Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2009 г. N 10АП-4151/2009

г. Москва

20 октября 2009 г.

Дело N А41-2867/09

Резолютивная часть постановления объявлена 16 октября 2009 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 октября 2009 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Чалбышевой И.В.,

судей Александрова Д.Д., Мордкиной Л.М.,

при ведении протокола судебного заседания: Мартиросян К.С.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Курбанов Р.С., доверенность от 30.12.2008 N 81;

от ответчика: Титов А.А., доверенность от 11.01.2009 б/N ,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Регионгазхолдинг"

на решение Арбитражного суда Московской области от 14 июля 2009 года

по делу N А41-2867/09,

принятое судьей Дегтярь А.И.,

по заявлению ОАО "Регионгазхолдинг" к МРИ ФНС России N 14 по Московской области о частичном оспаривании ненормативного акта,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Регионгазхолдинг" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции ФНС России N 14 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.09.2008 N 840 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость (НДС) за 1-й квартал 2008 года в сумме 10 336 896 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 14.07.2009 обществу отказано в удовлетворении заявленных требований. При этом суд первой инстанции, оценив существо гражданско-правовых сделок с участием налогоплательщика, указал, что общество не производило оплату по счету-фактуре от 20.09.2002 N 79, по которому НДС в размере 10 336 896 руб. 86 коп. предъявлен к вычету. Кроме того, суд, сославшись на положения ст.ст. 154, 155 НК РФ, указал, что при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг) НДС начисляться не должен.

Не согласившись с решением суда, налогоплательщик оспорил его в апелляционном порядке, полагая, что судом первой инстанции нарушены нормы материального права, а его выводы ошибочны и не основаны на обстоятельствах дела. Так, общество указало со ссылкой на ст. 172 НК РФ, что оплата товара (в т.ч. НДС) не является непременным условием для применения налогового вычета.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке, в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

В заседании апелляционного суда представитель общества поддержал доводы жалобы, просил отменить решение суда и удовлетворить заявленные требования.

Представитель налогового органа возражал против доводов налогоплательщика по мотивам, изложенным в своих письменных пояснениях, просил оставить в силе оспариваемый судебный акт.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, апелляционный суд не нашел оснований для удовлетворения жалобы.

Как следует из материалов дела, 19.04.2008 общество по телекоммуникационным каналам связи представило первичную налоговую декларацию по НДС за 1-й квартал 2008 года (т. 1, л.д. 31-35), в которой исчислило НДС к возмещению в сумме 11 884 210.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по итогам которой был составлен акт камеральной налоговой проверки от 01.08.2008 N 1043 и вынесено оспариваемое в части решение от 10.09.2008 N 840 об отказе в возмещении частично сумм НДС (т. 1, л.д. 9-20).

В возмещении отказано по счету-фактуре от 20.09.2002 N 79 (на сумму 62 021 381, 19 руб., в том числе НДС 10 336 896, 86 руб.), выставленному обществу Муниципальным унитарным предприятием "Рязанское муниципальное предприятие тепловых сетей".

Отказывая в возмещении НДС, налоговый орган сослался на отсутствие законных оснований для такого возмещения, с учетом фактических обстоятельств дела.

Суд первой инстанции, отклоняя заявленные налогоплательщиком требования, согласился с доводами налогового органа.

Апелляционный суд находит выводы суда первой инстанции и налогового органа правильными и обоснованными, в связи со следующим.

ООО "Межрегиональная компания по реализации газа" (далее - ООО "Межрегионгаз") осуществляло поставку газа для МУП "Рязанское муниципальное предприятие тепловых сетей" по договорам от 12.11.1997 N 44-4-0382 и от 31.12.1998 N 44-4-0506. (т.д.1., л.д. 39-47).

Между обществом "Межрегионгаз" и налогоплательщиком заключен договор от 17.09.2002 N 9-0088 об уступке права требования исполнения обязательств по вышеуказанным договорам поставки газа (т.д.1., л.д. 36-39). В соответствии с договором об уступке права требования (договором цессии) ООО "Межрегионгаз" (цедент) уступает заявителю (цессионарию) право требования у муниципального предприятия "Рязанское МУП тепловых сетей" 87 554 186, 24 руб. (п. 2 договора). В соответствии с пунктом 3 указанного договора, в счет уступки права требования цессионарий в течение 45 дней с момент подписания сторонами договора перечисляет денежные средства в размере 25 532 805, 05 руб., а также в течение 30 дней с момента подписания сторонами договора передает цеденту векселя номинальной стоимостью 62 021 381, 19 руб. со сроком погашения до 30.06.2004.

Заявитель, как новый кредитор, заключает с должником - МУП "Рязанское муниципальное предприятие тепловых сетей" соглашение об отступном от 17.09.2002 N 5-095 (т.д.1., л.д. 48-63), согласно которому стороны договариваются о прекращении всех обязательств МУП по оплате газа, возникших по договорам поставки газа от 12.11.1997 N 44-4-03-82 и от 31.12.1998 N 44-4-0506 (на сумму 87 554 186,24 руб., включая НДС). Взамен МУП передает обществу (с согласия собственника - абзац 2 пункта 2.1. соглашения) имущество - газопроводы в различных населенных пунктах Рязанской области, оцениваемое в 62 021 381 руб., в том числе НДС - 10 336 896, 86 руб. Согласно п. 2.1 соглашения, погашение остальной части обязательств производится путем перечисления обществу денежных средств в размере 25 532 805, 05 руб. в течение 30 календарных дней от даты получения свидетельств о государственной регистрации права собственности общества на газовые сети.

Газопроводы были приняты обществом согласно акту приема-передачи имущества от 20.09.2002. Свидетельства о праве собственности на газопроводы получены обществом в октябре 2002 года (т.д. 16., л.д. 1-147, т.д.15., л.д. 96-150), на учет данное имущество поставлено 01.11.2002.

Вместе с тем, при передаче газопроводов МУП выставило в адрес налогоплательщика счет-фактуру от 20.09.2002 N 79 на сумму 62 021 381, 19 руб., в том числе НДС - 10 336 896, 86 руб.

Апелляционный суд обращает внимание, что в споре находится именно сумма по счету - фактуре N 79 от 20.09.2002., поскольку остальная сумма в размере 25 532 805, 05 рублей не находится в споре по настоящему делу.

Оценивая фактические обстоятельства в рамках рассматриваемого спора и апелляционной жалобы общества, апелляционный суд исходит из следующего.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п.п. 1, 2 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемыми объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС возникает при соблюдении им следующих условий: товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС; осуществлена фактическая оплата приобретаемых товаров (работ, услуг); товары приняты на учет; представлены счета-фактуры, оформленные в соответствии с положениями ст. 169 НК РФ.

Ссылаясь на нормы подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, согласно которым передача отступного рассматривается в качестве операции по реализации объектов налогообложения НДС, заявитель не учитывает следующего.

Изначально у МУП "Рязанское муниципальное предприятие тепловых сетей" образовалась задолженность по договорам поставки газа в размере 87 554 186, 24 руб., в т.ч. по уплате в составе стоимости газа НДС. На данное обстоятельство апелляционный суд обращает внимание, поскольку при рассмотрении вопроса обоснованности (не обоснованности) возмещения НДС необходимо установление факта формирования налогооблагаемой базы по косвенному налогу. В данном случае налог не поступил в бюджет в 2002 году в связи с наличием задолженности Рязанского муниципального предприятия тепловых сетей перед обществом "Межрегиональная компания по реализации газа", а также не был перечислен впоследствии.

При указанных условиях у МУП "Рязанское муниципальное предприятие тепловых сетей" отсутствовали основания для выставления заявителю счета-фактуры от 20.09.2002 N 79 с указанием НДС, который подлежал уплате им самим еще в 2002 году.

В силу п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Таким образом, при заключении договора цессии цедент не должен начислять НДС, поскольку налог уже был исчислен в момент реализации товаров (работ, услуг), т.е. первоначальный кредитор должен включать налог в счета-фактуры, выставленные им должнику и при совершении уступки прав требования цессионарий налог повторно уплачивать не должен. Иная трактовка положений п. 1 ст. 155 НК РФ привела бы к установлению двойного налогообложения по НДС, что гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Следовательно, право на возмещение данного налога у общества (цессионария) также отсутствует, в т.ч. в силу того, что общество фактически не понесло затрат по договору цессии и не произвело уплату НДС.

Апелляционный суд считает необходимым отметить, что позиция инспекции о невозможности применения вычета по НДС в силу отсутствия денежных расчетов между сторонами несостоятельна.

В соответствии с Федеральным законом от 5 августа 2000 года "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" с 1 января 2001 года утратил силу. Вместе с тем его положения в части, касающейся круга правоотношений, связанных с понятием "фактически уплаченные суммы налога", по существу воспроизведены в главе 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации: в числе объектов налогообложения указана реализация товаров (работ, услуг), в частности реализация предметов залога или передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 146), при этом реализацией товаров признаются и бартерные операции (пункт 2 статьи 154); устанавливается порядок определения налоговой базы при уступке требования (статья 155); оплатой товаров признается, в частности, прекращение обязательства зачетом (пункт 2 статьи 167). Следует также учесть, что часть первая Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг называет соответственно передачу на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39).

При этом - исходя из природы налога на добавленную стоимость и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения - при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами.

Истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично - правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско - правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре.

Таким образом, безденежная форма расчетов возможна с последующим действием налогоплательщика, направленного на возмещение НДС из бюджета.

Однако в рассматриваемом случае имеет существенное значение следующее.

Собственные векселя на 62 021 381 рубль 19 копеек со сроком погашения до 30.06.2004., переданные налогоплательщиком (цессионарий) обществу "Межрегиональная компания по реализации газа" (цедент) в рамках договора об уступке права требования, к оплате не предъявлены. Представитель налогоплательщика непосредственно в заседании апелляционного суда пояснил, что векселя не предъявлены к оплате; оплата по договору об уступке права требования не произведена; общество на день рассмотрения жалобы является должником цедента - общества "Межрегиональная компания по реализации газа".

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя суммы налога, уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ) по состоянию на 01.01.2006 налогоплательщики НДС обязаны произвести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005 включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ предусмотрено, что налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу данного Закона момент определения налоговой базы как день оплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 года в счет погашения задолженности, указанной в части 1 статьи 2.

Налогоплательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу данного Закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость.

Если до 1 января 2008 года налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 года, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 года.

При этом в пункте 3 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ указано, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Следовательно, вычет по НДС может быть применен исходя из сумм, фактически уплаченных по собственным векселям.

Таким образом, рассматривая взаимоотношения сторон (Рязанское муниципальное предприятие тепловых сетей (далее - МУП) - ООО "Межрегиональная компания по реализации газа" (далее - компания) - ОАО "Регионгазхолдинг" (далее-общество) - Рязанское муниципальное предприятие тепловых сетей), апелляционным судом установлено, что налогооблагаемая база между МУП и ООО не сформирована, поскольку выставленные компанией за поставленный газ счета-фактуры муниципальным предприятием не оплачены, в связи с чем у муниципального предприятия не возникло право на возмещение, а у компании - обязанности по уплате. В рамках договора цессии компания передала обществу право требования в стоимостном выражении, а общество передало в погашение обязательств по договору собственные векселя, оцениваемые в данном случае, как товар, подлежащий обложению НДС. В то же время, право на возмещение НДС из бюджета возникнет у общества - заявителя по настоящему делу - только после предъявления векселей к оплате и их фактической оплате (на что указано апелляционным судом выше).

В рамках соглашения об отступном общество - заявитель по настоящему делу погасил право требования к муниципальному предприятию в выраженном стоимостном выражении, путем принятия имущества муниципального предприятия по аналогичной стоимости.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров, передаче товаров (работ, услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Следовательно, при передаче имущества налогоплательщику Рязанское муниципальное предприятие тепловых сетей обоснованно включило в стоимость передаваемого имущества НДС. Однако данное обстоятельство не порождает право заявителя на возмещение спорной суммы налога, поскольку право требования получено им в стоимостном выражении с учетом НДС и погашено им также с учетом НДС, согласно пункту 1.1. Соглашения N 5-095 от 17.09.2002. (т.д. 1., л.д. 48).

При таких обстоятельствах, апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции является законным, обоснованным и мотивированным, а оснований для его отмены, в т.ч. безусловных, не имеется. Доводы общества отвергнуты правомерно, нормы материального и процессуального права применены правильно, с учетом фактических обстоятельств дела.

Руководствуясь ст.ст. 266, 267, 268, п. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Московской области от 14 июля 2009 года по делу N А41-2867/09 оставить без изменения, апелляционную жалобу ОАО "Регионгазхолдинг" - без удовлетворения.

Председательствующий

И.В. Чалбышева

Судьи

Д.Д. Александров Л.М. Мордкина