Какой договор выбрать турагенту? (К.Н. Аладышева, "Упрощенка", N 9, сентябрь 2006 г.)

Какой договор выбрать турагенту?

Большинство желающих отдохнуть - и на заграничных курортах, и в отечественных пенатах - обращаются в турфирму. Кто-то за путевкой (включающей визу, билет, проживание, питание, страховку, трансфер, экскурсии и т.д.), а кому-то нужны только визы или билеты.

Несмотря на неизменно большой спрос, на рынке туристских услуг жесткая конкуренция. Как устоять небольшим фирмам? Поможем им хотя бы разобраться в плюсах-минусах возможных договоров и наладить грамотный учет

Туристические фирмы подразделяются на туроператоров и турагентов. И те и другие имеют право работать только на основании лицензии. Кстати, сразу подчеркнем, что расходы на лицензию в едином налоге не учитываются, так как не названы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 24.11.96 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) к туроператорам относятся фирмы, которые формируют, рекламируют и реализуют туры. Деятельность турагентов ограничивается рекламой и реализацией.

Нас будут интересовать турагенты, так как они в основном и применяют "упрощенку".

Реализация полного турпакета

Бухгалтерский и налоговый учет продажи туров зависит от того, какие договоры заключены как между турагентом и туроператором, так и между турагентом и туристом.

Возможны три варианта:

1) турагент выкупает путевки на свое имя, а потом реализует конечному потребителю;

2) турагент работает по агентскому договору или договору комиссии, являясь посредником туроператора;

3) турагент выполняет индивидуальные заказы, являясь посредником клиентов.

Посмотрим на примере, какой вариант наиболее выгоден.

Пример 1

ООО "Бест рест" (УСН, 15%) работает турагентом. 15 августа в фирму обратился В.М. Самойлов с просьбой подобрать ему тур в Италию с 1 по 15 сентября. Были оговорены стоимость путевки, "звездность" отеля, питание, страховка, экскурсионное обслуживание и прочие моменты. Клиент внес аванс в размере, эквивалентном 1000 евро (по внутреннему курсу - 35 руб./евро). Это составило 50% стоимости путевки. 26 августа, забирая готовые документы (паспорт с визой, билет, ваучер, страховку), он доплатил оставшуюся сумму (1000 евро по курсу 35 руб./евро).

Вариант 1. ООО "Бест рест" подобрало Самойлову тур и 16 августа выкупило для него путевку у туроператора "Ол Италия" за 1800 евро (по курсу 34 руб./евро). Половину ее стоимости оно оплатило 17 августа, половину - 28 августа. С клиентом был оформлен договор купли-продажи на сумму 2000 евро (по курсу 35 руб./евро).

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Бест рест"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
12	Получено 50% стои- мости путевки	15.08.2006	50	62	35 000(1000 евро х 35 руб.)	Чек ККМ
13	Приобретена путевка	16.08.2006	41	76	61 200	Договор с "Ол Италия"
14	Частичная оплата туроператору	16.08.2006	76	51	30 600(900 евро х 34 руб.)	Платежное пору- чение
15	Реализована путевка	26.08.2006	62	90-1	70 000	Договор с Самой- ловым
16	Списана покупная стоимость путевки	26.08.2006	90-2	41	61 200	Бухгалтерская справка
17	Оплата оставшейся стоимости путевки	26.08.2006	50	62	35 000(1000 евро х 35 руб.)	Чек ККМ
18	Погашена задолжен- ность туроператору	28.08.2006	76	51	30 600(900 евро х 34 руб.)	Платежное пору- чение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 2. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Бест рест"

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расходы, учитываемые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
55	Чек ККМ N 00254 от 15.08.2006	Получена предоплата за тур (50%)	35 000	35 000	-	-
56	Платежное поруче- ние N 826 от 16.08.2006	Частичная оплата туропера- тору	-	-	30 600	-
57	Чек ККМ N 00255 от 26.08.2006	Оплата тура полная	35 000	35 000	-	-
58	Платежное поруче- ние N 827 от 28.08.2006	Оплата туроператору задол- женности	-	-	30 600	-
...	...	...	...	...	...	...

Записи в бухгалтерском и налоговом учете представлены в табл. 1 и 2. Как видно из Книги учета доходов и расходов, база по единому налогу от сделки возросла на 70 000 руб. Налог составит 10 500 руб. (70 000 руб. х 15%). И это при том, что реальный доход фирмы только 8 800 руб. (70 000 руб. - 61 200 руб.)!

Именно такое мнение высказано в письме Минфина России от 20.07.2005 N 03-11-04/2/28, и с ним нельзя не согласиться

Почему в расходы не попала покупная стоимость путевки 61 200 руб.? А дело в том, что в перечне затрат, разрешенных к налоговому учету статьей 346.16 Налогового кодекса РФ, есть такая категория, как "покупная стоимость товаров". Что же касается путевки, она никак не может быть признана товаром, потому что согласно Закону N 132-ФЗ является лишь документом, подтверждающим факт передачи права на тур.

Но, обратите внимание, в бухгалтерском учете ее покупная стоимость все же стоит на счете 41 "Товары". Сделано это на основании письма Минфина России от 29.12.97 N 04-03-07.

Вариант 2. ООО "Бест рест", работая по агентскому договору как посредник туроператора "Ол Италия", 15 августа продало путевку Самойлову от своего имени за 2000 евро (по курсу 35 руб./евро). 1800 евро (по курсу 34 руб./евро) общество перечислило туроператору 28 августа, а 200 евро оставило у себя как агентское вознаграждение. Отчет агента был представлен и подписан 31 августа.

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Бест рест"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
12	Получено 50% стои- мости путевки от Самойлова	15.08.2006	50	62	35 000(1000 евро х 35 руб.)	Чек ККМ
13	Реализована путевка	15.08.2006	62	76	70 000	Договор с Самой- ловым
14	Оплата оставшейся стоимости тура	26.08.2006	50	62	35 000(1000 евро х 35 руб.)	Чек ККМ
15	Погашена задолжен- ность туроператору	28.08.2006	76	51	61 200(1800 евро х 34 руб.)	Платежное пору- чение
16	Начислено агентское вознаграждение	28.08.2006	76	90-1	8800	Отчет агента
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 4. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Бест рест"

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расходы, учитываемые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
55	Чек ККМ N 00254 от 15.08.2006	Получено 50% стоимости ту- ра	35 000	-	-	-
56	Чек ККМ N 00255 от 26.08.2006	Оплата тура полная	35 000	-	-	-
57	Чек ККМ N 00255 от 26.08.2006	Агентское вознаграждение (аванс)	-	8 800	-	-
58	Платежное поруче- ние N 826 от 28.08.2006	Перечислена сумма, причи- тающаяся туроператору по агентскому договору	-	-	61 200	-
...	...	...	...	...	...	...

Записи в бухгалтерском и налоговом учете представлены в табл. 3 и 4. В этом случае налоговая база увеличится лишь на сумму агентского вознаграждения. Все полученное от клиента за вычетом вознаграждения пойдет туроператору и на налоге, уплачиваемом в связи с применением УСН, не отразится.

Таблица 5. Бухгалтерские проводки ООО "Бест рест"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
12	Получено 50% суммы по агентскому дого- вору	15.08.2006	50	76-1	35 000(1000 евро х 35 руб.)	Чек ККМ
13	Приобретена путевка	16.08.2006	76-1	60	61 200	Договор с "Ол Италия"
14	Частичная оплата туроператору	17.08.2006	60	51	30 600(900 евро х 34 руб.)	Платежное пору- чение
15	Получена оставшаяся часть суммы по агентскому договору	26.08.2006	50	76-1	35 000(1000 евро х 35 руб.)	Чек ККМ
16	Начислено комис- сионное вознаграж- дение	26.08.2006	76-1	90-1	8800	Отчет агента
17	Погашение задолжен- ности туроператору	28.08.2006	60	51	30 600(900 евро х 34 руб.)	Платежное пору- чение
...	...	...	...	...	...	...

Таблица 6. Фрагмент Книги учета доходов и расходов ООО "Бест рест"

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер пер- вичного документа	Содержание операции	Доходы - всего	В т.ч. доходы, учитываемые...	Расходы - всего	В т.ч. расходы, учитываемые...
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
55	Чек ККМ N 00254 от 15.08.2006	Получена предоплата от туриста	35 000	-	-	-
56	Платежное поруче- ние N 826 от 17.08.2006	Перечислено туроператору 50% стоимости тура	-	-	30 600	-
57	Чек ККМ N 00255 от 26.08.2006	Получена оставшаяся сумма от туриста	35 000	-	-	-
58	Чек ККМ N 00255 от 26.08.2006	Агентское вознаграждение	-	8 800	-	-
59	Платежное поруче- ние N 827 от 27.08.2006	Туроператору перечислена сумма задолженности	-	-	30 600	-
...	...	...	...	...	...	...

Вариант 3. ООО "Бест рест" заключило агентский договор с Самойловым на покупку путевки. Действуя, как было прописано в агентском договоре, от своего имени, оно подобрало тур и приобрело путевку (условия см. в варианте 1). 26 августа, когда клиент забирал документы и окончательно расплачивался, был подписан и отчет агента, по которому 251,42 евро (по курсу 35 руб./евро) признавались вознаграждением агента.

Записи в бухгалтерском и налоговом учете представлены в табл. 5 и 6 (с. 79). В единый налог, как и во втором варианте, войдет только агентское вознаграждение - 8 800 руб.

Сравните записи в Книге учета доходов и расходов в вариантах 2 и 3. Они сходны. Значит ли это, что эти варианты абсолютно равнозначны и турагенту не важно, с кем заключать посреднический договор? С точки зрения налогообложения - да. Но не забывайте: агентский договор "закрывается" отчетом агента. В варианте 3 его должен подписать клиент, а это значит, что он узнает реальную стоимость тура. Вряд ли где найдется любитель переплачивать, поэтому про долгосрочное сотрудничество вам можно будет забыть. Так что к последнему варианту стоит прибегать лишь в крайних случаях, например когда на рынке нет готового предложения, которое бы полностью удовлетворяло клиента, и приходится обращаться к разным туроператорам за отдельными услугами.

Это требование статьи 1008 ГК РФ

Ну а тем, кто действовал по договорам купли-продажи, не зная, чем это чревато, рекомендуем по возможности переоформить их на посреднические. Конечно, работы много, ведь записи в Книге учета доходов и расходов тоже придется исправлять. Зато потом можно будет уверенно сказать инспектору, что турпутевки приобретались по поручению клиентов, и не опасаться ни штрафов, ни судебных разбирательств.

Итак, приходим к выводу: турагентам однозначно невыгоден договор купли-продажи (первый вариант) и малоинтересен агентский договор с клиентом (третий вариант). Самое подходящее - заключать агентский договор с туроператором (по варианту 2).

Кстати, почему именно агентский? Ведь по гражданскому законодательству существуют и другие виды посредничества - комиссия и поручение. И то и другое вполне подойдет. Единственное, что договор поручения требует большей проработки. Ну, во-первых, по договору поручения посредник не имеет права действовать от своего имени, а значит, на него обязательно должна быть выписана доверенность. А во-вторых, если договоры комиссии и агентирования всегда возмездные, то договор поручения, бывает, и не предусматривает вознаграждение. Составлять его надо очень тщательно, поэтому на рынке туруслуг он непопулярен.

Мы рассмотрели схему учета, в которой не участвовал НДС. На практике же все происходит не так гладко. Туроператор может оказаться плательщиком НДС, а клиент - юридическим лицом, и ему потребуется счет-фактура. Но как быть в подобных ситуациях, мы в журнале уже подробно описывали.

См. статью "УСН и посредническая деятельность" // Упрощенка, 2006, N 3

Реализация прочих услуг

А теперь разберем случаи, когда клиенту требуются какие-то отдельные услуги.

Оформление виз

Наилучший путь - заключить договор поручения (или аналогичный ему агентский договор). На основании такого договора клиент подписывает доверенность и поручает фирме подать документы в посольство, оплатить консульский сбор и забрать паспорт с визой. Налогооблагаемым доходом турагента будет вознаграждение.

Почему предпочтительнее сделать именно так? Причина чисто канцелярская: посольства не всегда выдают "правильные" документы об оплате консульского сбора, а наше законодательство предъявляет довольно жесткие требования к подтверждению расходов. В случае же договора поручения все расходы по его исполнению ложатся на поручителя, то есть на частное лицо, а его наверняка не расстроит отсутствие кассового чека или бланка строгой отчетности.

Кстати, когда реализуется обычная путевка, в которую не входит визовое оформление, наличие договора поручения поможет турфирме избежать претензий клиента, если посольство запретит ему въезд в страну.

Продажа билетов

Практически все турагентства занимаются продажей железнодорожных и авиабилетов. Обсудим юридическую базу. Возможны три варианта. Первый: агентский договор с транспортной компанией. Второй: субагентский договор с агентом перевозчика. Третий вариант, распространенный на чартерных авиарейсах: фирма заранее выкупает блоки мест, а потом распространяет билеты. Первые два варианта обычно используются при продаже билетов на поезда и регулярные авиарейсы.

Закупленные билеты агенты отражают на забалансовом счете 006 по условной стоимости. После реализации составляют отчет с приложением копий проездных документов.

Билеты являются бланками строгой отчетности, поэтому, передавая их клиентам, в принципе можно обойтись без кассового чека. Но только если клиент не является организацией! Ведь согласно Федеральному закону от 22.03.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" замена кассового чека бланком строгой отчетности разрешена лишь частным лицам. Есть еще одно исключение - при бронировании билетов. Здесь бланков строгой отчетности попросту не существует.

См. пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 22.03.2003 N 54-ФЗ

Заметим также, что у субагентов бланков строгой отчетности (второго экземпляра билетов) не остается. Поэтому со стороны налоговых органов возможны претензии. На этот случай советуем или завести все же кассовый аппарат, или копировать проданные билеты.

Налогооблагаемым доходом турагента, реализующего билеты по агентскому или субагентскому договору, будет только его вознаграждение.

Теперь рассмотрим третий вариант - выкуп мест на чартерный рейс. С авиаперевозчиком, как правило, тоже заключается агентский договор, хотя по сути турагентство выступает здесь совсем не как посредник: платит-то оно за непроданные билеты и риск, что какие-то будут нереализованы, целиком берет на себя. А как поступить, если билеты действительно останутся? Можно ли учесть убыток в едином налоге? Увы, не удастся: в главе 26.2 НК РФ нет такой статьи затрат. Часто в договоре с перевозчиком указывают, что стоимость непроданных билетов не возмещается агенту, а является штрафом за неисполнение договора. Но "упрощенцев" и такое условие не спасет, поскольку все равно в их расходы, учитываемые при налогообложении, штрафы не входят.

Зачастую авиакомпании номинируют стоимость билетов в иностранной валюте (как правило, в долларах США). Оплата же происходит в рублях, причем как по официальному курсу, так и по внутреннему. В результате образуются разницы. Они будут суммовыми, поэтому учитывать их в налоговой базе "упрощенцам" не надо (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Страховка

Отдельно за страховкой люди, конечно, вряд ли обратятся к турагенту. На это есть страховые компании. Но, приобретая, к примеру, визу и билеты, многие хотят позаботиться заодно и о страховке (известно, что въезд во многие страны без международного страхового полиса запрещен). Кроме того, участившиеся отказы в визе вызвали появление на рынке нового вида страхования, кстати, довольно востребованного, - от невыезда.

Турагентства часто выступают в роли страховых агентов какой-либо страховой компании. Тогда страховая компания является страховщиком, а турист - страхователем. Но возможно и по-другому: страхователь - турагентство, сам же турист - выгодоприобретатель.

Ситуация. Бланк строгой отчетности или кассовый чек?

Турфирмы вправе принимать наличные при продаже путевок населению, не используя контрольно-кассовую технику. Чек необязателен, достаточно бланка строгой отчетности по форме ТУР-1, утвержденной письмом Минфина России от 10.04.96 N 16-00-30-19. Но если фирма берет предоплату, то без кассового аппарата уже не обойтись: на сумму предоплаты нужно пробивать чек. При окончательном расчете можно заполнять и форму ТУР-1, только стоимость тура придется вносить в нее целиком! Получается, что аванс попадет в учет выручки дважды.

В таком случае московские налоговики предлагают оформлять возврат аванса (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 30.03.2005 N 22-12/20812). Процесс довольно-таки трудоемкий, гораздо удобнее пробивать чек на оставшуюся часть стоимости. В конце концов использование бланков строгой отчетности - право, а не обязанность организации.

Но как тогда быть с путевкой, которую по Закону N 132-ФЗ турфирма обязана выдать клиенту? Все нормально: при наличии чека путевка уже не является бланком строгой отчетности и в отличие от него, изготовляемого исключительно типографским способом, путевку можно будет распечатать на принтере

В первом варианте турфирма заключает договоры с клиентами от имени страховой компании. Плата за страховку в стоимость путевки не входит. Страховые полисы оформляет сама турфирма на бланках, выданных ей страховщиком, с которым клиент должен будет непосредственно связаться при наступлении страхового случая.

Бланки страховых полисов, предоставленные страховщиком, фирма учитывает на забалансовом счете 006 по условной стоимости

Рассчитываясь с клиентами, турфирма использует бланк строгой отчетности (кассовый чек не нужен) по форме А-7, утвержденной приказом Минфина России от 17.05.2006 N 80н. Полученную сумму (полностью или за вычетом вознаграждения, в зависимости от условий договора между страховщиком и агентом) турфирма перечисляет страховой компании. В своих налогооблагаемых доходах она учитывает только вознаграждение.

Во втором варианте (используемом как раз при страховании от невыезда) заключается договор в пользу третьих лиц. Турфирма подает страховщику списки и получает на каждого человека страховой полис. При наступлении страхового случая людям придется обращаться уже в турфирму, а той сообщать о случившемся страховщику. Он и будет расплачиваться с клиентами (выгодоприобретателями). При такой схеме страховка включена в стоимость путевки и должна учитываться в налогооблагаемом доходе турагента. А вот если он применяет УСН, то страховая премия в его расходах не отражается (ст. 346.16 НК РФ). Очевидно, что такой вариант "упрощенцу" не подойдет - лучше использовать все тот же агентский договор.

Безусловно, в одной статье невозможно осветить все особенности учета туристической деятельности. Большой спектр вопросов остался "за кадром". А это значит, что в одном из следующих номеров мы обязательно к этой теме вернемся.

К.Н. Аладышева,

эксперт журнала "Упрощенка"

"Упрощенка", N 9, сентябрь 2006 г.