Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2010 г. N 20АП-3521/10

г. Тула

18 октября 2010 г.

Дело N А23-891/10А-13-40

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 октября 2010 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Дорошковой А.Г.,

судей Еремичевой Н.В. и Тимашковой Е.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шульгач И.А.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 20АП-3521/2010) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области

на решение Арбитражного суда Калужской области от 23.06.2010

по делу N А23-891/10А-13-40 (судья Ипатов А.Н.), принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя Соловьева Виктора Ивановича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области

о признании недействительным решения от 30.12.2009 N 61,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя: Ильюхин Д.А., доверенность от 24.12.2009; от ответчика: Головачева М.А. - начальник юридического отдела, доверенность от 20.01.2010 N 242; Рачкова М.Е. - старший специалист отдела выездных проверок, доверенность от 20.10.2009 N 239; Панакшина С.А. - специалист 1 разряда правого отдела УФНС по Калужской области, доверенность от 14.10.2009 N 235;

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Соловьев Виктор Иванович (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд Калужской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.12.2009 N 61 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения).

Решением арбитражного суда от 23.06.2010 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в апелляционную инстанцию с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, неправильное применение судом норм материального права.

По результатам рассмотрения акта от 07.12.2009 N 60 (т.1 л.д.13-38), составленного по материалам выездной налоговой проверки, налоговым органом было принято решение от 30.12.2009 N 61 (т.1 л.д.41-70) о привлечении ИП Соловьева В.И. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю предложено уплатить недоимку за 2006-2008 гг. по ЕСН в сумме 599 946 руб. и пени по нему в размере 87792 руб., недоимку по НДФЛ в сумме 3 897 275 руб. и пени по нему в размере 612 238 руб.; недоимку по НДС в сумме 4 892 543 руб. и пени по нему в размере 1 491 466 руб. Также предприниматель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату ЕСН в сумме 119 989 руб., НДФЛ - 779 455 руб.; НДС - 599 360 руб. С учетом смягчающих обстоятельств, предусмотренных п.3 ст. 114 НК РФ, сумма начисленных штрафов уменьшена в 2 раза.

Решением УФНС по Калужской области обжалуемое решение изменено по пункту 3.1 резолютивной части решения: полностью исключено доначисление НДС, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по этому налогу. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения (т.1 л.д.76-83).

В проверяемом периоде (2006 - 2008гг.) предприниматель осуществлял розничную торговлю через торговые залы по двум адресам: Калужская область, г. Людиново, ул. Ленина, д. 4 и Калужская область, г. Людиново ул. Урицкого, д. 12. Кроме того, по последнему адресу им осуществлялась оптовая торговля.

Основанием для привлечения ИП Соловьева В.И. к налоговой ответственности послужили выводы инспекции о том, что в проверяемом периоде ИП Соловьев В.И применял одновременно два режима налогообложения: специальный режим в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) в части розничной торговли и общий режим налогообложения в части оптовой торговли, при этом не вел раздельный учет расходов в 2006-2008 годах.

На основании п. 4 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, предприниматели ведут учет хозяйственных операций путем фиксирования в книге учета доходов и расходов на основе первичных документов позиционным способом.

В ходе проверки книги учета доходов и расходов в письменной либо электронной форме предпринимателем не представлены, осуществленные расходы для налогообложения по общему режиму документально не подтверждены. Проверка вопросов правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц и единого социального налога инспекцией проведена путем сверки данных, содержащихся в журналах кассира -операциониста, ежемесячных отчетов ККТ, выписок по операциям на счетах в банках, налоговых деклараций, данных карточек расчетов с бюджетом и другой имеющейся информации. Разногласия относительно размера полученного в проверяемом периоде дохода предпринимателем как в ходе проверки, так и при рассмотрении спора в суде первой инстанции не заявлялись.

Рассмотрев дело по существу, арбитражный суд согласился с доводами предпринимателя о том, что, поскольку НК РФ не устанавливает порядок ведения раздельного учета плательщиками ЕНВД, ИП Соловьевым В.И. самостоятельно разработан порядок раздельного учета по территориальному принципу. Поэтому показатели, используемые для ЕНВД от розничной торговли как по адресу ул. Ленина,4, (г. Людиново) так и по адресу ул. Урицкого, 12 (г.Людиново), не участвуют в общем режиме налогообложения.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции в обоснование расходов предприниматель дополнительно представил первичные документы, с учетом которых инспекцией и предпринимателем составлен и подписан акт сверки расходов. В порядке, предусмотренном частью 2 статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса РФ, стороны достигли соглашения, которое не подлежит дальнейшей перепроверке судом, указав расходы по акту проверки, расходы по акту сверки и суммы расходов, относительно которых стороны не пришли к соглашению (л.д.113 - 114 т.4).

Инспекция не приняла расходы, которые были заявлены ИП Соловьевым В.И. в виде оплаты товара по договору комиссии от 01.01.2006 N 4 на сумму 22 098 633 руб. в 2007 году, на сумму 21 473 791 руб. в 2008 году, поскольку, по мнению ответчика, они не подтверждены первичными учетными и платежными документами, что говорит о мнимом характере договора и отсутствии реальных хозяйственных операций.

Кроме того, налоговый орган не согласился с исчислением налога в 2007 году с операций на основании соглашения об уступке требования от 01.05.2004 (т.3 л.д.36).

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение по делу подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

В соответствии с п.7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В случае, если налогоплательщик не вел раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, подлежит применению п.9 ст. 274 Налогового кодекса РФ. В данном пункте указано, что в случае невозможности разделения расходов они определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Согласно п.3 ст. 237 НК РФ (в редакции, действовавшем в проверяемом периоде) налоговая база по единому социальному налогу для предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группы налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Из положений статей 210, 221, 227 НК РФ следует, что сумма налога на доход физических лиц, подлежащий уплате в бюджет, подлежит исчислению по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму произведенных расходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В силу ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика.

В пункте 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Предприниматель не представил внутренние документы об утверждении им порядка ведения раздельного учета (приказ, положение), а также первичные, сводные документы бухгалтерского учета, другие документы, подтверждающие фактическое ведение раздельного учета.

Между тем физический показатель - арендуемые нежилые помещения, расположенные по адресу: г. Людиново, ул. Урицкого, 12, задействован в нескольких видах деятельности: розничной и оптовой торговле. В рассматриваемом периоде предприниматель арендовал указанные помещения общей площадью 365,5 кв. метров на основании договоров аренды от 01.01.2006, 01.01.2007, 01.01.2008, заключенных с ООО "Квадрат", без приложения плана выделенных помещений. Согласно пояснениям предпринимателя часть торгового зала им обособлена витринами, стеллажами (без стационарной перегородки) для складирования товаров в рамках оптовой деятельности. Товар приходовался предпринимателем без разделения на опт и розницу. Согласно представленной им справке от 15.04.2010 (т.2 л.д.116) и последующим пояснениям на оба вида деятельности им используется один кассовый аппарат, в т.ч. по отделу "1" пробивается доход от оптовой деятельности, по отделу "2" - доход от деятельности по ЕНВД.

Таким образом, граница, разделяющая торговый зал для нужд розничной и торговой торговли, отсутствовала, бухгалтерский оборот (в т.ч. регистрами бухгалтерского учета) каждого вида деятельности предпринимателем не фиксировался; отсутствие приказа об учетной политике не исключает использование ККМ по усмотрению работников магазина без учета видов деятельности.

При таких обстоятельствах вывод инспекции об отсутствии раздельного учета у налогоплательщика и, соответственно, определение налоговой базы пропорционально доходам и расходам по двум видам деятельности правомерны.

01 января 2006 г. ИП Соловьев В.И. (комитент) и Филатов П.П. (комиссионер) заключили договор комиссии N 4, по которому комиссионер обязался за вознаграждение от своего имени и за счет комитента закупить товары для реализации их комитентом на территории ООО "Людиновский торговый дом".

Комиссионер взял на себя обязательства каждые 30 дней со дня передачи товара предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по исполненному поручению.

Согласно п. 4.1, 4.2, 4.3 комитент обязался выплатить комиссионное вознаграждение в размере 0,5% от суммы приобретенного товара, возместить расходы, связанные с выполнением поручения: транспортные расходы, расходы по погрузке, разгрузке, хранению имущества, суммы страховых платежей.

Фактически вознаграждение и стоимость расходов в рассматриваемом периоде Соловьевым В.И. комиссионеру не выплачены, что последним не оспаривается.

В нарушение условий договора комиссионером отчеты не составлены, комитенту не переданы. Дополнительные сведения о поставщиках товаров отсутствуют.

Понесенные расходы, составляющие стоимость приобретенных товаров, ИП Соловьев В.И. обосновал промежуточными и сводными актами передачи товаров конкретного ассортимента, подписанными обеими сторонами. В подтверждение передачи комиссионеру наличных денежных средств для исполнения поручения (закупки товаров) сторонами составлены ежемесячные акты передачи денежных средств ( л.д. 37-72 т.3).

Между тем в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка России от 22.09.1993 N 40, прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, уполномоченным на это распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру.

Согласно пунктам 14, 15 и 16 Порядка выдача наличных денег из касс производится по расходным кассовым ордерам или надлежаще оформленными другими документам (платежным ведомостям, счетам и др.) с наложением на этих документах штампа с реквизитами расходного ордера. При выдаче денег по расходному ордеру требуется предъявление документа (паспорта, доверенности на получение денег).

Указанный порядок оформления приема и выдачи наличных денег обязателен для индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с п.1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Однако ИП. Соловьев В.И. в подтверждение фактически произведенных расходов не представил ни расходные кассовые ордера на выдачу наличных денег, ни квитанции к приходно-кассовым ордерам, оформленные ИП Филатовым П.П. Оформление приема-передачи наличных денег актами произвольной формы противоречит вышеназванным нормативным правовым актам.

Таким образом, рассматриваемые расходы не нашли своего отражения в документах бухгалтерского учета, включая Книгу доходов и расходов, не оформлены и кассовыми документами.

Поэтому, оценив все названные обстоятельства в совокупности, суд апелляционной инстанции признал обоснованным вывод инспекции о том, что налогоплательщик не подтвердил реальность совершения хозяйственных операций в рамках комиссии и фактически понесенные расходы в сумме 22 098 633 руб. в 2007 году и 21 473 791 руб. в 2008 году.

Суд апелляционной инстанции полагает, что при оценке отношений, вытекающих из соглашения об уступке требований, налоговым органом не учтено, что п. 9 статьи 274 Налогового кодекса РФ подлежит применению в случае невозможности разделения расходов. Доходы от приобретения имущественных прав, а также расходы, связанные с приобретением долгов, не связаны с торговлей и относятся только к общей системе налогообложения.

Поэтому предприниматель должен обеспечить раздельный учет затрат по оптовой и розничной торговле продуктами. С учетом положений статьи 221 НК РФ раздельный учет мог быть обеспечен в соответствии с положениями абзаца 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ, а именно: расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно п.3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного требования долга.

На основании соглашения об уступке права требования от 01.04.2004 ИП Соловьев В.И. приобрел у индивидуального предпринимателя Шорошева Ю.И. (первоначальный кредитор) права требования к должникам по договорам поставки - индивидуальным предпринимателям Дмитрикову А.Г., Алешину А.В., Тереховой Е.В., Филатову П.П., Занько А.Л., всего на сумму 14 086 184 руб. (л.д. 36 т.3). Согласно акту от 01.04.2004 оплата по соглашению произведена наличными денежными средствами (л.д.35). Впоследствии участниками подписано соглашение от 12.09.2006 о переводе долга должников - предпринимателей на ООО "Альянс", которое в 2007 году перечислило на расчетный счет предпринимателя Соловьева И.П. в счет погашения указанного долга (образовавшегося на 01.05.2004) 14 086 184 руб., что подтверждается подписанным сторонами актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2007. Указанные операции учтены предпринимателем в налоговых декларациях по ЕСН и НДФЛ за 2007 год. Остальное поступление денежных средств от ООО "Альянс" основано на соглашениях от 12.09.2006г. (представлены в материалы дела). Доказательства получения в рамках спорного Соглашения (2004 г.) суммы, превышающей 14 086 184 руб. 24 коп., инспекция не представила.

С учетом вышеназванного двустороннего акта сверки расходов и переплаты по налогам за 2006 год, исключения расходов по договору комиссии и соглашению об уступке, расходы предпринимателя по пропорциональному соотношению составили в 2006 году - 49%, в 2007 году - 68%, в 2008 году - 69%. По итогам 2006 года переплата налогоплательщика по НДФЛ составила 75006 руб., ЕСН - 35559 руб.

В связи с перерасчетом исходя из пропорционального соотношения доходов и расходов инспекцией правомерно доначислены: НДФЛ в сумме 1 729 043 руб., в т.ч. за 2007 год - 545 321 руб., за 2008 год - 1 183 722 руб., начислены по этому налогу пени в сумме 177 242 руб., штраф по п.1 ст. 122 НК РФ в сумме 172 904 руб.; ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 250 042 руб., в т.ч. за 2007 год - 69 326 руб., за 2008 год - 180 716 руб., начислены пени по этому налогу - 24 235 руб., штраф - 25 004 руб.

Дело рассмотрено в судебном заседании 04.10.2010, продолжено после перерыва 11.10.2010, 12.10.2010.

Руководствуясь п.2 ст. 269, ст. 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Калужской области от 23.06.2010 по делу N А23-981/10А-13-40 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Калужской области от 30.12.2009 N 61 в части предложения уплатить 1 729 043 руб. НДФЛ и начисления 172 904 руб. штрафа и 177 242 руб. пени за неуплату НДФЛ, предложения уплатить ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 250 042 руб. и начисления 25 004 руб. штрафа и 24 235 руб. пени за неуплату ЕСН. В удовлетворении требований ИП Соловьева В.И. в этой части отказать.

В остальной части решение арбитражного суда от 23.06.2010 по этому делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Г. Дорошкова

Судьи

Н.В. Еремичева Е.Н. Тимашкова