Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2009 г. N 08АП-5941/2009

Город Омск

12 октября 2009 г.

Дело N А81-1212/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 06 октября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2009 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Сидоренко О.А., Рыжиков О.Ю.

при ведении протокола судебного заседания: Моисеенко Н.С.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5941/2009) Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.06.2009

по делу N А81-1212/2009 (судья Лисянский Д.П.), по заявлению закрытого акционерного общества "Ныдинское" п.Ныда к Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа о признании недействительным решения от 24.09.20078 N 37

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Кирилова Н.А. по доверенности N 21/10 от 21.04.2009;

от заинтересованного лица: Губкин Е.В. по доверенности N 03-09/12947 от 04.08.2009; Сивко А.В. по доверенности N 01/16308 от 02.10.2009;

УСТАНОВИЛ:

Решением от 06.10.2009 по делу N А81-1212/2009 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа удовлетворил требования закрытого акционерного общества "Ныдинское" п.Ныда (далее по тексту - ЗАО "Ныдинское", Общество, налогоплательщик, заявитель) и признал недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа (далее по тексту - ИФНС по г. Надыму, налоговый орган, заинтересованное лицо) от 24.09.2008 N 37 в части: штрафа по п.2 ст.119 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход в размере 234052 руб., штрафа по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату сумм единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в размере 14403 руб. 20 коп.; доначисления налога на имущество организаций в сумме 3328053 руб., начисления пени по налогу на имущество организаций в размере 589765 руб. 37 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 665610 руб. 60 коп.; доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1883541 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 605369 руб. 43 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 376708 руб. 20 коп.; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1188771 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 31191 руб. 81 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в размере 237754 руб. 20 коп.; доначисления единого социального налога в сумме 3426637 руб., начисления пени по единому социальному налогу в сумме 385981 руб. 67 коп. и привлечения к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 208369 руб.; доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 2166767 руб., начисления пени на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 115516 руб. 55 коп.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 12785 руб. 18 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований было отказано.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из наличия смягчающих обстоятельств, позволивших уменьшить размер штрафа по единому налогу на вмененный доход; необоснованному включению налоговым органом в состав налоговой базы по налогу на имущество объектов, стоимостью менее 10000 руб.; отсутствия оснований для увеличения размера внереализационных доходов на суммы возмещения за изъятие земельных участков для муниципальных нужд и средств, полученных на целевые нужды; отсутствия оснований для доначисления НДС при условии отнесения той же суммы на вычет в более ранний налоговый период; неясности в определении субъектов, к которым применяются льготные ставки по единому социальному налогу.

В апелляционной жалобе и в заседании суда апелляционной инстанции налоговый орган просит решение суда первой инстанции отменить, в связи с нарушением судом первой инстанции норм материального права и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества.

Общество в представленном суду письменном отзыве на апелляционную жалобу и данных в судебном заседании пояснениях указывает на законность и обоснованность решения суда первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, должностными лицами Инспекции на основании решения начальника Инспекции от 31.03.2008 N 22 в период с 31.03.2008 по 29.05.2008 была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Ныдинское" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 (по налогу на доходы физических лиц за период с 01.11.2005 по 29.02.2008), результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 29.07.2008 N 31.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение от 24.09.2008 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п.2 ст.119, п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ (НК РФ) в виде штрафов на общую сумму 1896545 руб. 20 коп. Кроме того, налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общем размере 1866879 руб. 06 коп., а также предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 14485568 руб.

Решением от 12.02.2009 N 17 Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Управление), вынесенным в порядке ст.140 Налогового кодекса РФ по апелляционной жалобе Общества, решение Инспекции от 24.09.2008 N 37 изменено, резолютивная часть решения изложена в новой редакции. Согласно измененной решением Управления от 12.02.2009 N 17 резолютивной части решения подлежало взысканию по п.2 ст.119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход (ЕНВД) в виде штрафа в размере 351078 руб.; по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату сумм ЕНВД в виде штрафа в размере 21905 руб. 40 коп; по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 665610 руб. 60 коп.; по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 376708 руб. 20 коп.; по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость (НДС) в виде штрафа в размере 237754 руб. 20 коп.; по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату сумм единого социального налога в виде штрафа в размере 208369 руб. Общая сумма штрафов составила 1861425 руб. 40 коп.

Кроме того, Обществу предложено уплатить недоимку в следующих размерах: ЕНВД - 109527 руб., налог на имущество организаций - 3328053 руб., налог на прибыль организаций - 1883541 руб., НДС - 1188771 руб., ЕСН - 3426637 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) -2166767 руб.

Суммы пеней, доначисленных налогоплательщику за несвоевременную уплату (перечисление) налогов составила 1784971 руб. 80 коп.

Несогласие частично с решением Инспекции от 24.09.2008 N 37 послужило поводом для обращения Общества с заявлением в арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа. Решением суда первой инстанции требования Общества удовлетворены в указанной выше части.

Означенное решение в части удовлетворения заявленных требований обжалуется налоговым органом в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

По мнению налогового органа у суда 1 инстанции отсутствовали основания для уменьшения размера начисленных штрафов по ЕНВД.

Как следует из материалов проверки, Обществу оспариваемым решением в части ЕНВД был начислен штраф по п.2 ст.119 НК РФ в размере 351078 руб. и по п.1 ст.122 НК РФ в размере 21604 руб. 80 коп. При этом доначисленная сумма ЕНВД составила 109527 руб. Причиной доначисления явилось то, что налогоплательщиком не был исчислен данный налог в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров, за некоторые периоды 2005 года по магазинам "Комета", "Север".

При этом, как верно указал суд первой инстанции и не оспаривается налоговым органом, в спорный период Общество исчисляло и уплачивало налоги по общеустановленной системе налогообложения, в том числе при осуществлении розничной торговли, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход, не скрывал от налогового органа факт осуществления такой деятельности.

Согласно п.4 ст.112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза п.3 ст.114 НК РФ.

Подпунктами 1, 2 и 2.1 п.1 ст.112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, бесспорно смягчающие ответственность правонарушителя. Вместе с тем, согласно пп.3 п.1 ст.112 Налогового кодекса РФ суд вправе признать в качестве смягчающих ответственность иные обстоятельства, поскольку перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим. При этом основанием для отнесения того или иного обстоятельства к разряду смягчающих ответственность правонарушителя является оценка суда.

В такой ситуации, по мнению суда апелляционной инстанции, суд 1 инстанции, оценивая согласно ч.1 ст.71 АПК РФ доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, обоснованно расценил в качестве смягчающих вину обстоятельств и совершение подобного правонарушения впервые, и явную несоразмерность суммы штрафов начисленным налогам, и факт обложения спорной деятельности по розничной торговли по общей системе налогообложения, что порождает право на возврат переплаченных сумм налога.

Кроме того, суд указал, что Общество осуществляет социально значимую и субсидируемую из средств бюджетов деятельность по производству сельскохозяйственной продукции, хлебопечению, деятельность в сфере жилищно-коммунального хозяйства, обеспечения населения в отдаленных и труднодоступных местностях Крайнего Севера коммунальными услугами, продовольственными товарами.

При изложенных обстоятельствах арбитражный суд не освободил заявителя от уплаты штрафа, а лишь уменьшил сумму штрафов, начисленных Обществу оспариваемым решением по п.2 ст.119 НК РФ и по п.1 ст.122 НК РФ в три раза, т.е. до 117026 руб. и 7201 руб. 60 коп. соответственно. При этом важно учесть, что даже после уменьшения размера штрафов, их общая сумма несколько превысила доначисленную сумму налога.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным указание апелляционной жалобы на то, что заявителем не был подтвержден доказательствами факт осуществления социально значимой деятельности, поскольку виды фактически осуществляемой организацией деятельности названы самим налоговым органом во вводной части акта проверки (т.1 л.д.25), а обстоятельства получения субсидий, в том числе на развитие ЖКХ и сельского хозяйства, описываются в разделах по налогу на прибыль (т.1 л.д.43-45).

Указание на то, что заявитель не просил применить ст.112, 114 НК РФ опровергается текстом заявления об уточнении исковых требований в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) от 05.06.2009, представленного в суд 1 инстанции.

Налоговый орган оспаривает признание недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на имущество на сумму за 2005 год 982041 руб., за 2006 год - 1110550 руб., за 2007 год - 1235462 руб., соответствующей данному налогу суммы пени и штрафа по ст.122 п.1 НК РФ в размере 665610 руб. 60 коп.

Как следует из материалов проверки, налоговый орган указывает на то, что состав движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе организации в качестве объекта основных средств, определен п.5 ПБУ/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации N 26н от 30.03.2001 и включает в себя здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

При расчете среднегодовой стоимости имущество ЗАО "Ныдинское" не была учтена остаточная стоимость основных средств в виде рабочего и продуктивного скота, что явилось причиной доначисления налога.

По мнению суда апелляционной инстанции, в оспариваемом решении сделаны верные выводы о порядке формирования налоговой базы на основании следующих норм права.

Согласно п.1 ст.374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п.1 ст.375 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Таким образом, налоговая база по данному налогу формируется за счет данных об остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

Как верно указал налоговый орган, порядок формирования, учета, выбытия, списания и т.д. основных средств определен в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". То обстоятельство, что рабочий и продуктивный скот относится в силу указания п.5 Положения к основным средствам налогоплательщиком не оспаривается.

Однако, при применение данного пункта необходимо учесть, что в силу указания п.8 Положения первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением (п.14 ПБУ).

При этом, как указывает п.17 Положения стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.

Таким образом, остаточная стоимость основного средства, определяющая размер налоговой базы по налогу на имущество, рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью и размером ее погашения посредством начисления амортизации.

При этом, пункт 18 ПБУ 6/01, устанавливая способы начисления амортизации объектов основных средств, регламентирует в абз.3 (действовал до 01.01.2006, исключен приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н), что объекты основных средств стоимостью не более 10000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н пункт 5 ПБУ 6/01 был дополнен абз.4 (действует с 01.01.2006), согласно которому активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В учетной политике организации весь спорный период, в том числе и после 01.01.2006 лимит за единицу основного средства, подлежащего списанию, на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию был установлен в размере 10000 руб.

Таким образом, до 01.01.2006 в силу указания п.18 ПБУ 6/01, а с 01.01.2006 в соответствии с данной нормой и установленным в учетной политике лимитом, налогоплательщик имел право списывать стоимость основных средств менее 10000 руб. на затраты что исключает последующее включение их в налоговую базу по налогу на имущество в виду отсутствия у этих объектов, по которым надлежит осуществлять контроль, в целью учета их сохранности (п.18), остаточной стоимости.

Руководствуясь данными нормами и положениями по учетной политике, Общество амортизацию по продуктивному скоту не начисляло, списывало скот стоимостью менее 10000 руб. на затраты производства, но для осуществления названного контроля продолжало учитывать на 01 счете "Основные средства", в результате чего стоимость имущества, отраженная в бухгалтерской отчетности, не соответствовала его стоимости, определяемой для целей налогообложения налогом на имущество.

Факт списания основных средств, стоимостью менее 10000 руб. на затраты в момент перевода скота в основное продуктивное стадо подтверждается представленными налогоплательщиком расшифровками основных средств "Продуктивный и рабочий скот" по состоянию соответственно на 01.01.2006, 01.01.2007 и 01.01.2008 с приложениями отчетов о наличии животных формы N 15-АПК по ОКУД (т.24 л.д.10-14).

По мнению налогового органа, надлежащих документов, подтверждающих факт списания скота стоимостью менее 10000 руб. на затраты ни в ходе проверки, ни в материалы дела представлено не было.

Однако, налоговый орган не мотивировал со ссылками на нормы права какими именно документами надлежало доказать указанное обстоятельство. В ходе проверки, что подтверждается имеющимися материалами и не отрицается самим налоговым органом, проверяющие не определяли перечень имущества стоимостью менее 10000 руб., которое передавалось в производство. Они ограничились лишь тем, что посчитали недоказанным факт осуществленного списания малоценного имущества.

Не проверялось ими и то обстоятельство, имелось ли малоценное имущество в составе основных средств, учитываемых на балансе. Напротив, сами проверяющие подтверждают, в том числе и в апелляционной жалобе, что на рабочий скот стоимостью менее 10000 руб. налогоплательщик амортизацию, как способ уменьшения первоначальной стоимости не применял. При этом не имеет никакого значение правовое регулирование вопроса начисления амортизации в ст.356 НК РФ после 01.01.2008, поскольку этот период к проверяемому не относится.

Следовательно, поскольку фактов единовременного списания имущества стоимостью более 10000 руб. и фактов не включения в налоговую базу имущества стоимостью менее 10000 руб., учитываемого на балансе, налоговым органом выявлено не было, а списание малоценного имущества презумируется законодателем как право налогоплательщика, то суд апелляционной инстанции исходит из того, что малоценное имущество не должно было включаться в налоговую базу вне зависимости от того, надлежащим ли образом было оформлено его списание на затраты.

В такой ситуации суд соглашается с выводами оспариваемого решения, что сумма налога на имущества была исчислена налоговой инспекцией произвольно, в связи с чем, решение в данной части и признано недействительным.

Налоговым органом оспариваются выводы суда о необоснованности учета в составе внереализационных доходов компенсации убытков в размере 11483484 руб. в связи с изъятием земель, что повлекло доначисление налога на прибыль в сумме 1883541 руб., начислении пеней в сумме 605369 руб. 43 коп. и штрафа в сумме 376708 руб. 20 коп.

Из материалов проверки следует, что убытки в виде упущенной выгоды возникли у ЗАО "Ныдинское" в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса согласно специальным актам Ямало-Ненецкого автономного округа и Надымского района, что по существу не оспаривается налоговым органом. По мнению налогового органа их надлежало учитывать в составе внереализационных доходов в силу указания ст.250 п.3 НК РФ как суммы возмещения ущерба или убытков.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы, соглашаясь как с обоснованностью применения норм материального права, так и с оценкой фактических обстоятельств дела.

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских налогоплательщиков признается прибыль - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п.1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. В п.1 ст.249 НК РФ указано, что доходам от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном ст. 250 НК РФ с учетом положений главы 25 Кодекса.

Согласно п.3 ст.250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Порядок признания доходов налогоплательщиком, применяющим метод начисления, установлен в ст. 271 НК РФ: доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Аналогично в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации урегулирован вопрос о внереализационных расходах в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в отношении расходов на возмещение причиненного ущерба (подпункт 13 пункта 1 статьи 265, подпункт 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Таким образом, дата и основания для признания налогоплательщиком в целях налогообложения внереализационного дохода в виде убытков и неустойки связаны с признанием соответствующих сумм должником либо с датой вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

При этом в ст.317 НК РФ, определяющей порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов, указано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договоров. В случае, если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

В данном случае убытки в виде упущенной выгоды возникли у Общества не в связи с нарушением договорных обязательств, а в результате изъятия земель для государственных и муниципальных нужд.

Основания и порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием земельных участков, установлены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262, в соответствии с которым плата за изымаемый участок включает в себя и убытки, а сам размер платы определяется согласно положениям гражданского законодательства, включая определение убытков и упущенной выгоды.

Прекращение права владения и пользования земельным участком при его изъятии для государственных или муниципальных нужд предусмотрено ст.283 Гражданского кодекса РФ. В силу названной нормы в случаях, когда земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, находится во владении и пользовании на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного пользования, прекращение этих прав осуществляется применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 - 282 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Согласно ст.279 ГК РФ земельный участок может быть изъят у собственника для государственных или муниципальных нужд путем выкупа. При этом в соответствии с п.2 ст.281 ГК РФ при определении выкупной цены в нее включаются рыночная стоимость земельного участка и находящегося на нем недвижимого имущества, а также все убытки, причиненные собственнику изъятием земельного участка, включая убытки, которые он несет в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенную выгоду.

Таким образом, убытки, причиненные собственнику (землепользователю, землевладельцу) изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.

При этом в целях возмещения в полном объеме убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам, а также сохранения ценных сельскохозяйственных угодий и необходимых объемов сельскохозяйственного производства Совет Министров - Правительство Российской Федерации в соответствии с Земельным кодексом РСФСР постановлением от 28.01.1993 N 77 утвердило Положение о порядке возмещения убытков собственникам земли, землевладельцам, землепользователям, арендаторам и потерь сельскохозяйственного производства. Указанное Положение утратило силу в связи с принятием постановления Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, утвердившим Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц.

Материалами дела подтверждается и не оспаривается Инспекцией, что возникновение убытков у Общества произошло в результате прекращения права владения и пользования земельными участками по специальным основаниям и не зависело от волеизъявления налогоплательщика. Убытки, причиненные землепользователю изъятием земельных участков, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.

Таким образом, поскольку в данном случае имело место прекращение права владения и пользования земельным участками при его изъятии для государственных и муниципальных нужд применительно к правилам, предусмотренным статьями 279 - 282 ГК РФ, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что спорные денежные средства, полученные Обществом в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельного участка на основании положений п. 3 ст.250 и ст.317 НК РФ правомерно не должны включаться Обществом в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль.

Кроме того, взимание с собственника земельного участка, изъятого для государственных или муниципальных нужд, налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Данный вывод сделан Высшим Арбитражным судом Российской Федерации в постановлении N 2019/09 от 23.06.2009.

Налоговым органом оспаривается вывод суда о необоснованности увеличения сумм внереализационных доходов на денежные средства целевого финансирования из бюджетов на сумму 19603478 руб., поступившие ЗАО "Ныдинское".

Указанный спорный пункт повлек доначисление Обществу налога на прибыль организаций в сумме 1883541 руб., начисление пени по налогу в размере 605369 руб. 43 коп. и привлечение к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 376708 руб. 20 коп. является неправомерным.

По мнению налогового органа, обстоятельства, касающиеся доначисления указанных сумм связаны с получением субсидий на развитие сельского хозяйства и субсидий на жилищно-коммунальное хозяйство (ЖКХ).

В указанной части суд апелляционной инстанции соглашается с доводами заявителя о том, что в предмет доказывания по спорной сумме относятся только дотации на ЖКХ. Как следует из текста первоначально поданного заявления, (т.1 л.д.7-10) ЗАО "Ныдинское" оспаривалось увеличение внереализационных доходов на сумму 31086962 руб. за 2005 год, которые складывались из 11483484 руб. упущенной выгоды за изъятие земельного участка (предшествующий эпизод) и 19603478 руб. полученных субсидий. Налогоплательщиком доначисления 2006 год по полученным субсидиям вообще не оспаривались.

Как следует из текста акта проверки, в 2005 году налоговым органом было выявлено получение субсидий в сумме 47688174 руб., в том числе, 28084696 руб. по сельскому хозяйству и 19603478 руб. по вспомогательному производству (ЖКХ) (т.1 л.д.48).

При этом, как следует из текста решения, по сельскохозяйственной деятельности налогоплательщиком получен убыток в сумме 14545923 руб. По результатам проверки убыток занижен на 15619171 руб., в том числе, 11483484 руб. за счет средств, полученных в качестве упущенной выгоды (т.2 л.д.80). Поскольку в вышеописанном эпизоде суд сделал вывод о необоснованном увеличении внереализационных доходов на сумму упущенной выгоды, то по сельскохозяйственной деятельности вывод о занижении внереализационных доходов не повлек доначисления налога на прибыль.

Что касается вспомогательного производства (ЖКХ), то организацией был отражен убыток в сумме 23214494 руб. По данным проверки за 2005 год налогоплательщиком соответственно занижен убыток на всю названную сумму и не отражена прибыль в сумме 7796306 руб., что повлекло в решении обязательства по взысканию заниженной прибыли.

Следовательно, вся заниженная сумма налога приходится на вспомогательное производство, по которому выявлено 4 ошибки (т.2 л.д.80). Удовлетворение одного оспариваемого эпизода по субсидиям полностью перекрывает доначисленную сумму налога и влечет возникновение убыточного результата по 2005 году.

Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде являлось получателем бюджетных средств, в том числе, от Департамента финансов администрации муниципального образования Надымский район на основании: постановлений главы администрации муниципального образования Надымский район и договоров в рамках программы "Сотрудничество".

В платежных поручениях на перечисление денежных средств в поле "назначение платежа" указывалось: "субсидии на транспортное обеспечение", "субсидии на энергоресурсы", "субсидии на жилищное хозяйство", "субсидии на коммунальное хозяйство", "субсидии на капитальный ремонт жилого фонда", "субсидии на благоустройство", "субсидии на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению".

По мнению налогового органа, изложенному в материалах проверки и апелляционной жалобе, полученные денежные средства не могут быть рассмотрены в качестве средств целевого финансирования, так как целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять расходование в соответствии с определенными целями. Поступившие ЗАО "Ныдинское" денежные средства не предназначались для расходования на строго определенные цели. Кроме того, налогоплательщиком не было соблюдено условия ст.251 п.1 пп.14 НК РФ о ведении раздельного учета доходов, полученных в рамках целевых поступлений.

В связи с данными доводами налоговым органом 1919603478 руб. по вспомогательному производству (ЖКХ) было включено во внереализационные доходы. Суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы оспариваемого решения о признании недействительным ненормативного акта в данной части по следующим основания.

Согласно пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Как было выше сказано, доходы по смыслу ст.41 НК РФ признается экономическая выгода. Все полученные средства, исходя из оснований их выплаты, не могут быть расценены как экономическая выгода, поскольку направлены на компенсацию затрат по убыточному виду деятельности, т.е. фактически являются не доходом, а перераспределением на себя бюджетом части расходов отрасли (ЖКХ), за обеспечение нормальных условий функционирования которой отвечает в силу ст.14 Федерального закона Российской Федерации "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" 06.10.2003 N 131-ФЗ местное самоуправление.

Таким образом, полученные денежные средства в виде субсидий местного бюджета не подпадают под определением ст.251 п.1 пп.14 НК РФ.

Тем не менее, в соответствии с п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В соответствии со ст.6 Бюджетного кодекса РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субсидия определена как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Таким образом, указанные средства получались Обществом на покрытие целевых расходов, указанных в наименовании каждого решения о предоставлении субсидии (транспортное обеспечение, на энергоресурсы, на коммунальное хозяйство на капитальный ремонт жилого фонда, на благоустройство, на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению). Следовательно, вывод Инспекции о том, что полученные Обществом денежные средства не имели целевого характера, не соответствует материалам дела и нормам Бюджетного кодекса РФ.

Условием предоставления Обществу субсидий являлось осуществление налогоплательщиком соответствующих расходов, подтвержденных документально. Доказательством реального осуществления налогоплательщиком этих затрат являются данные его бухгалтерского учета и наличие первичных бухгалтерских документов. Бухгалтерский учет налогоплательщика обеспечивает систематический контроль за использованием полученных средств, состоянием расчетов с предприятиями, организациями.

Таким образом, именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и подлежали возмещению за счет средств бюджетов в виде субсидий. Отсутствие данных сумм сформированных расходов на те или иные цели просто привело бы к не выплате бюджетных денежных средств.

Данный довод полностью опровергает указание налогового органа в тексте апелляционной жалобы на то, что общество не приобрело каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства. Общество осуществляло затраты для обеспечения населения услугами в сфере жилищно-коммунального хозяйства, в связи с чем и несло убытки. Именно поэтому бюджет Ныдинского района взял на себя часть данных затрат как затрат на осуществление деятельности в сфере муниципального регулирования.

Ссылка на то, что денежные средства перечислялись на расчетный счет организации, а не лицевой счет в федеральном казначействе как раз и соответствует определению безвозмездно перечисленных средств на цели деятельности организации (ст.251 п.2 НК РФ).

Не принята во внимание ссылка налогового органа на отсутствие ведения раздельного учета целевых поступлений. Во-первых, как верно указал суд 1 инстанции, ст.251 п.2 НК РФ, в отличие от ст.251 п.1 пп.14 НК РФ не содержит последствий не соблюдения требования об отсутствия ведения раздельного учета затрат, которые в дальнейшем возмещались из средств бюджета.

Во-вторых, как следует из Рабочего плана счетов ЗАО "Ныдинское" и Главной книги, налогоплательщик ведет раздельный учет доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета с применением субсчетов второго порядка. Так, например, имеется субсчет 23.2 "Ремонт зданий и сооружений", что вполне позволяло соотнести полученную на ремонт жилого фонда субсидию и реально осуществленные затраты. Данных о том, что расходы на конкретных субсчетах соотносились с полученными субсидиями, материалы дела не содержат.

Таким образом, у Инспекции отсутствовали основания для доначисления Обществу налога на прибыль организаций в связи с получением субсидий из бюджетов.

Не принимается судом апелляционной инстанции довод налогового органа о том, что указанные целевые поступления должны быть учтены в составе доходов в силу того, что они включены налогоплательщиком в состав расходов. Действительно, в силу п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

В акте выездной налоговой проверки, решении Инспекции от 24.09.2008 N 37 содержится вывод о том, что расходы, связанные с производством и реализацией, осуществленные за счет средств бюджетного финансирования, в полном объеме относятся налогоплательщиком в уменьшение прибыли при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В обоснование данного вывода налоговый орган приводит ссылку на протокол допроса главного бухгалтера ЗАО "Ныдинское" И.Н. Шкурко.

Однако, налоговым органом не представлены иные доказательства, подтверждающие уменьшение Обществом полученных доходов на суммы расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Как верно указано в решении суда, ст.200 п.5 АПК РФ установлено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Согласно ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Протокол допроса главного бухгалтера не может служить допустимым доказательством такого обстоятельства как порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу п.1 ст.54 НК РФ налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Следовательно, для проверки обстоятельств определения Обществом налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе уменьшения ее на сумму расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, Инспекция должна была в первую очередь проанализировать данные, указанные в ст.54 НК РФ.

В нарушение приведенных норм, п.8 ст.101 НК РФ Инспекция не исследовала в ходе проверки и не отразила в оспариваемом решении допустимые доказательства (документы бухгалтерской и налоговой отчетности Общества), которые могли бы с достоверностью подтвердить порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль с учетом произведенных им расходов.

При отсутствии анализа таких доказательств налоговый орган произвел исчисление подлежащего уплате налога на прибыль без учета данных, необходимых в соответствии со ст.54 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщиком были представлены выписки из затратных книг за 2005-2007 годы по жилфонду и общежитию. Размер заявленных в налоговой декларации прямых затрат подтверждаются сводными регистрами налогового учета прямых и косвенных затрат. Так, по данным бухгалтерского учета налогоплательщика, в декларацию по налогу на прибыль за 2005 год лист 02 были включены только суммы прямых затрат приходящиеся на реализованную продукцию без учета жилфонда (то есть прямые расходы связанные с производством и реализацией продукции), в том числе расходы за оказанные услуги сторонним организациям по электростанции в сумме 1816733 руб. за отпущенную электроэнергию в количестве 17510 кВт/час; котельным в сумме 3562577 руб. за отпущенное тепло в количестве 4479,62 г/Кал; водозабору в сумме 42454 руб. за водозабор воды в количестве 26921,02 мЗ.

Вышеуказанные данные подтверждаются сводным регистром налогового учета прямых и косвенных расходов, связанных с реализацией продукции (работ, услуг) за 2005 год, который включает расходы, связанные с производством и реализацией продукции по "Электростанции", учет которых ведется на синтетическом счете 23.4, "Котельным", где затраты собираются на синтетическом счете 23.5 и "Водозабору", учет затрат осуществляется на синтетическом счете 23.6.

Ввиду изложенного, учитывая методы ведения бухгалтерского учета, расходы по объектам вспомогательного производства отражаются на отдельном синтетическом счете 29.1"Деятельность коммунального хозяйства". Суммы прямых затрат рассчитываются расчетным путем в части приходящейся на реализованную продукцию.

В апелляционной жалобе налоговый орган не соглашается с выводами решения суда 1 инстанции о необоснованности доначисления налога на добавленную стоимость (НДС) в сумме 1844557 руб., начисление соответствующих пеней и штрафа.

По мнению подателя апелляционной жалобы, само по себе занижение налога в одни налоговые периоды и завышение сумм налога в другие налоговые периоды не влечет вывод об отсутствии задолженности налогоплательщика перед бюджетом. При обнаружении налогоплательщиком ошибок в поданной им налоговой декларации, он имеет право в порядке ст.81 п.4 НК РФ на внесение необходимых изменений в налоговую декларацию и представление уточненной налоговой декларации. Налоговому органу не предоставлено право уменьшать суммы налогов, исчисленных в завышенном размере, поскольку это являлось бы вмешательством в экономическую деятельность истца.

Как верно указал суд 1 инстанции, пп.1, 2 п.1 ст.32 НК РФ относят к обязанностям налоговых органов: соблюдение законодательства о налогах и сборах; осуществление контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов. Данные полномочия реализуются налоговыми органами, в том числе, путем проведения выездных налоговых проверок.

В соответствии с п.4 ст.89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Соответственно, вопреки мнению налогового органа, изложенному в апелляционной жалобе, в ходе такой проверки налоговый орган проверяет и выявляет не только задолженность и несвоевременность уплаты налога, но и наличие излишне уплаченных сумм налога.

В данном случае налоговым органом в ходе проверка была выявлена не только сумма исчисленного Обществом в заниженном размере налога на добавленную стоимость в сумме 1188771 руб. (с учетом изменений, внесенный решением Управления от 12.02.2009 N 17), но и сумма излишне исчисленного налога на добавленную стоимость в сумме 1184559 руб., в том числе: за период 2005 год на 53 480 руб., 2006 год на 911 609 руб., за 2007 год на 219 470 руб. (т.2 л.д.102-103).

При этом из решения Управления от 12.02.2009 N 17 не следует, что сумма налога на добавленную стоимость, доначисленная решением Инспекции от 24.09.2008 N 37 в размере 3571034 руб. была уменьшена именно на сумму излишне исчисленного налогоплательщиком налога. В качестве оснований для уменьшения налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате налогоплательщиком за проверяемый период, вышестоящим налоговым органом приведены иные основания (п.п.6, 7, 9 решения Управления от 12.02.2009 N 17).

Согласно п.7 ст.101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение: 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу п.2 ст.69 НК РФ при наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п.3 ст.69 НК РФ).

В соответствии с п.2 ст.70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Пункт 3 ст.46 НК РФ предусматривает, что после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока принимается решение о взыскании налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

Из изложенных норм налогового законодательства следует, что принятие налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки решения, которым налогоплательщику доначислены суммы налогов, пени, штрафов, влечет за собой направление налогоплательщику в установленные в законе сроки требования об уплате сумм налогов, пени, штрафа, неисполнение которого является основанием для принятия мер принудительного взыскания задолженности, путем принятия Инспекцией решения о взыскании налогов, пени, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика.

Таким образом, оспариваемое Обществом решение налогового органа является основанием для направления Обществу требования об уплате доначисленных этим решением сумм налогов, пени, штрафов, что применительно к оспариваемой части решения означает, что Обществу требованием будет предложено уплатить доначисленные суммы налога на добавленную стоимость в сумме 1188771 руб., а также пени, начисленные за его неуплату. А неисполнение такого требования повлечет принудительное взыскание с Общества данной суммы задолженности.

За неуплату налога на добавленную стоимость налогоплательщик, кроме того, привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 237754 руб. 20 коп.

Вместе с этим, как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.42 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога.

В решении Инспекции от 24.09.2008 N 37 с учетом изменений, внесенных решением Управления от 12.02.2009 N 17, сумма доначисленного налога на добавленную стоимость в размере 1188771 руб. числится как недоимка с предложением Обществу ее уплатить.

При этом у Общества отсутствует задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость за спорный период в сумме имеющегося излишне исчисленного налога на добавленную стоимость 1184559 руб.

Таким образом, арбитражный суд считает, что предложение оспариваемым решением уплатить Обществу недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1184559 руб. является необоснованным, поскольку у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом в указанной сумме. Соответственно незаконным является привлечение Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по п.1 ст.122 НК РФ в соответствующей части.

Кроме того, в остальной части начисленного НДС суд верно отметил, что в силу п.1 ст.65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. При этом в соответствии с п.5 ст.200 АПК РФ и п.6 ст.108 НК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого решения, и, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Доказательствами, подтверждающими наличие в действиях (бездействии) налогоплательщика состава налогового правонарушения, в силу ст.ст.100 и 101 НК РФ являются акт проверки и решение, в которых должны быть указаны документально подтвержденные факты установленного налоговым органом правонарушения.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, оспариваемого решения, при проверке правильности исчисления налога на добавленную стоимость налоговым органом использовались своды затрат на строительство административно-бытового корпуса п. Ныда за 2006 - 2007 годы, книги покупок за налоговые периоды 2006 - 2007 годов, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2006 - 2007 годов.

По итогам проверки Инспекция решением от 24.09.2008 N 37 доначислила налог на добавленную стоимость в размере 3571034 руб. Решением Управления от 12.02.2009 N 17 указанная сумма была уменьшена до 1188771 руб.

Из содержащихся в акте и решении расчетов видно, что номера и даты счетов-фактур, положенных в основу расчета сумм доначисленного налога на добавленную стоимость, указаны лишь в расчете стоимости расходов, связанных с выполнением строительно-монтажных работ подрядными организациями в 2004 - 2005 годах. Однако решение Инспекции от 24.09.2008 N 37 в данной части было отменено вышестоящим налоговым органом (п.9 решения Управления от 12.02.2009 N 17).

По иным суммам налога на добавленную стоимость ни акт проверки, ни решение Инспекции от 24.09.2008 N 37 не содержат ссылок на конкретные первичные документы, на основании которых Инспекция пришла к выводу о наличии у Общества сумм задолженности. Более того, не содержат они и подробного и документально обоснованного расчета задолженности по налогу и пеням.

Приложения N N 7 - 10 к акту выездной налоговой проверки от 29.07.2008 N 31 (т.9, л.д.22-26) также не содержат ссылок на первичные документы, положенные в основу доначисления сумм налога на добавленную стоимость и соответствующих ему пеней. Отсутствие таких ссылок не позволяет проверить правильность начисленных Инспекцией сумм налога и пеней с учетом частичной отмены решения Инспекции от 24.09.2008 N 37 вышестоящим налоговым органом, а также проверить и дать оценку сведениям, содержащимся в расчетах.

При таких обстоятельствах из акта проверки, решений Инспекции и Управления невозможно установить, каким образом определена задолженность по налогу на добавленную стоимость в размере 1188771 руб., а также сумма пеней в размере 31191 руб. 81 коп.

Таким образом, с учетом несоответствия акта проверки и решения Инспекции требованиям ст.ст.100 и 101 Налогового кодекса РФ, арбитражный суд делает вывод о необоснованном доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 1188771 руб., начислении пени в сумме 31191 руб. 81 коп. и привлечении к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 237754 руб. 20 коп.

Налоговым органом оспаривается решение в части признания недействительным ненормативного акта о доначислении единого социального налога за 2007 год в сумме 3426637 руб., начисление соответствующих пеней и привлечение к ответственности за неуплату единого социального налога, а также доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 2166767 руб. и начисление соответствующих пеней.

В ходе проверки правильности исчисления и уплаты налогоплательщиком единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за проверяемый период Инспекция, сославшись на п.1 ст.11 НК РФ, к периодам 2005 и 2006 годов применила понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя, приведенное в ст.1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее ФЗ N193-ФЗ). Согласно указанной норме сельскохозяйственным товаропроизводителем признается физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной продукции, в том числе рыбной продукции, и уловы водных биологических ресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.

Согласно приведенным в решении Инспекции от 24.09.2008 N 37 расчетам, приложению N 10 к указанному решению налоговый орган с учетом доли материальных затрат налогоплательщика на производство сельскохозяйственной продукции сделал вывод о соответствии Общества определению сельскохозяйственного товаропроизводителя, приведенному в ФЗ N193-ФЗ.

Однако к периоду 2007 года Инспекция применила понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя, приведенное в п.1 ст.3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" (ФЗ N264-ФЗ). Названным пунктом предусмотрено, что сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов в течение календарного года.

Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа посчитал неправомерным применение к правоотношениям по исчислению единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование норм в 2007 году ФЗ N 264-ФЗ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами оспариваемого решения, считая доводы апелляционной жалобы необоснованными по следующим основаниям. Абзацем 2 п.1 ст.241 НК РФ установлены пониженные ставки налога для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Подпунктом 2 п.2 ст.22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (ФЗ N167-ФЗ) для страхователей выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, также предусмотрены пониженные тарифы страхового взноса на обязательное пенсионное страхование.

Не один из названных нормативных актов в 2007 году не содержал понятия соответственно "сельскохозяйственного производителя" и "работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции".

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", вступившим в силу с 01.01.2008, данная правовая неопределенность была устранена. Так, согласно п.1 ст.241 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2008) для применения пониженных ставок единого социального налога налогоплательщик - сельскохозяйственный производитель должен отвечать критериям, указанным в п.2 ст.346.2 НК РФ.

Однако, применительно к периодам до 2008 года норма Налогового кодекса РФ могла быть исполнена исключительно с помощью с п.1 ст.11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

При этом арбитражный суд первой инстанции обоснованно указал, что считает неправомерным применение к правоотношениям по исчислению единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование норм ФЗ N 264-ФЗ.

В силу п.6 ст.3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Пунктом 7 ст.3 НК РФ установлено правило, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Федеральный закон N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" вступил в силу 11.01.2007 - со дня его опубликования в "Российской газете", являющейся официальным ежедневным источником информации о содержании принятых законов. Дата опубликования закона в этой газете является датой его обнародования.

Пунктом 1 ст.5 НК РФ предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

В силу ст.2 ФЗ N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено названным Федеральным законом.

Налоговым периодом по единому социальному налогу в соответствии со ст.240 НК РФ признается календарный год. Под расчетным периодом в целях исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование также понимается календарный год (п.1 ст.23 ФЗ N 167-ФЗ).

Таким образом и для взносов в пенсионный фонд и для единого социального налога акты законодательства, регулирующие все элементы налогообложения должны быть установлены на начало налогового периода, т.е. на 01.01.2007.

Согласно п.2 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Из приведенных норм следует, что ФЗ N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства", ухудшающий положение налогоплательщика при применении пониженных ставок единого социального налога и тарифов страхового взноса на обязательное пенсионное страхование, не мог применяться к правоотношениям по исчислению и взиманию единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ранее 1-го числа очередного налогового (расчетного) периода, т.е. ранее 01.01.2008.

Такая правовая позиция по данному вопросу основана на судебной практике (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.01.2007 N 11263/06).

Таким образом, Инспекция неправомерно применила к периоду 2007 года определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, приведенное в п.1 ст.3 данного закона. В указанный период, как и в предыдущие (2005 - 2006 годы) при отнесении налогоплательщика к категории сельскохозяйственных производителей следовало применять положения ФЗ N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Кроме того, как верно указано в решении, при оценке произведенной сельскохозяйственной продукции с целью проверки правомерности отнесения налогоплательщика к категории сельскохозяйственных товаропроизводителей в 2005 и 2006 годах, Инспекция применяла положения Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (далее - Методические указания). При этом налоговый орган учитывал не только долю доходов Общества от реализации сельскохозяйственной продукции, но и долю затрат на ее производство.

Так, согласно п.203 Методических указаний, на который ссылается в решении Инспекция, готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости).

При этом остатки готовой продукции на складе (иных местах хранения) на конец (начало) отчетного периода могут оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость остатков готовой продукции также может определяться по прямым статьям затрат.

При определении соответствующей процентной доли в 2007 году (стр.59 решения Инспекции от 24.09.2008 N 37) налоговый орган в нарушение положений п.203 Методических указаний не учел затраты Общества на производство сельскохозяйственной продукции, которые составили согласно расчету Инспекции 62,59% (т.8 л.д.12), в связи с чем процентная доля производимой сельскохозяйственной продукции была неправомерно определена только по доходам Общества.

При указанных обстоятельствах признается недоказанным и необоснованным довод отзыва о том, что в 2007 году Общество не являлось сельскохозяйственным товаропроизводителем согласно Федеральному закону от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Согласно расчету доли затрат и выручки ЗАО "Ныдинское" от производства и реализации сельскохозяйственной продукции (приложение N 10 к решению Инспекции от 24.09.2008 N 37) доля доходов Общества от указанной деятельности в 2007 году составила 42,67%, доля затрат - 62,59%, что с учетом положений п.203 Методических указаний позволяет отнести Общество к сельскохозяйственным производителям согласно Федеральному закону от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", поскольку доля производимой Обществом сельскохозяйственной продукции по итогам 2007 года с учетом затрат на производство превысила 50% общего объема производимой продукции.

При изложенных обстоятельствах необоснованным является доначисление Обществу единого социального налога в сумме 3426637 руб., начисление пени по единому социальному налогу в сумме 385981 руб. 67 коп., привлечение к ответственности за неуплату единого социального налога в виде штрафа в размере 208369 руб., а также доначисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 2166767 руб., начисление пени на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (страховая часть) в сумме 115516 руб. 55 коп.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы не подлежат распределению в виду того, что податель апелляционной жалобы освобожден от уплаты государственной пошлины в силу ст.333.37 п.1.1. Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.06.2009 по делу N А81-1212/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу постановления.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

О.А. Сидоренко О.Ю. Рыжиков