Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2008 г. N 19АП-293/08

12 марта 2008 г.

Дело N А64-3028/07-22

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2008 г.

Полный текст постановления изготовлен 12 марта 2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Миронцевой Н.Д.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем

Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Тамбовэнерго" на решение арбитражного суда Тамбовской области от 05.12.2007 г. (судья Парфенова Л.И.),

принятое по заявлению открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Тамбовэнерго" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании недействительным решения

при участии в заседании:

от налогоплательщика: Михалевой Е.И., представителя по доверенности N 633386 от 29.08.2007 г.

от налогового органа: Араловой О.Е., заместителя начальника отдела по доверенности N 05-24/05-5 от 03.12.2007 г., Батушкиной Е.А., главного специалиста-эксперта по доверенности N 05-24/05 от 09.01.2008 г., Бахметьевой Н.М., главного госналогинспектора по доверенности N 05-24/26 от 24.01.2008 г.

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество энергетики и электрификации "Тамбовэнерго" (далее - акционерное общество, налогоплательщик (налоговый агент) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 01.02.2007 г. N 11 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части (с учетом уточнения) начисления:

-налога на доходы физических лиц в сумме 201048,77 руб., пени в сумме 111994,32 руб., применения ответственности, установленной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 40209,75 руб.;

-единого социального налога в сумме 38492,17 руб., пени в сумме 35,51 руб., применения ответственности, установленной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 7698,43 руб.

и требования N 189 от 08.02.2007 г. об уплате налога, сбора, пеней. санкций в части предложения акционерному обществу уплатить указанные суммы налогов, пеней и санкций.

Решением от 05.12.2007 г. арбитражный суд Тамбовской области удовлетворил заявленные требования частично, признав недействительными: решение N 11 от 01.02.2007 г. в части уплаты неудержанного налога на доходы физических лиц в сумме 200456 руб., начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 430,63 руб., применения ответственности по налогу на доходы физических лиц в сумме 40091,2 руб.; требование N 189 от 08.02.2007 г. в части предложения уплатить пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 430,63 руб., штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 40091,2 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований, акционерное общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в этой части отменить как принятое с нарушением норм материального права и с несоответствием выводов, изложенных в судебном акте, фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование апелляционной жалобы в части, касающейся налога на доходы физических лиц, общество ссылается на неправомерность начисления пени за неудержание налога из доходов физических лиц, не состоящих с обществом в трудовых правоотношениях, так как у общества отсутствовала возможность удержания налога. Также общество считает неправомерным начисление пени в отношении суммы налога, перечисленной не на тот код бюджетной классификации, поскольку фактически денежные средства, зачисленные в связи с указанием в платежных документах неправильного кода бюджетной классификации в счет уплаты налога на прибыль, находились в бюджете и общество не имело возможности ими распоряжаться.

Кроме того, общество считает, что при начислении пени налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода, а по структурному подразделению общества филиал "Тамбовские электрические сети", в том числе по Бокинскому и Сампурскому участкам филиала, пени начислены на суммы, своевременно перечисленные в бюджет.

В отношении единого социального налога налогоплательщик ссылается на необоснованность обложения указанным налогом компенсации за неиспользованный основной ежегодный отпуск, так как эта выплата не соответствует критериям компенсации, выплачиваемой на основании статьи 126 Трудового кодекса Российской Федерации, и произведена за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества после исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласен, заявил ходатайство о проверке законности и обоснованности обжалуемого решения в полном объеме.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку налоговый орган возразил против частичного пересмотра дела, судом апелляционной инстанции проверка законности и обоснованности решения арбитражного суда Тамбовской области от 05.12.2007 г. производится в полном объеме.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Тамбовэнерго" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам правильности исчисления и уплаты единого социального налога за период с 01.01.2004 г. по 31.12.2005 г., правильности удержания и полноты перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 01.03.2004 г. по 08.11.2006 г.

По материалам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.12.2006 г. N 216 и принято решение от 01.02.2007 г. N 11, на основании которого обществу предложено уплатить в бюджет ряд налогов, пеней и санкций, в том числе:

-единый социальный налог в сумме 62215 руб. 14 коп.,

-пени за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 292 руб. 08 коп.,

-штраф за неуплату единого социального налога в сумме 8737 руб. 72 коп.,

-задолженность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 591 руб. 77 коп. и неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 200583 руб.,

-пени за несвоевременное перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 130335 руб. 03 коп.

-штраф за неправомерное неудержание и неперечисление в бюджет налога на доходы физических лиц в сумме 44285 руб.

Полагая, что решение инспекции в части доначисления: налога на доходы физических лиц в сумме 201048 руб. 77 коп. (200457руб. неудержанного налога + 591 руб. 77 коп. неперечисленного налога), пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 111994 руб. 32 коп. (36770 руб. + 12440 руб. 91 коп. + 994 руб. 18 коп. + 57822 руб. 29 коп. + 3966 руб. 94 коп.), штрафа по налогу на доходы физических лиц в сумме 40209 руб. 75 коп. (40091 руб. 40 коп. + 118 руб. 35 коп.), единого социального налога в сумме 38492 руб. 17 коп., пени по единому социальному налогу в сумме 35 руб. 51 коп. и штрафа в сумме 7698 руб. 43 коп. не соответствует законодательству о налогах и сборах, акционерное общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции при рассмотрении спора пришел к выводу о частичной обоснованности заявленных требований в отношении налога на доходы физических лиц и признал решение налогового органа и требование, направленное на его основании, недействительным в части названного налога (частично).

Отказывая в удовлетворении требований в части единого социального налога, суд исходил из того, что налогоплательщиком, не имеющим права выбора по своему усмотрению решать, по какому налогу - единому социальному налогу или налогу на прибыль уменьшать налоговую базу на сумму произведенных в пользу работников выплат, не произведено исчисление единого социального налога с суммы компенсационной выплаты за неиспользованный основной ежегодный отпуск, не включенной подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации в перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом.

Суду апелляционной инстанции указанный вывод суда области представляется ошибочным.

В соответствии со статьей 235 Налогового кодекса Российской Федерации лица, производящие выплаты физическим лицам (организации и индивидуальные предприниматели), признаются налогоплательщиками единого социального налога.

Статьей 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.

Пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 этой статьи указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из разъяснения, данного Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 г., следует, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

В то же время, выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам на оплату труда и не уменьшают налог на прибыль организаций в силу положений главы 25 "Налог на прибыль", не подлежат обложению единым социальным налогом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 255 Налогового кодекса расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (пункт 1 статьи 255 Налогового кодекса).

Таким образом, критериями относимости произведенных работодателем в пользу работников выплат к выплатам, с которых подлежит исчислению единый социальный налог, является возможность и (или) необходимость включения их в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса.

Указанное означает, что такие выплаты должны быть экономически оправданными, т.е. направленными непосредственно на получение дохода.

Как установлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, акционерным обществом не включена в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в 2004 г. компенсация за неиспользованный основной ежегодный отпуск в сумме 572648 руб. 30 коп., выплаченная Крапивину А.В. без его увольнения.

На указанную выплату налоговым органом произведено доначисление единого социального налога в сумме 38492 руб. 17 коп., а также начислены пени за несвоевременную уплату налога в сумме 35 руб. 51 коп. и штраф за неуплату налога в сумме 7698 руб. 43 коп.

Согласно пункту 8 статьи 255 Налогового кодекса к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользуемый отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. По смыслу указанной нормы расходами на оплату труда являются только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством.

Налоговый кодекс не содержит определения денежной компенсации за неиспользуемый отпуск, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

В соответствии со статьей 126 Трудового кодекса часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Статьей 127 Трудового кодекса предусмотрена замена всех неиспользованных отпусков без ограничения по их продолжительности денежной компенсацией в случае увольнения работника.

Таким образом, возможность выплаты денежной компенсации за весь основной отпуск трудовым законодательством не предусмотрена, за исключением статьи 127 Трудового кодекса, устанавливающей особенности осуществления расчетов с работником при увольнении в случае неиспользования им отпуска.

Из анализа указанных норм следует, что денежная компенсация за весь основной отпуск (в части, не превышающей 28 календарных дней) при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем трудовым законодательством не предусмотрена и, соответственно, выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 Налогового кодекса.

Налоговым органом не оспаривается, что сумма выплаченной компенсации не включена акционерным обществом в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль.

При таких обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления обществу единого социального налога в сумме 38492 руб. 17 коп., а также пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 35 руб. 51 коп. и штрафа за неуплату налога в сумме 7698 руб. 43 коп. Оспариваемые решение и требование об уплате налога, пеней, санкций в этой части подлежат признанию недействительными, а решение суда области - изменению.

Оценивая правомерность решения арбитражного суда Тамбовской области в части, касающейся налога на доходы физических лиц, суд апелляционной инстанции также пришел к выводу о необходимости решение суда первой инстанции в указанной части частично изменить.

Как следует из материалов дела, акционерным обществом оспаривается доначисление следующих сумм налога, пеней и санкций:

-200456 руб. налога, 28783 руб. пени, 40091 руб. 20 коп. штрафа (в заявлении, поданном в суд первой инстанции и в апелляционной жалобе были указаны суммы 200457 руб. налога, 36770 руб. пени, 40091 руб. 40 коп. штрафа, в процессе рассмотрения апелляционной жалобы акционерное общество уточнило обжалуемые суммы), начисленных по основанию неудержания налога с сумм материальной выгоды, полученной физическим лицами, не состоящими в трудовых правоотношениях с акционерным обществом, вследствие оплаты за них обществом материальных благ: оплаты проезда, проживания в гостиницах, обучения в высшем учебном заведении, а также неудержания налога с денежных сумм, выплаченных физическим лицам за оказанные ими обществу услуги по предоставлению в аренду жилья и подбору жилья, предоставляемого в аренду. Основанием для оспаривания является то обстоятельство, что общество по отношению к лицам, получившим материальную выгоду, не является налоговым агентом, следствие чего у него отсутствует возможность удержания налога с сумм материальной выгоды;

-591 руб. 77 коп. налога, 994 руб. 18 коп. пени, 118 руб. 35 коп. штрафа, начисленных по основанию неправомерного неперечисления в бюджет удержанной суммы налога в указанном размере филиалом общества - Кирсановскими электрическими сетями. Основанием оспаривания является то обстоятельство, что фактически задолженность, на которую начислены пени, образовалась за пределами проверяемого периода;

-12452 руб. пени, начисленной по основанию неперечисления в бюджет налога, удержанного с дохода в виде материальной выгоды по заемным средствам. Основанием оспаривания является то обстоятельство, что фактически задолженность, на которую начислены пени, образовалась за пределами проверяемого периода;

-7987 руб. пени, начисленной по основанию несвоевременного перечисления в бюджет удержанного налога головной организацией (указанную сумму пени при оспаривании общество соединило с суммой 28783 руб. (28783 руб. + 7987 руб. = 36770 руб.), оспариваемой по основанию невозможности удержания налога);

-61789 руб. 23 коп. пени, начисленной по основанию несвоевременного перечисления в бюджет удержанного налога филиалом Тамбовские электрические сети. Основаниями оспаривания являются доводы о том, что фактически удержанный налог был перечислен в бюджет своевременно, но не на тот код бюджетной классификации (по этому основанию оспариваются пени в сумме 57822 руб. 29 коп.), а также о том, что налог перечислен в бюджет своевременно (по этому основанию оспариваются пени в сумме 3966 руб. 94 коп., в том числе в отношении суммы 107 руб. 65 коп. налоговый агент ссылается на то, что она начислена за несвоевременное перечисление налога в сумме 67281 руб., которая фактически не была удержана и не подлежала перечислению в бюджет).

В соответствии со статьей 207 Налогового кодекса Российской Федерации физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами, являются плательщиками налога на доходы физических лиц. Объектом налогообложения является доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и за пределами Российской Федерации (статья 209 Налогового кодекса), перечень которых установлен статьей 208 Налогового кодекса.

В силу статьи 24 Налогового Кодекса налоговые агенты, т.е. лица, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги, вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Аналогичные обязанности налоговых агентов предусматривает статья 226 Налогового Кодекса, в соответствии с которой российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в порядке, установленном статьями 224-225 Кодекса.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у них возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (статья 210 Налогового кодекса). К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, статьей 211 Налогового кодекса, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе; оплата труда в натуральной форме.

Исчисление сумм и уплата налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 214.1, 227, 228 Кодекса. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Статья 228 Налогового кодекса устанавливает случаи, когда физические лица, получившие доход от налоговых агентов, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц, в том числе, в случае, когда налог должен был быть удержан, но не удержан налоговым агентом при выплате дохода.

Налоговый орган, согласно статье 31 Налогового Кодекса, вправе требовать от налогового агента документы по установленным формам, служащие основаниями для удержания и перечисления налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность удержания и перечисления налогов, проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым Кодексом.

При наличии у налогового агента задолженности по перечислению удержанного налога в бюджет налоговый орган вправе применить к нему меры принудительного взыскания налога в порядке, предусмотренном статьями 46, 47, 69, 101 Налогового Кодекса, а также начислить пени за несвоевременное перечисление налога в соответствии со статьей 75 Налогового Кодекса. При этом указанные меры применяются налоговым органом в пределах сумм имеющейся у налогового агента задолженности по перечислению налога в бюджет. Указанные меры могут применяться как по итогам камеральных, так и по итогам выездных налоговых проверок.

Как следует из материалов дела и не оспаривается акционерным обществом, в проверенном налоговым органом периоде им были выплачены физическим лицам доходы в натуральной форме, в том числе:

-оплачен проезд ряду физических лиц, перечисленных в акте выездной налоговой проверки, не являющихся работниками акционерного общества;

-оплачено проживание в гостинице ряду физических лиц, перечисленных в акте выездной налоговой проверки, не являющихся работниками акционерного общества;

-оплачено обучение в высшем учебном заведении Маслова М.М., не являющегося работником общества;

-оплачены услуги по сдаче в наем жилых помещений собственникам жилых помещений и услуги по подбору жилых помещений, сданных в наем и оформлению договоров найма жилых помещений.

При выплате указанных доходов акционерным обществом не был удержан и перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц. Недобор составил сумму 200456 руб., за несвоевременное перечисление которой налоговым органом начислены пени в сумме 28783 руб. и применены налоговые санкции, установленные статьей 123 Налогового кодекса за неправомерное неудержание и неперечисление налога в бюджет, в виде взыскания штрафа в сумме 40091 руб. 20 коп.

Акционерное общество, оспаривая решение в данной части, ссылалось на то, что для физических лиц, которые получили доход, общество не является налоговым агентом, так как эти лица не состоят с обществом в трудовых правоотношениях и являются самостоятельными плательщиками налога на доходы физических лиц.

Суд области принял указанный довод в той мере, в которой он касается суммы налога, поскольку при рассмотрении дела было установлено, что возможность удержания спорной суммы налога обществом утрачена, следовательно, в силу статьи 228 Налогового кодекса налогоплательщики - физические лица обязаны самостоятельно исчислить и перечислить в бюджет налог с полученного ими дохода.

В то же время, суд правильно не согласился с налоговым агентом в части, касающейся начисления пеней.

Согласно статье 75 Налогового кодекса пенями признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, в том числе исполнения налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налога в бюджет.

Учитывая, что факт неудержания и неперечисления в бюджет налога при выплате физическим лицам дохода в натуральной форме материалами дела доказан и имеет место несвоевременное перечисление налога в бюджет, суд апелляционной инстанции считает правомерным возложение на налогового агента обязанности по уплате пеней за несвоевременное перечисление налога в бюджет.

При этом, суд области обоснованно указал на то, что изначально обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет лежала, в силу статьи 226 Налогового кодекса, именно на акционерном обществе как на налоговом агенте и лишь неисполнение им указанной обязанности привело к возникновению обязанности по перечислению налога в бюджет у физических лиц, получивших доход, в порядке, установленном статьей 228 Налогового кодекса.

Довод акционерного общества о невозможности удержать налог при выплате дохода правомерно не принят судом области во внимание, так как из имеющихся материалов дела усматривается, что доход выплачивался физическим лицам в денежной форме, следовательно, общество могло удержать налог из выплачиваемых денежных средств при их выплате.

Вместе с тем, придя к выводу о неисполнении акционерным обществом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с дохода, выплаченного в натуральной форме, суд области не оценил указанную ситуацию на предмет правомерности применения налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанности налогового агента. Обжалуемый судебный акт не содержит обоснования признания решения налогового органа недействительным в части применения ответственности.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Статьей 123 Налогового кодекса установлено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет применение ответственности, установленной названной статьей, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Таким образом, основанием для применения ответственности, установленной статьей 123 Налогового кодекса, является виновное неправомерное неисполнение налоговым агентом обязанности по удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налога.

Поскольку имеющимися в деле доказательствами факт неправомерного неудержания и неперечисления в бюджет налога на доходы физических лиц доказан, что является составом налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса, суд апелляционной инстанции считает обоснованным применение ответственности за указанное нарушение. Следовательно, налоговым органом правомерно исчислен штраф в сумме 40091 руб. 20 коп. от суммы неудержанного и неперечисленного в бюджет налога 200456 руб. В указанной части решение арбитражного суда Тамбовской области подлежит изменению.

В остальной части суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции обоснованным и не подлежащим отмене.

Из акта выездной налоговой проверки следует, что по филиалу "Кирсановские электрические сети" за акционерным обществом образовалась задолженность в сумме 591 руб. 77 коп., на которую начислены пени в сумме 994 руб. 18 коп. и штраф в сумме 118 руб. 35 коп. Руководителем названного структурного подразделения, подписавшим соответствующий раздел акта выездной налоговой проверки, факт наличия задолженности не оспаривается. Наличие у акционерного общества неисполненной обязанности по перечислению удержанного налога в бюджет является основанием для начисления пеней за несвоевременное перечисление налога и штрафа за неправомерное неперечисление налога в бюджет.

Пени в сумме 12452 руб. начислены за несвоевременное перечисление в бюджет налога в сумме 28525 руб., удержанного с материальной выгоды, полученной физическими лицами по заемным средствам. Акционерным обществом наличие указанной задолженности также не отрицается.

То обстоятельство, что часть задолженности, на которую начислены пени, образовалась за пределами проверяемого периода, не является основанием для освобождения налогового агента от обязанности уплатить пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет, поскольку это нарушало бы баланс публичных и частных интересов, возлагая на бюджет отрицательные последствия ненадлежащего исполнения налоговым агентом своих обязанностей по перечислению удержанного налога в бюджет.

Пени в сумме 61789 руб. 23 коп. также начислены за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога, в том числе, 57822 руб. 29 коп. - с суммы несвоевременно перечисленного налога 1757564 руб. (в том числе по филиалу "Тамбовские электрические сети - 1473429 руб., по Сампурскому участку - 104453 руб., по Бокинскому участку - 179682 руб.) вследствие указания в платежных поручениях кода бюджетной классификации, соответствующего налогу на прибыль, 3966 руб. 94 коп. - с суммы несвоевременно перечисленного в бюджет налога 602944 руб. (в том числе по филиалу "Тамбовские электрические сети - 441923 руб., по Сампурскому участку - 86135 руб., по Бокинскому участку - 74886 руб. (включая сумму 67281 руб., на которую начислены пени в сумме 107 руб. 65 коп.)

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счете налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Учитывая, что неверное указание в платежных документах на перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц кода бюджетной классификации, соответствующего налогу на прибыль, привело к переплате по налогу на прибыль и к несвоевременной уплате налога на доходы физических лиц, суд области пришел к правильному выводу об обоснованности начисления пени за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного налога в сумме 1757564 руб. по момент подачи акционерным обществом заявления о зачете указанной суммы налога в счет уплаты налога на доходы физических лиц, так как в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. При этом наличие у общества переплаты по налогу на прибыль не является основанием для освобождения его от уплаты пени по налогу на доходы физических лиц.

Факт несвоевременного перечисления в бюджет удержанных сумм налога по филиалу "Тамбовские электрические сети", в том числе по Сампурскому и Бокинскому участкам, подтверждается актом выездной налоговой проверки документами бухгалтерского учета акционерного общества по начислению налога и платежными поручениями по перечислению налога в бюджет, в связи с чем судом сделан обоснованный вывод о правомерном доначислении пени за несвоевременное перечисление налога в сумме (с учетом пересчета пени, произведенного налоговым органом в процессе рассмотрения дела) 3536 руб. 31 коп.

Довод акционерного общества о неправомерном доначислении указанной суммы пени, в том числе суммы 107 руб. 65 коп. по тому основанию, что фактически задолженности по перечислению в бюджет суммы 67281 руб., на которую начислены пени в сумме 107 руб. 65 коп., не было, так как указанная сумма налога не исчислялась к уплате в бюджет, опровергается представленной налоговым органом справкой по начислению и перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет по филиалу Тамбовские электрические сети, подписанной главным бухгалтером филиала, где данная сумма значится начисленной к уплате в бюджет 07.04 2006 г. и перечисленной 11.04.2006 г.

Оснований оспаривания пени в сумме 7987 руб., начисленной за несвоевременное перечисление в бюджет удержанного налога головной организацией акционерное общество ни в исковом заявлении, ни в апелляционной жалобе не привело. Материалами дела факт несвоевременного перечисления в бюджет налога в сумме 745755 руб. подтверждено.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции, пересмотрев дело в полном объеме в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает решение суда первой инстанции подлежащим частичному изменению, а апелляционную жалобу налогоплательщика - подлежащей частичному удовлетворению.

Решение налогового органа и требование об уплате налога, пеней, санкций подлежат признанию недействительными в части единого социального налога в сумме 38492 руб. 17 коп., пеней за несвоевременную уплату налога в сумме 35 руб. 51 коп. и штрафа за неуплату налога в сумме 7698 руб. 43 коп. В части налоговых санкций по налогу на доходы физических лиц в сумме 40091 руб. 20 коп. в удовлетворении требований акционерного общества следует отказать.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы и неимущественный характер заявленных требований, государственная пошлина, уплаченная при обращении в апелляционный суд, возврату не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу открытого акционерного общества энергетики и электрификации "Тамбовэнерго" удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 05.12.2007 г. г. изменить.

Признать недействительными решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову от 01.02.2007 г. N 11 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и требование от 08.02.2007 г. N 189 об уплате налога, сбора, пени, штрафа в части доначисления и предложения уплатить единый социальный налог в сумме 38492 руб. 17 коп., пени за несвоевременную уплату налога в сумме 35 руб. 51 коп., штраф за неуплату налога в сумме 7698 руб. 43 коп.

Отказать открытому акционерному обществу энергетики и электрификации "Тамбовэнерго" в удовлетворении требований в части оспаривания доначисления налоговых санкций по налогу на доходы физических лиц в сумме 40091 руб. 20 коп.

В остальной части решение арбитражного суда Тамбовской области оставить без изменения, апелляционную жалобу - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л.Михайлова

Судьи

Н.Д. Миронцева М.Б. Осипова