Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 октября 2009 г. N 09АП-4484/2009

г. Москва

05 октября 2009 г.

Дело N А40-62339/08-115-264

Резолютивная часть постановления объявлена 28 сентября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 октября 2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего - судьи Е.А. Солоповой

судей В.Я.Голобородько, Н.О.Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Н.А.Корсаковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

Открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 09.02.2009

по делу N А40-62339/08-115-264, принятое судьей Л.А.Шевелевой

по заявлению Открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании частично недействительными решений

при участии:

от заявителя - А.Ю.Бондарев, А.Г.Степанов, П.В.Чернов, Е.И.Чурсина

от заинтересованного лица - А.В.Злобин

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Нефтяная компания "Роснефть" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительными решение N 52-17-14/53 от 11.06.2008 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога в размере 46 350 825,96 руб. за декабрь 2007 и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговые вычеты в размере 46 350 825,96 руб.; решение N 52-17-14/54 от 11.06.2008 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом с правом на налоговый вычет в размере 46 350 825,96 руб.

Арбитражный суд города Москвы решением от 09.02.2009 отказал в удовлетворении требований общества.

Не согласившись с принятым решением, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить и удовлетворить требования общества.

В апелляционной жалобе общество указывает на нарушение судом норм материального права, на неполное исследование обстоятельств дела, а также, что выводы, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В отзыве на апелляционную жалобу инспекция просит решение суда оставить без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании Девятого арбитражного апелляционного суда представители общества поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, представитель инспекции возражал против удовлетворения апелляционной жалобы.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Девятый арбитражный апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей участвующих в деле лиц, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, считает, что решение Арбитражного суда города Москвы от 09.02.2009 в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительными решения инспекции от 11.06.2008 N 52-17-14/53 в части отказа в возмещении налога в сумме 905 957,64 руб. и решения от 11.06.2008 N 52-17-14/54 в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговый вычет в сумме 905 957,64 руб., следует отменить, удовлетворить требования в данной части, поскольку судом неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела (п.1 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), а в остальной части - в сумме 45 444 868,32 руб., отказать в удовлетворении заявленных требований и решение суда оставить без изменения в данной части, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации общества по НДС за декабрь 2007 (л.д. 62-85 т. 7).

По результатам налоговой проверки инспекцией были вынесены:

решение N 52-17-14/54 от 11.06.2008 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому отказано в привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1), обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 2);

решение N 52-17-14/53 от 11.06.2008 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, согласно которому применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 по операциям по реализации товаров (работ, услуг) в сумме 65 875 569 204 руб. признано обоснованным (п. 1), обществу возмещен налог на добавленную стоимость за декабрь 2007 в сумме 1 369 77 083 руб. (п. 2); отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 65 948 792 руб. (п. 3), обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 4).

Обществом оспаривается отказ налогового органа в возмещении НДС в размере 46 350 825,96 руб.

Из материалов дела следует и установлено судом апелляционной инстанции, что в ходе налоговой проверки в соответствии с требованием налогового органа N 1052 от 19.12.2007, направленным инспекцией в силу ст. 31, 88 и 93 Налогового кодекса Российской Федерации, обществом представлен инспекции реестр распределения входящих счетов-фактур и полных грузовых таможенных деклараций, свидетельствующий о распределении вычетов по приобретенным ценностям (нефти, услуг и материалов), предназначенным для последующей реализации на внешний рынок. В указанном реестре приведено соотношение налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), реализованных обществу продавцами, с вывозом экспортных грузов.

Налоговым органом сопоставлены даты оформления счетов-фактур с датами помещения декларируемых товаров под таможенный режим экспорта (выпуска товаров) и установлено, что факт помещения определенной части товаров под указанный режим экспорта предшествовал по времени факту оформления соответствующих им счетов-фактур, а следовательно, вывозимые товары уже являлись помещенными под таможенный режим экспорта. Перечень работ (услуг), относимых к транспортировке данных товаров, приведен в Приложении N 1 и 2 к решению инспекции (л.д. 68-70 т. 1, л.д. 3-5 т. 3).

По мнению налогового органа, по таким счетам-фактурам оказанные услуги обществу непосредственно связаны с поставкой товара на экспорт, товар был помещен под таможенный режим экспорта до начала транспортировки, и поэтому подлежат обложению по ставке 0 процентов, в связи с чем, общество не вправе предъявлять к налоговому вычету счета-фактуры со ставкой 18 процентов по данным услугам.

Налоговым органом указано на то, что при выполнении работ (оказании услуг) подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, данный счет-фактура признается несоответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и, соответственно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Кроме того, по мнению инспекции, общество неправомерно применило налоговые вычеты по счетам-фактурам ОАО "АК Транснефть", ЗАО "ЮКОС-Транссервис", выставленным на оплату агентских услуг, связанных с транспортировкой реализованной нефти на экспорт по территории стран СНГ и Балтии. Ряд счетов-фактур содержит в наименовании поставленных товаров (работ, услуг) помимо указанного вознаграждения и другие позиции, например, организация в порту перевалки нефти на танкер и возмещение расходов за оформление сертификатов происхождения товара и т.д.

Налоговым органом указано на то, что при выполнении работ (оказании услуг) подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, данный счет-фактура признается несоответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, и, соответственно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Налоговым органом после составления сторонами по делу акта сверки в суде апелляционной инстанции представлены письменные пояснения, согласно которым налоговым органом завышены суммы отказа обществу в налоговых вычетах (л.д. 9-17 т. 3). В частности, инспекцией указано, что сумма отказа в вычетах по НДС по услугам транспортно-экспедиционному обслуживанию указана в решении 39 092 690,39 руб., тогда как в действительности приходится сумма 38 336 180,83 руб. (756 509 руб. - сумма, неверно учтенная при проведении итоговых результатов проверки за декабрь 2007; сумма отказа в вычетах по НДС по услугам, связанным с агентским вознаграждением указана в решении 7 258 135,57 руб., тогда как в действительности приходится сумма 7 108 687,30 руб. (149 448 руб. - сумма, неверно учтенная при проведении итоговых результатов проверки за декабрь 2007), итого сумма составила 905 957 руб.

В обоснование своих требований общество приводит следующие доводы:

Спорные услуги по транспортировке, перевалке и экспедиторскому обслуживанию товаров оказывались в пределах Российской Федерации, и ни одна из организаций, которая оказывала такие услуги, не осуществляла непосредственный вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. По мнению общества, оформление временной таможенной декларации как единственное условие для применения ставки НДС 0 процентов ставит под сомнение конституционность пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество обращает внимание на то, что во временной таможенной декларации заявляются ориентировочные, неточные сведения о планируемых к вывозу товарах. Общество указывает, что условием применения ставки 0 процентов является факт вывоза товара на экспорт и основания для применения ставки 0 процентов не имеется, если стороны лишь намереваются экспортировать товар.

В отношении агентских услуг и иных подобных посреднических услугах общество указывает, что посреднические услуги не относятся к услугам непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, в связи с чем, на основании п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, к таким услугам подлежит применению ставка 18 процентов.

В письменных пояснениях общество дополнительно указывает, что в случае перевозки нефти и нефтепродуктов железнодорожным или трубопроводным транспортом до морских портов применяется особый порядок декларирования (приказ ФТС России от 24.08.2006 N 800, письмо ФТС России от 28.12.2006 N 01-18/46684) и ссылается на правовую позицию ФТС России и Минфина России (письмо от 17.02.2009 N 03-07-15/20), по мнению которых, нефть и нефтепродукты, декларируемые в соответствии с приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 и перевозимые по территории Российской Федерации железнодорожным транспортом до российских морских припортовых терминалов в целях последующего вывоза морским транспортом за пределы территории Российской Федерации, не рассматриваются как товары, помещенные под таможенный режим экспорта, до момента их предъявления таможенному органу, которому осуществлялось декларирование.

Общество обращает внимание на имеющиеся ошибки в решении инспекции в части расчета суммы возмещения налога по данному эпизоду, а также на то, что судом первой инстанции не было применено постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Кроме того, общество ссылается на решение инспекции от 11.09.2009 N 52-24-14/2633р, принятое по результатам проведения выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, которым подтверждена правомерность применения обществом налоговой ставки в размере 18 процентов по спорным услугам. В отношении эпизода по агентским услугам общество дополнительно ссылается на письмо Минфина России от 21.03.2006, в соответствии с которым агентские услуги подлежат обложению по ставке 18 процентов и на ошибки в решении инспекции в части расчета суммы возмещения налога по данному эпизоду, а также на неправильное применение судом ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, имея в виду нарушение ст. 164 и 168 Налогового кодекса Российской Федерации поставщиками общества.

Суд первой инстанции, рассматривая данный спор, указал, что право на применение ставки 0 процентов по НДС связано не с фактом оказания услуг непосредственно при осуществлении вывоза товара с таможенной территории Российской Федерации, а с фактом оказания услуг в отношении товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации. Суд первой инстанции исходил из того, что оказанные услуги обществу по обеспечению транспортировки нефти, экспортируемой за пределы территории Российской Федерации, связаны непосредственно с реализацией товаров, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации и поэтому применение к таким операциям ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что в данном случае общество неправомерно применило налоговые вычеты в размере 39 092 690,39 руб. на основании счетов-фактур, выставленных за услуги по транспортировке, перевалке, экспедиторское обслуживание ООО "Компания "Импэкс-Плюс", ООО "Дальнефтетранс", ОАО "Новая перевозочная компания", ООО "Трансойл", ЗАО "ЮКОС Транссервис", ЗАО "ТНП-Транском", и налоговые вычеты в размере 7 258 135,57 руб. на основании счетов-фактур, выставленных ОАО "АК "Транснефть", ЗАО "ЮКОС Транссервис", ЗАО "ЮКОС РМ", ЗАО "ТНП-Транском", ЗАО "Карго процессинг системс", ООО "Транссервис", ООО "ТРИЭРСЕРВИС", ООО "Даэрс-финанс" за агентские услуги по обеспечению транспортировки нефти.

Суд апелляционной инстанции рассматривает дело по имеющимся в материалах дела доказательствам и по первичным документам, представленным обществом суду апелляционной инстанции, поскольку представитель общества в судебном заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что первичные документы, необходимые для рассмотрения настоящего спора им представлены (протоколы судебных заседаний от 01.09.2009 и 28.09.2009).

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

При этом данное положение распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, и иные подобные работы (услуги).

Общество полагает, что услуги по транспортировке нефти, оказанные обществу (по транспортировке, перевалке, экспедиторскому обслуживанию) ООО "Компания "Импэкс-Плюс", ООО "Дальнефтетранс", ООО "Трансойл", ЗАО "ЮКОС Транссервис", ОАО "Новая перевозочная компания", ЗАО "ТНП-Транском", подлежат обложению по ставке 18 процентов.

По мнению общества, дата выпуска товара на временных грузовых таможенных декларациях не может определять необходимость применения налоговой ставки 0 процентов по НДС к реализации услуг по транспортировке товара, поскольку во временной таможенной декларации заявляются ориентировочные, неточные сведения о планируемых к вывозу товарах. Кроме того, условием применения ставки 0 процентов является факт вывоза товара на экспорт и поэтому оснований для применения ставки 0 процентов не имеется, если стороны лишь намереваются экспортировать товар.

Между тем, применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта, а не с вывозом товара в таможенном режиме экспорта, который подтверждается в том числе, представлением налогоплательщиком полной грузовой таможенной декларацией.

В соответствии с частью 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации касается работ, услуг, осуществляемых в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.

В настоящем случае спор возник в отношении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, уплаченного обществом в составе цены за оказанные ему услуги после помещения товара под таможенный режим экспорта.

Как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции в рамках договора N 0000705/0010Д, заключенного обществом с ЗАО "ТНП-Транском" оказаны услуги по перевалке нефтепродуктов; договора N 0000707/0644Д от 01.03.2007, заключенного обществом с ООО "Компания "Импэкс-Плюс" оказаны услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию (л.д. 1-27 т. 6); договора N 0004307/0012Д от 29.12.2006, заключенного обществом с ООО "Дальнефтетранс", оказаны услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию (л.д. 99-105 т. 7); договоров N 0000705/0012Д и N 0000705/0011Д от 22.12.2004, заключенных обществом с ЗАО "ЮКОС Транссервис", оказаны услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию (л.д. 90-98 т. 7); договора N 0004307/0031Д от 29.12.2006, заключенного обществом с ОАО "Новая перевозочная компания", оказаны услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию и услуги по транспортировке нефти (л.д. 106-112 т. 7); договора N 0004305/1507Д от 15.11.2005, заключенного обществом с ООО "Трансойл", оказаны услуги по транспортно-экспедиционному обслуживанию (л.д. 113-116 т. 7); т.е. оказаны услуги по транспортировке нефти, предназначенной для отправки на экспорт.

Представленные обществом в инспекцию документы (контракты (л.д. 86 т. 7), договоры, счета-фактуры (л.д. 1-25 т. 5, л.д. 85-150 т. 6), грузовые таможенные декларации (л.д. 1-139 т. 4, л.д. 26-150 т. 5) - перечислены в Приложениях N 1 и 2 решения инспекции), а также в материалы дела (т. 4-7), свидетельствуют о том, что обществом производилось декларирование товара по временным грузовым таможенным декларациям, на момент оказания спорных услуг (перевалке, транспортно-экспедиционному обслуживанию, по организации и управления отгрузками, информационному обслуживанию) товар был помещен под таможенный режим экспорта.

Спорные счета-фактуры по услугам по транспортировке нефти и нефтепродуктов - перевалке, транспортно-экспедиционному обслуживанию, по организации и управления отгрузками, информационному обслуживанию, выставлены более поздней датой, чем осуществлен выпуск товара таможенным органом по сведениям временных грузовых таможенных деклараций. Услуги, счета-фактуры, ВГТД указаны налоговым органом в Приложении N 1 и 2 к решению инспекции.

Данный факт не опровергается обществом.

Это подтверждает, что фактически обществу оказаны услуги, отраженные в спорных счетах-фактурах, уже после помещения товара (нефтепродуктов) под таможенный режим экспорта.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Таким образом, по смыслу названных норм Налогового кодекса Российской Федерации применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по указанным операциям поставлено в зависимость от характера выполняемых работ (услуг).

Изложенная позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации и определена в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 14227/07, от 01.04.2008 N 14439/07.

Услуги по перевалке, транспортно-экспедиционному обслуживанию, по организации и управления отгрузками, информационному обслуживанию непосредственно связаны с транспортировкой нефти за пределы таможенной территории Российской Федерации, и ее вывозом в таможенном режиме экспорта. Судом апелляционной инстанцией установлено, что временные таможенные декларации оформлены ранее, чем счета-фактуры на указанные услуги, что свидетельствует о помещении товара под таможенный режим экспорта на момент оказания услуги.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции сторонами по делу составлен двусторонний акт сверки налоговых вычетов, привязанных к осуществлению транспортировки товара (нефти и нефтепродуктов) в таможенном режиме экспорта и оказанных в возмещении из бюджета налоговым органом в ходе проверки исчисления налога на добавленную стоимость за декабрь 2007 на основе первичной налоговой декларации (2 части) и отказ по которым, общество обжалует по настоящему делу (далее - акт сверки расчетов сумм налоговых вычетов).

Акт сверки расчетов сумм налоговых вычетов составлен 18.06.2009 с учетом документов, представленных обществом налоговому органу при проведении налоговой проверки и документов, представленных в материалы дела, и подписан уполномоченными обществом и инспекцией лицами (л.д. 19-28 т. 3).

В акте сверки расчетов сумм налоговых вычетов указаны договоры, счета-фактуры, полные грузовые таможенные декларации, временные грузовые декларации, а также содержатся характеристика выполненных работ (оказанных услуг), суммы налоговой базы и налога на добавленную стоимость, которые соответствуют сведениям, указанным налоговым органом в Приложениях N 1 и 2 к решению инспекции.

Согласно данному акту суммы налога следующие: транспортировка экспортного товара по территории Российской Федерации - 39 092 690,39 руб.; агентские услуги и иные подобные посреднические услуги - 7 258 135,57 руб.

Уполномоченными лицами в акте сверки расчетов сумм налоговых вычетов) (2 части) установлено следующее.

По части 1 данного акта сверки указано, что счета-фактуры выставлены контрагентами при осуществлении транспортировки товара (нефти и нефтепродуктов) в таможенном режиме экспорта, общая сумма НДС, отказанная в возмещении из бюджета обществу в части перечисленных позиций, как приходящаяся на услуги, оказанные после помещения товара под таможенный режим экспорта (т.е. после выпуска по ВГТД), составила 39 092 690,39 руб., в ходе расчета сумм налоговых вычетов, отказанных в возмещении из бюджета налоговым органом, в связи с техническими ошибками ряда позиций (долей НДС) на общую сумму в размере 756 509,56 руб., приходящихся на счета-фактуры ЗАО "ЮКОС-Транссервис", был неверно учтен при подведении итоговых результатов (л.д. 19-21 т. 3).

По части 2 данного акта сверки указано, что счета-фактуры выставлены контрагентами при оказании агентских услуг, услуги таможенного брокера, услуги по организации и управления отгрузками, информационное обслуживание, непосредственно связанных с осуществлением транспортировки товара (нефти и нефтепродуктов) в таможенном режиме экспорта, общая сумма НДС, отказанная в возмещении из бюджета обществу в части перечисленных позиций, как приходящаяся на услуги, оказанные после помещения товара под таможенный режим экспорта (т.е. после выпуска по ВГТД), составила 7 258 135,57 руб., в ходе расчета сумм налоговых вычетов, отказанных в возмещении из бюджета налоговым органом, в связи с техническими ошибками ряда позиций (долей НДС) на общую сумму в размере 149 448,27 руб., приходящихся на счета-фактуры ЗАО "ЮТС", ЗАО "ЮКОС РМ" был неверно учтен при подведении итоговых результатов (л.д. 22-28 т 3).

По документам и другим суммам (за исключением вышеуказанной суммы - 905 957 руб.) у сторон спор отсутствует. Доказательств не соответствия документов (счетов-фактур с ВГТД) суду апелляционной инстанции обществом не представлено.

С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции установил, что услуги по перевалке и транспортно-экспедиционному обслуживанию, оказанные обществу ЗАО "ТНП-Транском", ООО "Компания "Импэкс-Плюс", ООО "Дальнефтетранс", ЗАО "ЮКОС Транссервис", ОАО "Новая перевозочная компания", ООО "Трансойл" (налоговый вычет - 38 336 180,83 руб.), представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Доводы общества о том, что право на применение налоговой ставки 0 процентов следует связывать с вывозом товара в таможенном режиме экспорта, который подтверждается полной грузовой таможенной декларацией, а не с помещением его под таможенный режим, противоречит положениям пп. 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, ч. 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Кроме того, суд апелляционной инстанции при рассмотрении настоящего спора учитывает правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в постановлении Президиума от 04.03.2008 N 16581/07, согласно которой если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, не имеется оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, а при их непредставлении руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта общество использовало порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования. В соответствии с п. 1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на ВГТД "выпуск разрешен".

Таким образом, доводы общества о том, что выпуск товаров таможенным органом осуществляется только после предъявления таможенному органу всех документов, соответствующих товаров и их проверки таможенным органом, а до указанного момента, товар не может считаться выпущенным, а, следовательно, и помещенным под таможенный режим экспорта, противоречит положениям пп. 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации. Применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке товаров Налоговый кодекс Российской Федерации связывает с наступлением факта помещения товара под таможенный режим экспорта (статья 164).

Ссылки общества на правовые позиции ФТС и Минфина России, выраженные в письмах (письма ФТС России от 28.12.2006 N 01-18/46684, Минфина России от 17.02.2009 N 03-07-15/20), суд апелляционной инстанции отклоняет, поскольку арбитражные суды применяют при рассмотрении дел нормативные правовые акты, указанные в ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Письма органов исполнительной власти не относятся к нормативным правовым актам.

Приказ ФТС России от 24.08.2006 N 800 также не может быть принят во внимание судом, поскольку в данном приказе определены места декларирования товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 ТН ВЭД России и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации, и не содержится иных положений, относящихся к рассматриваемому спору.

Ссылки общества на решение инспекции от 11.09.2009 N 52-24-14/2633р, принятое по результатам проведения выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, которым подтверждена правомерность применения обществом налоговой ставки в размере 18 процентов по спорным услугам, представленное в суд апелляционной инстанции, также отклоняются, поскольку из данного решения следует, что налоговым органом проверялась уплата обществом НДС только за январь и февраль 2006, тогда как суд по настоящему делу проверяет налоговые вычеты по налоговой декларации за декабрь 2007.

Общество полагает, что агентские услуги по обеспечению транспортировки нефти, оказанные обществу ОАО "АК "Транснефть", ЗАО "ЮКОС Транссервис", ЗАО "ЮКОС РМ", ЗАО "ТНП-Транском", ЗАО "Карго процессинг системс", ООО "Транссервис", ООО "ТРИЭРСЕРВИС", ООО "Даэрс-финанс", подлежат обложению по ставке 18 процентов. По мнению общества, агентские услуги и иные подобные посреднические услуги, не относятся к услугам непосредственно связанным с производством и реализацией товаров, в связи с чем, на основании п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, к таким услугам подлежит применению ставка 18 процентов. Общество ссылается в данном случае на письмо Минфина России от 21.03.2006, в соответствии с которым агентские услуги подлежат обложению по ставке 18 процентов.

Как следует из материалов дела и установлено судом апелляционной инстанции в рамках договора N 0000706/4377Д от 20.12.2006, заключенного обществом с ОАО "АК "Транснефть" на транспортировку нефти по системе магистральных нефтепроводов (л.д. 117-143 т. 7), договора N 0000707/0644Д от 01.03.2007, заключенного обществом с ООО "Компания "Импэкс-Плюс" (л.д. 1-11 т. 6), договора N 0004307/2175Д от 05.06.2007, заключенного обществом с ЗАО "ТНП-Транском" (л.д. 74-79 т. 6), договора N 0000705/0013Д от 22.12.2004, заключенного обществом с ЗАО "Юкос-Транссервис" (л.д. 95-98 т. 7), оказаны агентские услуги; договора N 0000705/1493Д от 15.11.2005, заключенного обществом с ООО "ТРИЭРСЕРВИС" (л.д. 19-27 т. 7), оказаны услуги по организации перевалки и экспедированию нефти; договора N 0000605/0001Д от 31.12.2004, заключенного обществом с ЗАО "ЮКОС РМ" (л.д. 28-31 т. 7) и договора N 0000706/1457Д, заключенного обществом с ЗАО "ЮКОС Транссервис", договора N 0000705/1595Д от 30.11.2005, заключенного обществом с ООО "Транссервис" (л.д. 28-31 т. 6), оказаны услуги по организации и управлению отгрузками, информационному обслуживанию; договора N 0000703/1348Д от 13.07.2003, заключенного обществом с ЗАО "Карго процессинг системс" (л.д. 36-55 т. 6), и договора N 0000704/1405Д от 24.09.2004, заключенного обществом с ООО "Даэрс-финанс" (л.д. 1-7 т. 7), оказаны брокерские таможенные услуги, в рамках договора N 0000706/4377Д, заключенного обществом с ОАО "АК "Транснефть" также оказаны услуги по таможенному оформлению товара.

Агентское вознаграждение предназначено за обеспечение транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтики.

Между тем, из существа оказанных услуг, следует, что в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации данные услуги облагаются налоговой ставкой НДС - 0 процентов, как непосредственно связанные с транспортировкой экспортного товара.

Более того, налоговым органом установлено в решении, в Приложении к решению и подтверждено сторонами по делу в акте сверки расчетов сумм налоговых вычетов за спорный налоговый период (часть 2 акта), что данные услуги осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Таким образом, указанные операции по своему характеру осуществлены в отношении экспортного товара, в связи с чем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации к данным операциям подлежит применению ставка налога на добавленную стоимость процентов.

Кроме того, в отношении услуг по таможенному оформлению товаров в таможенных органах Российской Федерации судом апелляционной инстанции учитывалась правовая позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в постановлении Президиума от 19.02.2008 N 12371/07, согласно которой вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта невозможен без осуществления процедуры декларирования. Названная процедура непосредственно связана с реализацией товара на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта, следовательно, к данным услугам применяется ставка 0 процентов.

Следовательно, применение ОАО "АК "Транснефть", ООО "Компания "Импэкс-Плюс", ЗАО "ТНП-Транском", ЗАО "Юкос-Транссервис", ООО "Транссервис", ООО "ТРИЭРСЕРВИС", ЗАО "ЮКОС РМ", ЗАО "ЮКОС Транссервис", ЗАО "Карго процессинг системс", ООО "Даэрс-финанс" (налоговый вычет - 7 108 687,3 руб.), к рассматриваемым операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Ссылки общества на письмо Минфина России от 21.03.2006, в соответствии с которым агентские услуги подлежат обложению по ставке 18 процентов, не могут быть приняты во внимание, поскольку данное письмо не относится к нормативным правовым актам, которые суд применяет при рассмотрении дел (ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Согласно нормам статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса Российской Федерации, на установленные Кодексом налоговые вычеты.

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога на добавленную стоимость к вычету является в соответствии с пунктом 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура.

В силу пп. 10 и 11 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации в счете-фактуре должны быть указаны налоговая ставка и сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

Налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным в статье 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, применение к операциям по реализации услуг по транспортировке нефти ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству, вышеуказанные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету в части транспортировки нефтепродуктов на экспорт.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что материалами дела подтверждено и налоговым органом доказан факт помещения товара под таможенный режим экспорта при осуществлении в отношении него спорных услуг, сделанный инспекцией на основании представленных по требованию инспекции обществом документов.

Налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что представленные обществом документы инспекции, позволяют сделать вывод о том, что в данном случае спорные рассматриваемы услуги представляют собой услуги по транспортировке нефтепродуктов на экспорт, которые в силу пп.2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат налогообложению по налоговой ставке 0 процентов, как услуги связанные с транспортировкой товара на экспорт, и которые осуществлялись в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта.

Обществом не представлено ни инспекции, ни в материалы дела соответствующих доказательств, которые позволили бы суду апелляционной инстанции придти к выводу о том, что спорные услуги были оказаны в отношении товара (или его части), не помещенного под таможенный режим экспорта.

На основании изложенного, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о законности решения инспекции в части выводов относительно услуг по организации транспортировки нефтепродуктов, агентских, брокерских и иных посреднических услуг и отказе в возмещении НДС в размере 45 444 868,32 руб. (38 336 180,83 руб. + 7 108 687,3 руб.).

В ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции установлено завышение налоговым органом суммы отказа обществу по НДС на сумму 905 957,64 руб. в результате технической ошибки. Данное обстоятельство не опровергалось представителем инспекции в ходе судебного заседания в апелляционной инстанции.

Соответственно, неправомерно заявленная обществом к возмещению сумма составляет 45 444 868,32 руб. (46 350 825,96 руб. - 905 957,64 руб.), в ее возмещении инспекцией правомерно отказано, в данной части требование общества удовлетворению не подлежит; неправомерен вывод инспекции в части отказа в возмещении НДС в сумме 905 957,64 руб.

Довод общества о том, что судом первой инстанции не применено постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", отклоняется, как несостоятельный. Общество полагает, что отказ в применении налоговых вычетов возможен только в случае, если общество действовало без должной осмотрительности и осторожности, и ему достоверно было известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

Между тем, в данном случае судами рассматривается вопрос применения налоговых ставок по налогу на добавленную стоимость, в решениях инспекции не содержится выводов о недобросовестности общества при применении им ставки 18 процентов по рассматриваемым услугам или о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, тогда как предметом проверки суда является законность вынесенных инспекцией решений. При таких обстоятельствах, оснований для применения судами в данном случае постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", не имеется.

На основании изложенного, решение суда от 09.02.2009 подлежит отмене в части в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительными решения инспекции от 11.06.2008 N 52-17-14/53 в части отказа в возмещении налога в сумме 905 957,64 руб. и решения от 11.06.2008 N 52-17-14/54 в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговый вычет в сумме 905 957,64 руб., как принятое при неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела (п.1 ч. 1 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), с принятием по делу нового судебного акта удовлетворении требований общества в указанной части; решение суда оставлено без изменения в части отказа обществу в возмещении налога в сумме 45 444 868,32 руб.

Руководствуясь статьями 176, 266-269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.02.2009 по делу N А40-62339/08-115-264 изменить.

Отменить решение суда в части отказа в удовлетворении требований Открытого акционерного общества "Нефтяная компания "Роснефть" о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.06.2008 N 52-17-14/53 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога в сумме 905 957,64 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговые вычеты в сумме 905 957,64 руб., и решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.06.2008 N 52-17-14/54 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговый вычет в сумме 905 957,64 руб.

Признать недействительными решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.06.2008 N 52-17-14/53 о возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении налога в сумме 905 957,64 руб. и предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, соответствующие отказу в праве на налоговые вычеты в сумме 905 957,64 руб., и решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 11.06.2008 N 52-17-14/54 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, связанные с отказом в праве на налоговый вычет в сумме 905 957,64 руб.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Е.А.Солопова

Судьи

В.Я.Голобородько Н.О.Окулова