Газовые заправки на ЕНВД (И. Михайлов, "Малая бухгалтерия", N 3, июль-август 2006 г.)

Газовые заправки на ЕНВД

Розничная торговля переводится на ЕНВД (если ЕНВД введен в месте деятельности налогоплательщика соответствующим нормативным актом) в том случае, если она осуществляется через магазины и павильоны площадью не более 150 кв. м, либо через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, либо через объекты нестационарной торговой сети (подпункты 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

При этом под розничной торговлей для целей ЕНВД с 1 января 2006 г. понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договора розничной купли-продажи. Пункт 1 ст. 492 ГК РФ гласит, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

О целях заправки газом

Как видно из нормы п. 1 ст. 492 ГК РФ, одним из основных признаков розничной купли-продажи является цель использования приобретенного товара - она не должна быть связана с предпринимательской деятельностью.

Но следует иметь в виду, что нормами о розничной купле-продаже регулируется также приобретение организациями и предпринимателями товаров для обеспечения их деятельности (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.), при условии, что такие товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18).

Нужно ли владельцу АЗС определять цель приобретения у него газа покупателями?

Как разъяснил Минфин России, налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков контролировать дальнейшее использование проданных товаров (см. письмо Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86).

По нашему мнению, это означает, что до тех пор, пока у налогоплательщика не будет оснований предполагать, что реализованный им газ будет использоваться для целей предпринимательской деятельности, то с точки зрения налогового законодательства его деятельность считается розничной торговлей и, следовательно, подлежит переводу на ЕНВД.

По мнению Минфина, одним из таких оснований будет оформление счета-фактуры на проданный газ (см. письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/9 и от 16.01.2006 N 03-11-04/3/14). По таким операциям придется исчислять налоги общего режима (или УСН, если налогоплательщик ее применяет) и вести раздельный учет.

Но обычно продажа топлива на АЗС оформляется только кассовым чеком. Следовательно, в таких случаях налогоплательщики, реализующие газ, должны платить ЕНВД.

Выбираем физический показатель

В зависимости от вида розничной торговли расчет ЕНВД производится исходя из следующих физических показателей (п. 3 ст. 346.29 НК РФ):

Вид розничной торговли	Физический показатель	Базовая доходность (в месяц)
Розничная торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы (магазины и павиль- оны)	Площадь торгового зала	1 800 руб. за кв.м
Развозная и разносная торговля	Количество работников, включая индивидуального предпринимателя	4 500 руб. за работника
Иные виды розничной торговли	Торговое место	9 000 руб. за торговое место

Какой физический показатель должен использоваться для расчета ЕНВД при реализации сжиженного газа?

Понятно, что реализация газа на АЗС не относится к развозной или разносной торговле. Значит, расчет ЕНВД нужно вести исходя либо из площади торгового зала, либо из количества торговых мест.

Торговый зал может быть только в магазине или павильоне (см. ст. 346.27 НК РФ).

"Магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже; павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест" (ст. 346.27 НК РФ).

Обычно заправочная станция представляет собой асфальтированную (или иным образом специально оборудованную и отделенную от прилегающей территории) площадку с одной или несколькими заправочными колонками и одним зданием (строением, сооружением), через которое ведется торговля топливом (операторская).

В подавляющем большинстве случаев операторская под определение торгового зала или павильона не подпадает. Операторская, внутрь которой покупатели зайти не могут, ни при каких обстоятельствах не может считаться магазином или павильоном.

По нашему мнению, это означает, что в таких случаях следует применять физический показатель "торговое место".

Торговым местом является "окошко" операторской (оно используется для совершения сделок купли-продажи газа). Если таких "окошек" несколько, то торговым местом будет каждое из них.

"Торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи" (ст. 346.27 НК РФ).

Но вот финансовое ведомство заняло совершенно другую позицию.

Рассматривая вопрос налогоплательщика, Минфин России в письме от 29.03.2006 N 03-11-04/3/172 разъяснил, что в данном случае необходимо использовать физический показатель "площадь торгового зала".

Позиция Минфина обосновывается тем, что при реализации газа через топливораздаточные колонки налогоплательщик использует для ведения розничной торговли открытую площадку. А площадь открытой площадки согласно ст. 346.27 НК РФ должна учитываться при определении величины физического показателя "площадь торгового зала".

"Открытая площадка - специально оборудованное для торговли или общественного питания место, расположенное на земельном участке" (ст. 346.27 НК РФ).

По нашему мнению, данная точка зрения справедлива только в том случае, если операторская является магазином или павильоном (т.е. объектом стационарной торговой сети, имеющим торговый зал). Ведь физический показатель "площадь торгового зала", как уже говорилось, применяется только при розничной торговле через магазин или павильон.

Если есть магазин или павильон, то при подсчете площади торгового зала нужно учитывать и площадь открытой площадки (ст. 346.27 НК РФ). Но открытая площадка сама по себе торгового зала не образует.

Отметим, что ранее, в ответе на вопросы читателей нашего журнала, начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю. Подпорин высказывал мысль, что при определении базовой доходности по ЕНВД при розничной торговле газом на АЗС следует применять физический показатель "торговое место" (исходя из количества топливораздаточных колонок*(1))

Рассчитываем ЕНВД

Поскольку официальная позиция Минфина высказана, попробуем определиться - как же подсчитать площадь "торгового зала" АЗС?

По мнению Минфина, организациям, торгующим сжиженным газом, следует обратиться к правоустанавливающим и инвентаризационным документам, которыми определяется "площадь открытой площадки, используемой для реализации сжиженного газа". Но вряд ли в инвентаризационных и правоустанавливающих документах отражена именно площадь, используемая для реализации сжиженного газа. Поэтому придется брать для расчетов всю площадь, выделенную по документам под АЗС (включая, в частности, подъездные пути).

Если площадь АЗС по инвентаризационным и правоустанавливающим документам окажется больше 150 кв. м, то применять ЕНВД нельзя (налогоплательщик в этом случае применяет либо общий режим, либо УСН).

"... К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) " (ст. 346.27 НК РФ).

Если следовать разъяснениям Минфина России о том, что открытая площадка сама по себе является торговым залом, то, по нашему мнению, при подсчете ее площади следует применять правила подсчета площади торгового зала, установленные главой 26.3 НК РФ.

Так, к площади торгового зала не относится площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещение для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей (ст. 346.27 НК РФ).

Отсюда, как нам представляется, следует, что площадь, занимаемую АЗС, можно уменьшить на площадь различных зданий, строений и сооружений, на ней находящихся и не используемых для непосредственного обслуживания покупателей. Однако площадь, занимаемую операторской, вычесть вряд ли удастся. Заметим, что Минфин этого налогоплательщикам не предложил.

Рассмотрим на примере применение новых разъяснений Минфина России.

Пример.

Организации принадлежит АЗС, реализующая газ. Общая площадь АЗС - 135 кв. м.

Так как площадь торгового зала ("открытой площадки") менее 150 кв. м, то реализация газа на данной АЗС подпадает под обложение ЕНВД.

В муниципальном образовании, на территории которого расположена АЗС, введен ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности - розничная торговля (корректирующий коэффициент К2, который применяется при розничной торговле через объекты стационарной торговой сети, - 0,5, а коэффициент, который применяется при розничной торговле через объекты нестационарной торговой сети (кроме развозной и разносной торговли), -

1). Коэффициент-дефлятор К1*(2) - 1, 13

Сумма ЕНВД составит 20 630, 7 руб. в месяц (1 800 руб. х 135 кв. м х 1, 132 х 0, 5 х 15%).

Если же применять физический показатель "торговое место", то сумма ЕНВД составит 1 528, 2 руб. в месяц (9 000 руб. х 1 торговое место х 1, 132 х 1 х 15%).

Нормативные правовые акты некоторых муниципальных образований установили в отношении розничной купли-продажи горюче-смазочных материалов, не являющихся подакцизными товарами, максимальный коэффициент К2 (равный 1). В этом случае разница между итоговыми суммами окажется еще более значительной.

Налогоплательщику придется самостоятельно решать, что важнее - не поссориться с налоговыми органами и заплатить большой налог или заплатить меньшую сумму налога, но готовиться при этом отстаивать свою позицию в суде.

Газ от бензина не отделить?

Иногда на АЗС можно заправиться не только газом, но и бензином. Поскольку реализация бензина как подакцизного товара на ЕНВД не переводится (ст. 346.27 НК РФ), то в этом случае налогоплательщик обязан применять и общий режим (или УСН) - в части реализации бензина, и ЕНВД - в части реализации газа (см. письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-11-04/3/51). Для этого необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, относящихся к разным налоговым режимам.

Для расчета ЕНВД правильно было бы выделить часть площади многотопливной АЗС, используемую только для реализации газа.

Однако, если "открытая площадка", которая предназначена только для реализации газа, в инвентаризационных или правоустанавливающих документах каким-либо образом не выделена, то придется учитывать всю площадь АЗС.

Дело в том, что иной порядок распределения площади торгового зала по разным видам деятельности (один из которых облагается ЕНВД) Налоговым кодексом РФ не определен (см. письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/6). Поэтому нет и законных оснований для выделения части площади торгового зала расчетным путем (например, пропорционально объемам реализации газа и бензина). Можно попробовать решить этот вопрос в судебном порядке, но следует учитывать, что позиции судов по данному вопросу неоднозначны.

Мнение о том, что ЕНВД в таких случаях надо исчислять со всей площади торгового зала, высказано в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2006 N А38-5844-17/508-2005, Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А05-9192/2005-18, Уральского округа от 27.04.2005 N Ф09-1661/05-АК, Центрального округа от 04.04.2006 (31.03.2006) N А14-12268/2005/459/26.

Однако в ряде округов считают возможным выделение части площади торгового зала расчетным путем (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2004 N А19-2547/04-44-Ф02-3669/04-С1, Дальневосточного округа от 15.04.2005 N Ф03-А51/05-2/572, Западно-Сибирского округа от 15.09.2005 N Ф04-8319/2004 (14875-А67-23), Поволжского округа от 27.01.2005 N А55-8159/04-44).

В заключение напомним, что с 1 января 2006 г. ЕНВД не применяется в отношении розничной торговли, в том числе и газом, если она осуществляется налогоплательщиком в рамках договора простого товарищества (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).

И. Михайлов,

эксперт АКДИ

"Малая бухгалтерия", N 3, июль-август 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. МБ N 1, 2006, с. 105.

*(2) Коэффициент-дефлятор К1 на 2006 год установлен Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277.