Анализ типичных ошибок в бухгалтерском учете и налогообложении (Н. Зильперт, "Финансовая газета", N 41, 42, октябрь 2006 г.)

Анализ типичных ошибок в бухгалтерском учете и налогообложении

В процессе аудиторских проверок выявляется целый ряд ошибок, допускаемых в бухгалтерском учете и налогообложении организаций.

Рассмотрим наиболее типичные из них.

Неправомерное включение в материальные расходы стоимости
приобретенных товарно-материальных ценностей

В соответствии с п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Кроме того, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. Общие требования к оформлению документов установлены упомянутым Законом.

Согласно требованиям налогового законодательства отсутствие первичных документов, а также несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и материальных ценностей является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и, как следствие, влечет привлечение к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Еще одно нарушение, регулярно выявляемое при проверках этого блока учетных операций, - отсутствие приказа на определение круга лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов на поступление и отпуск товарно-материальных ценностей.

Очевидно, что необходимыми условиями для действенного контроля над сохранностью запасов являются:

определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов; правильное и своевременное оформление этих операций;

заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности;

увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации.

Отсутствие раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций

Если налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то он обязан вести раздельный учет "входного" НДС по приобретенным товарам (услугам и работам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, использованным в облагаемых и не облагаемых НДС операциях (п. 4 ст. 170 НК РФ). Суммы "входного" НДС, которые приходятся на операции, облагаемые НДС, подлежат возмещению из бюджета. Суммы налога, которые относятся к операциям, не облагаемым НДС, включаются в стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, услуг и работ.

Если в организации по каким-либо причинам раздельный учет не ведется, то право возмещать "входной" НДС по любым операциям организация утрачивает, более того, сумма уплаченного поставщикам и подрядчикам НДС в расходы налогоплательщика, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не включается. Иными словами, налогоплательщик, обязанный в соответствии с положениями главы 21 НК РФ вести, но не ведущий раздельный учет, должен будет уплатить НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками, за счет собственных средств.

В связи с тем, что законодательство по НДС предъявляет жесткие требования к правилам принятия налога к вычету, важно определить, что понимается под ведением раздельного учета. Главой 21 НК РФ, равно как и другими нормативными документами, этот вопрос не определен. Следовательно, под ведением раздельного учета можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

При ведении раздельного учета возникает достаточно важный для налогоплательщика вопрос о методике распределения "входного" НДС. В связи с тем, что на практике многие организации рассчитываются векселями, выбытие векселей, отражаемое в учете как не облагаемая НДС операция, порождает необходимость раздельного учета "входного" НДС.

Операции с векселями большинством организаций используются только для осуществления расчетов и не являются самостоятельным видом деятельности, поэтому имеет смысл воспользоваться формулировкой п. 4 ст. 170 НК РФ. Налогоплательщик имеет право не применять положения, связанные с реализацией облагаемой и необлагаемой выручки, к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В состав упомянутых 5% входят совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг). Как учитывать эти расходы - по данным бухгалтерского или налогового учета - главой 21 НК РФ не установлено, поэтому налогоплательщики часто используют в расчетах данные бухгалтерского учета. Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5%-ного ограничения (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7.06.05 г. N А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1, от 9.06.04 г. N А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1; ФАС Северо-Западного округа от 25.11.04 г. N А66-563-04).

Кроме того, термин "совокупные расходы" означает, что в расчете участвуют и общехозяйственные расходы, т.е. те, которые нельзя непосредственно отнести к льготируемому или нельготируемому виду деятельности и которые подлежат распределению.

В связи с этим представляется возможным обосновать для проверяющих, что расходы на операции, связанные с обращением векселей, незначительны. Для этого следует:

издать приказ о том, что всеми вексельными операциями в организации занимается работник Иванов И.И. по конкретному графику (например, понедельник, четверг с 9.00 до 11.00);

составить бухгалтерскую справку о том, что при таком графике работы с векселями работнику Иванову И.И. начисляется зарплата в размере 400 руб. в месяц.

Таким образом, расходы организации на вексельное обращение составляют менее 5% общей величины совокупных расходов на производство. Поскольку бухгалтерским и налоговым законодательством не установлены нормы и правила ведения раздельного учета, такая бухгалтерская справка будет служить документом, подтверждающим наличие раздельного учета по расходам, связанным с облагаемыми и не облагаемыми НДС оборотами.

Неправильный учет процентов по долговым обязательствам

По договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, проценты по договору иногда включаются займодавцем в состав внереализационных доходов только на момент окончания договора займа.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Статья 809 ГК РФ предоставляет займодавцу право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Проценты, полученные по договору займа, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 6 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода. Отчетный период для налога на прибыль организаций установлен ст. 285 НК РФ как первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года; для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Таким образом, последствия указанной ошибки приводят к занижению налогооблагаемой прибыли за отчетный период с начислением штрафов и пени в соответствии со ст. 122 НК РФ в размере 20% неуплаченной суммы налога на прибыль в результате занижения налоговой базы.

Нарушения правил налогового учета расходов организации,
связанных с приемом представителей филиалов

В соответствии с п.п. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы входят в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Определение представительских расходов для целей налогообложения дано в п. 2 этой статьи. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Таким образом, из определения представительских расходов следует, что речь идет о приеме представителей других организаций и участников заседания совета директоров (правления) организации. Ни к тем, ни к другим представители филиалов не относятся. Это означает, что указанные расходы были необоснованно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Необоснованность командировочных расходов

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Под расходами понимают обоснованные и документально подтвержденные затраты, причем под обоснованными расходами в целях налогообложения принимаются экономически оправданные затраты. Для того чтобы расходы по служебной командировке работников были приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, необходимо их обосновать. Каким конкретно образом это будет сделано, в налоговом законодательстве не определено. Если сотрудники направляются в командировку в организацию, с которой у налогоплательщика заключен договор, провести обоснование достаточно просто. Если же работники командируются в организацию, с которой налогоплательщик еще только собирается выстроить договорные отношения, то необходимо четко сформулировать служебное задание и оформить его первичными документами - служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении (форма N Т-10а утверждена постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты"). Кроме того, целесообразно приложить документы, подтверждающие производственный характер взаимоотношений организаций (деловая переписка, протоколы производственных собраний, служебные записки и т.п.). Тогда обосновать расходы по командировке можно будет даже в случае, если по результатам такой командировки стороны не пришли к соглашению о деловом сотрудничестве.

Следует также иметь в виду, что Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ в п. 1 ст. 252 НК РФ внесены изменения. В качестве документов, подтверждающих расходы, теперь могут быть использованы документы, оформленные в соответствии не только с законодательством Российской Федерации, но и с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого они были произведены (если речь идет о командировке за пределы Российской Федерации), а также документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы. В качестве примера таких документов в НК РФ упоминаются таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной в соответствии с договором работе.

Включение сверхнормативных суточных расходов в налоговую базу

Нередко суточные, выплачиваемые работникам, направленным в служебную командировку, в части, превышающей норматив, установленный постановлением Правительства Российской Федерации от 2.10.02 г. N 729, включаются в налоговую базу по НДФЛ. Формулировка п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки не включать в доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Однако законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ не определены, а общий порядок исчисления таких норм и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством. Так, согласно ст. 168 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Аналогичный вывод приведен в решении ВАС РФ от 26.01.05 г. N 16141/04, в резолютивной части которого письмо МНС России от 17.02.04 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", устанавливающее обязанность облагать НДФЛ сверхнормативные суточные, признано не соответствующим НК РФ.

Отметим, что после издания данного решения ВАС РФ письмо N 04-2-06/127 было отозвано.

Федеральным законом от 30.06.06 г. N 90-ФЗ ТК РФ был дополнен ст. 168.1, в которой, наконец, была решена проблема возмещения расходов работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками этой категории работников, а также перечень работ, профессий, должностей должны быть установлены коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.

Таким образом, с момента вступления в силу Закона N 90-ФЗ расходы, связанные со служебными поездками работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, не только могут быть включены работодателем в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, но и не облагаются ЕСН и НДФЛ.

Кроме того, Законом N 90-ФЗ внесены изменения также в ст. 166 ТК РФ, которые предусматривают, что с момента вступления в силу данного Закона особенности направления работников в служебные командировки будут устанавливаться в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Нарушение порядка предоставления имущественного налогового вычета

В соответствии с п. 3 ст. 220 НК РФ (в ред. Федерального закона от 20.08.04 г. N 112-ФЗ) с 1 января 2005 г. имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в связи с новым строительством либо приобретением на территории Российской Федерации жилого дома (квартиры или доли (долей) в них) в размере, не превышающем 1 млн руб., может быть представлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю. Налогоплательщик обязан предоставить в бухгалтерию работодателя подтверждение своего права на имущественный налоговый вычет, выданное налоговым органом по форме, утвержденной приказом ФНС России от 7.12.04 г. N САЭ-3-04/147@. Полученное налогоплательщиком в 2005 г. уведомление действует до 1 января года, следующего за годом его выдачи.

В выдаваемом налоговым органом уведомлении указывается наименование конкретного работодателя (налогового агента), который вправе предоставлять налогоплательщику в текущем налоговом периоде имущественный налоговый вычет в связи с расходами на новое строительство или приобретение жилья

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в течение налогового периода только у одного налогового агента. Если у налогоплательщика несколько источников дохода и в течение года он не полностью использовал имущественный налоговый вычет у указанного в уведомлении налогового агента, то по окончании года он вправе подать декларацию в налоговую инспекцию, чтобы вернуть НДФЛ, удержанный и перечисленный в бюджет другими налоговыми агентами. В случае смены места работы, по которому налогоплательщик уже получал имущественный вычет, в новой организации он лишается этой льготы, так как передача уведомления новому работодателю законом не предусмотрена. Воспользоваться положенным правом он сможет путем декларирования доходов в налоговом органе по окончании календарного года.

Ошибки в определении стандартных налоговых вычетов по НДФЛ

Стандартные налоговые вычеты установлены ст. 218 НК РФ, в соответствии с которой эти вычеты предоставляются налогоплательщику путем уменьшения в каждом месяце налогового периода налоговой базы на соответствующий размер вычета. Напомним, что налоговым периодом по НДФЛ является календарный год (ст. 216 НК РФ). Если в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы этого налогового периода.

Таким образом, в целях исчисления НДФЛ доход работника, в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%, уменьшается на сумму стандартных налоговых вычетов за каждый месяц календарного года, в том числе и за время нахождения работника в неоплачиваемом отпуске. Соответственно стандартные налоговые вычеты предоставляются работнику за время его нахождения в неоплачиваемом отпуске в пределах суммы доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, начисленных за соответствующий календарный год (см. письмо ФНС России от 26.01.06 г. N ГИ-6-04/70@).

Н. Зильперт,

директор Нижегородского филиала

Аудиторской компании "Финстатус"

"Финансовая газета", N 41, 42, октябрь 2006 г.