Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2009 г. N 09АП-10547/2008

г. Москва

22 октября 2009 г.

Дело N А40-31247/08-90-85

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября 2009 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 октября 2009 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Кольцовой Н.Н., Яремчук Л.А.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим судьей Крекотнева С.Н.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, УФНС России по Самарской области

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008г.

по делу N А40-31247/08-90-85, принятое судьей Петровым И.О.

по иску (заявлению) ООО "Тольяттиазот"

к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3

третье лицо УФНС России по Самарской области

о признании частично недействительным требования

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Крюков О.А. по доверенности N 63-01/822586, Аносов В.А. по доверенности N 114 от 17.12.2007г., Григорьева Т.А. по доверенности N 63-01//22586 от 23. 04. 2009, Ломизе А.С. по доверенности N 115 от 17.12.2007г.;

от ответчика (заинтересованного лица): Терехов А.Ю. по доверенности N 03-1-27/081 от 17.10.2008, Филиппова В.А. по доверенности N 03-1-27/034 от 20.07.2009г.;

третье лицо: Косырев А.А. по доверенности N 12-21/278 от 17.07.2009г.;

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Тольяттиазот" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 о признании незаконным требования N114 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.05.2008 г. в части предложения уплатить:

налог на прибыль в сумме 836 461 290,07 руб.;

штраф по налогу на прибыль в размере 167 292 038,01 руб.;

НДС в сумме 474 101 056,38 руб.;

штраф по НДС в размере 43 699 266,1 руб.;

штраф по ст. 126 НК РФ в размере 78 400 руб.,

пени в части сумм, начисленных на сумму доначисленного налога на прибыль в размере 836 461 290, 07 руб. и НДС в размере 474 101 056,38 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Определением от 03.07.2008 г. к участию в деле привлечено в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, УФНС России по Самарской области.

Решением суда от 25.08.2008 г. заявленные обществом требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что оспариваемое по делу требование налогового органа является незаконным, не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах.

Не согласившись с принятым решением, налоговые органы обратились с апелляционными жалобами.

В своей апелляционной жалобе МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 просит отменить решение суда ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на правомерность доначисления и выставления требования об уплате налога на прибыль, НДС, соответствующих штрафов и пени, доначисленных пунктами 1.8. и 2.7., 1.3.3.3. и 2.14., 1.1.9. и 2.8., 1.1.4. и 2.3., 1.3.3.2 и 2.13., 1.1.12. и 2.10., 1.1.11. и 2.10., 1.3.5.1., 1.1.13. и 2.11., 1.1.6. и 2.5., 2.22., 1.1.6. и 2.5., 1.1.8. и 2.7. решения.

В своей апелляционной жалобе УФНС России по Самарской области просит отменить решение суда ввиду нарушения судом норм материального и процессуального права, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме. В обоснование доводов апелляционной жалобы указывает на правомерность доначисления и выставления требования об уплате налога на прибыль, НДС, соответствующих штрафов и пени, доначисленных пунктами 1.1.8. и 2.4., 1.1.9. и 2.8., 1.3.3.2. и 2.13., 2.1.12., 2.1.5., 1.1.12. и 2.11., 1.1.6 и 2.5., 1.1.11. и 2.9., 1.3.3.3. и 2.14., 1.3.3.6. и 2.17., 1.3.5.1., 1.3.6.1. и 1.3.6.2., 2.22 решения.

ОАО "Тольяттиазот" представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором заявитель поддержал решение суда первой инстанции, с доводами апелляционных жалоб не согласился, считает жалобы МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 и УФНС России по Самарской области необоснованными, в связи с этим просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а в удовлетворении апелляционных жалоб - отказать. В отзыве заявителем приведены возражения по эпизодам, изложенным в пунктах 1.3.3.3. и 2.14., 1.1.9. и 2.8., 1.1.4. и 2.3., 1.3.3.2. и 2.13., 1.1.12. и 2.10., 1.1.11. и 2.1.3.5., 1.1.13. и 2.11., 1.1.6. и 2.5, 2.22., 1.1.6. и 2.5., 1.1.8. и 2.7 решения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 года решение суда отменено в части необоснованных затрат в сумме 55 497 400 руб. и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 13 319 376 руб. В удовлетворении требования в этой части отказано. В остальной части судебный акт оставлен без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.07.2009г. постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2009 г. по делу N А40-31247/08-90-85 отменено в части выводов, касающихся правомерности применения налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Универсал-Трейд", а также начисления налога на прибыль, пени и штрафа в связи с уплатой Европейскому Банку Реконструкции и развития комиссии в сумме 55 491 400 рублей. Дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Суд кассационной инстанции указал на необходимость дать оценку протоколу опроса Бурдасовой О.А. (т.24 л.д.47), обсудить вопрос о вызове ее в суд в качестве свидетеля и с учетом установленных обстоятельств сделать вывод относительно правомерности вычетов по НДС. Необходимо исследовать Соглашение об учреждении Европейского Банка Реконструкции и Развития (Париж, 29 мая 1990 года - т. 33), в частности положения о совершаемых Банком операций, об условиях предоставления займов и кредитов, о комиссиях и сборах. С учетом фактических обстоятельств установить, была ли Банком оказана услуга, в связи с которой уплачена комиссия и применить соответствующую норму права.

При рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции сторонами в порядке ст. 81 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представлены письменные пояснения.

Рассмотрев дело в порядке статей 266, 268 и 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, заслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит отмене в части в связи с неправильным применением судом норм материального права.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 выставила в адрес заявителя требование N 114 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.05.2008 г. (т. 1 л.д. 80-81), которым предложила обществу в срок до 06.06.2008 г. уплатить: по налогу на прибыль - недоимку в сумме 839 120 756 руб., штраф в сумме 167 824 151 руб., а также пени в сумме 296 919 149 руб.; по НДС - недоимку в сумме 474 492 488 руб., штраф в сумме 43 828 884 руб., а также пени в сумме 136 834 023 руб.; штраф по ст. 126 НК РФ в сумме 78 400 руб.

Указанное требование выставлено на основании решения N 02-19/0018 от 05.10.2007г. (т. 2 л.д. 1-150, т. 4 л.д. 1-17) УФНС России по Самарской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ОАО "Тольяттиазот" с изменениями, внесенными решением N 08-2-05/1911 от 04.05.2008 г. ФНС России (т. 3 л.д. 1-43).

Оспариваемым требованием налоговый орган предложил уплатить налог на добавленную стоимость, пени и штраф по тому основанию, что деятельность посредника ООО "Универсал-Трейд" направлена на уклонение от уплаты налогов и получение дохода преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерений осуществить реальную хозяйственную деятельность.

В порядке статей 31 и 90 Налогового кодекса Российской Федерации Управлением ФНС России по Самарской области опрошена в качестве свидетеля гражданка Бурдасова О.А., которая в рассматриваемый период значилась руководителем ООО "Универсал-Трейд". Свидетель предупрежден об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем свидетельствует подпись свидетеля в протоколе от 15.08.2008г. (т.24 л.д.47).

Согласно указанному протоколу опроса свидетель Бурдасова О.А. пояснила следующее. Приблизительно в 2004-2005 годах являлась директором ООО "Универсал-Трейд". Кто предложил работу в данной организации; кто назначал на должность руководителя; принимала ли управленческие решения; осуществляла ли финансово-хозяйственную деятельность с заявителем; подписывала ли договора, она не помнит, подписывала документы, которые ей приносили. Счета в банках не открывала. Почему ликвидировано ООО "Универсал-Трейд", кто был правопреемником ООО "Универсал-Трейд", она не знает.

В ходе судебного разбирательства суд апелляционной инстанции для проверки показаний полученных Управлением вызывал гражданку Бурдасову О.А. в качестве свидетеля (протокольное определение от 21.09.2009г. - том 39 л.д. 73), однако в суд возвратились почтовые конверты и телеграммы с отметками о том, что по адресу г.Самара, проспект Кирова, д.15 Б такого номера дома нет, а по адресу г.Самара, проспект Кирова, д.155 телеграмма не доставлена, т.к. адресат по указанному адресу не проживает. Иными адресами апелляционный суд не располагает.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции принимает показания Бурдасовой О.А., данные налоговому органу в порядке статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации, как допустимые доказательства по делу, соответствующие статьям 64, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По существу данных Бурдасовой О.А. показаний следует, что она фактически не осуществляла хозяйственную деятельность в ООО "Универсал-Трейд" и не подписывала первичные документы.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что счета-фактуры от имени ООО "Универсал-Трейд" подписаны неустановленным лицом, в связи с чем они содержат недостоверные сведения.

В соответствии с п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, исчисленная по правилам ст. 166 Кодекса, уменьшается на налоговый вычет - сумму налога, уплаченную при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для ведения производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 и 6 ст. 170 Кодекса), или приобретаемых для дальнейшей реализации.

Пункт 1 ст. 172 Кодекса предусматривает, что налоговый вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Пунктом 1 ст. 169 Кодекса установлено, что счет-фактура представляет собой документ, который является основанием для принятия предъявленных сумм налога к налоговому вычету.

В силу прямого указания п. 2 ст. 169 Кодекса счет-фактура, составленный с нарушением требований, установленных п. 6 ст. 169 Кодекса, не является основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к налоговому вычету.

Согласно п. 6 ст. 169 Кодекса счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации и заверяется печатью организации.

В п. 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Тайга-Экс" на нарушение конституционных прав и свобод положениями п. 2 ст. 169, абзаца второго п. 1 и п. 6 ст. 172 и абзаца третьего п. 4 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно.

На основании изложенного, счета-фактуры, подписанные неуполномоченным лицом, не могут являться основанием для предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, независимо от установления факта реальной поставки товарно-материальных ценностей.

В силу указанных обстоятельств, суд апелляционной инстанции считает, что заявитель не вправе применить вычет налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур ООО "Универсал-Трейд", выставленных в рамках исполнения договоров поручения на покупку природного газа б/н от 30.11.2004 г., N 1914Т-04 от 01.07.2004, б/н от 01.09.2004 года, в связи с чем решение Арбитражного суда г. Москвы в части выводов, касающихся правомерности применения налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Универсал-Трейд", подлежит отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, а в удовлетворении требования в указанной части заявителю следует отказать.

Оспариваемым требованием Обществу предложено уплатить налог на прибыль 13 319 376 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа, начисленные в связи с тем, что налоговый орган счел неправомерным включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, комиссии в размере 55 491 400 руб., уплаченной Обществом Европейскому Банку Реконструкции и Развития на основании кредитного соглашения от 09.12.2004 года.

Суд первой инстанции применил статью 252 Налогового кодекса Российской Федерации и счел затраты экономически обоснованными. При этом суд исходил из того, что затраты связаны с производственной деятельностью и не имеет значение, привели ли произведенные затраты к получению результата, на который были направлены.

По данному эпизоду суд апелляционной инстанции считает правовую позицию суда первой инстанции незаконной по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, заявителем и Европейским Банком Реконструкции и Развития заключено кредитное соглашение от 09.12.2004 г. (т. 10 л.д. 1-12), по условиям которого заявителю предоставляется кредит на производственные цели в размере 160 000 000 долларов США.

Согласно соглашению кредит предоставляется для реализации Проекта (п. 5.01 Соглашения).

Под "Проектом" понимается ремонт, техническое обслуживание и модернизация агрегатов по производству аммиака, смежных производственных объектов. Предварительные направления расходования полученных средств утверждены в Плане действий Заемщика по технике безопасности, охране здоровья и защите окружающей среды, приобщенном к Кредитному соглашению (т. 10 л.д. 13-30).

В соответствии с п. 3.04 (б) кредитного соглашения заявитель принял на себя обязательства выплатить Банку разовые комиссионные в такой срок и в такой сумме, как изложено в Письме о Комиссионных.

Согласно Разделу 4.01 "Предварительные условия" выплата разовых комиссионных является необходимым предварительным условием, которое должен совершить заемщик перед принятием Банком решения о выдаче кредита (пункт (g)) (наряду с представлением банку юридических заключений, гарантий, страховок и т.п.).

Во исполнение принятого на себя обязательства заявитель перечислил Европейскому Банку Реконструкции и Развития разовый комиссионный платеж во исполнение Предварительных условий в размере 55 497 400 руб., что подтверждается мемориальным ордером N 884 от 31.12.2004 г. и выпиской банка (т.10 л.д. 32).

Комиссия, уплаченная Европейскому Банку Реконструкции и Развития, в сумме 55 491 400 руб. по курсу Центрального Банка РФ на день оплаты отнесена заявителем в состав внереализационных расходов.

Однако, кредит Банком заявителю не выдан.

Как пояснил представитель заявителя, не предоставление кредита обусловлено обеспокоенностью Банка и изменением обстоятельств, при которых кредит был первоначально согласован, в связи с предъявленными к обществу исками миноритарных акционеров и налоговыми претензиями со стороны государственных органов.

Возможность Банка приостанавливать или аннулировать право Заемщика на получение выплат предусмотрено п. 3.03 кредитного соглашения.

В соответствии с п.п. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе расходы на оплату услуг банков.

В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций.

В случаях, когда комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном статьей 269 Кодекса.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации указанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.

Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с ч. 1 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства и пояснения сторон в их совокупности и взаимной связи, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что не может быть признано экономически обоснованным несение обществом расходов по уплате Банку комиссии в сумме 55 491 400 руб., при условии, что кредит по соглашению от 09.12.2004г. обществу не предоставлен.

Налоговые органы пришли к обоснованному выводу о том, что затраты заявителя могут быть признаны при исчислении налога на прибыль только в случае, если расходы обусловлены выполнением Банком конкретных действий в пользу заявителя.

Доказательств, свидетельствующих о том, что кредит предоставлен Банком на момент рассмотрения спора, не представлено, также как и не представлено доказательств, подтверждающих, что Банк оказал какую-либо услугу за которую уплачена комиссия.

Доводы заявителя о том, что для признания затрат в составе расходов не имеет значения, привели ли произведенные затраты к доходу или к достижению того результата, на которые они были направлены, отклоняются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

Действительно, хозяйствующие субъекты самостоятельно и по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь осуществление контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

Налоговое законодательство не использует понятие "экономической целесообразности" и "эффективности", не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Вместе с тем, в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что расходы, понесенные в целях достижения необоснованной налоговой выгоды, не являются экономически обоснованными в смысле пункта 1 статьи 252 Кодекса и не могут уменьшать прибыль для целей налогообложения.

В названном Постановлении также разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в том числе, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, апелляционной суд приходит к выводу о том, что выплата комиссии банку в размере 55 491 400 руб. за неполученный до настоящего времени кредит не может быть признана обусловленной разумными и экономически обоснованными причинами.

Доказательств обратного в нарушение требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заявителем не представлено.

При таких обстоятельствах, решение суда в части удовлетворения требования ОАО "Тольяттиазот" о признании незаконным оспариваемого по делу требования N 114 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 19.05.2008 г., выставленного МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 13 319 376 руб. в связи с необоснованным отнесением на расходы затрат в сумме 55 497 400 руб. подлежит отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Руководствуясь статьями 110, 176, 266, 267, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2008 г. по делу N А40-31247/08-90-85 в части выводов, касающихся правомерности применения налоговых вычетов по НДС на основании счетов-фактур, выставленных ООО "Универсал-Трейд", а также начисления налога на прибыль, пени и штрафа в связи с уплатой Европейскому Банку Реконструкции и Развития комиссии в сумме 55 491 400 руб. отменить.

В удовлетворении требования в указанной части отказать.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.Н. Кольцова Л.А. Яремчук