения товаров под таможенный режим экспорта по правилам временного периодического декларирования, должны облагаться налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

По вопросу о том, имеется ли непосредственная связь между оказанными услугами по иным счетам-фактурам (от 11 января 2006 года N N И00068, И00069 и А00069 и от 28 февраля 2006 года N И00712) и реализацией товара (лесоматериалов), вывод суда первой инстанции является правильным.

Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" совокупность организационно и технологически взаимосвязанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом признается перевозочным процессом. Следовательно, данные услуги относятся к единому комплексу транспортно-экспедиционных и перевозочных услуг. Поскольку в данном случае услуги оказаны Обществу в отношении товаров (лесоматериалов), помещенных под таможенный режим экспорта, то данные операции подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов.

Аналогичная правовая позиция сформулирована Президиумом ВАС РФ в постановлениях от 20 декабря 2005 года N 9252/05 и N 9263/05, от 19 июня 2006 года N 16305/05 и от 4 марта 2008 года N 16581/07.

Кроме того, в материалах дела имеются заявки формы ГУ-12 на перевозку грузов грузоотправителя ООО "Металлика" перевозчику - Забайкальской железной дороге - филиалу ОАО "РЖД", в которых в графе 5 "наименование станции, инфраструктуры, страны назначения, передаточной станции, получателя и др." указано: "в КНР ст. Маньчжурия через Забайкальск" (т. 5, л.д. 105-108).

Доказательств обратного (оказания услуг до помещения товаров под таможенный режим экспорта в соответствии с процедурой временного периодического декларирования) Обществом не представлено, хотя в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность по доказыванию правомерности предъявления к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость законодателем возложена на налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2008 года по делу N А19-13352/07-30-Ф02-2440/08).

Также необходимо отметить, что применительно к счетам-фактурам от 11 января 2006 года N И00068, от 11 января 2006 года N А00069 и от 31 января 2006 года N У00064, выставленным ООО "СибТрансСервис", имеется вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области от 13 декабря 2006 года по делу N А78-5617/2006-С2-12/384 (т. 5, л.д. 98-104), в котором суд признал, что ООО "СибТрансСервис" неправомерно предъявило к оплате ООО "Металлика" налог на добавленную стоимость по ставке 18%. В решении суда указано, что "специализированные платформы подавались ООО "СибТрансСервис" на погрузку груза, который уже получил статус экспортного товара, что подтверждается отметками Читинской таможни "выпуск разрешен" с указанием даты, предшествующей дате, указанной станцией отправления груза Могзон".

Данное решение в силу части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеет для настоящего дела преюдициальное значение.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в пункте 3 мотивировочной части Определения от 15 мая 2007 года N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 декабря 2005 года N 9252/05 и N 9263/05, от 19 июня 2006 года N 16305/05 также указано, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации, в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации. Приведенное положение закона исключает предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что уплата экспортером ООО "Металлика" налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов ООО "СибТрансСервис" при расчетах за оказанные услуги по спорным счетам-фактурам не соответствует законодательству о налогах и сборах.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции не находит оснований для исключения из мотивировочной части решения суда первой инстанции оспариваемых Обществом выводов.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Читинской области от 22 августа 2008 года по делу N 78-5011/2007-С3-9/239, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Читинской области от 22 августа 2008 года по делу N А78-5011/2007-С3-9/239 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Г.Г. Ячменёв

Судьи

Д.Н. Рылов Е.В. Желтоухов