Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12 ноября 2009 г. N 09АП-4316/2008

г. Москва

Дело N А40-20118/07-98-129

12 ноября 2009 года

Резолютивная часть постановления объявлена 05.11.2009

Постановление в полном объеме изготовлено 12.11. 2009.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Катунова В.И.,

судей Птанской Е.А., Яремчук Л.А.,

при ведении протокола судебного заседания председательствующим,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2009

по делу N А40-20118/07-98-129,

принятое судьёй Котельниковым Д.В.,

по иску (заявлению) Открытого акционерного общества "Фаберлик" к Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по г. Москве о признании частично недействительным решения налогового органа, при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя) - Пушкин И.С. по доверенности от 21.01.2008 N 225, паспорт 4505 957645 выдан 21.05.2003;

от ответчика (заинтересованного лица) - Рубайлов В.В. по доверенности от 31.08.2009 N 05-24/63799, удостоверение УРN 409852

УСТАНОВИЛ

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2009 признано недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по г. Москве от 02.04.2007 N12-10/16489 "О привлечении ОАО "Фаберлик" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части подпунктов "а" и "в" пункта 2.2.1 резолютивной части решения в части предложения перечислить налог на прибыль в размере 1 750 807,92 руб. и соответствующие пени, начисленные по основаниям, изложенным в пункте 1.3.1.1 раздела 1 мотивировочной части решения.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, в связи с неправильным применением норм материального права (ст. 270 АПК РФ).

В апелляционной жалобе указывает, что заявитель для реализации своего права на включение в состав расходов 2002 года затрат, которые были отражены в 2003 году, обязан подать уточненную декларацию. Без представления налоговой декларации у заявителя нет права на то, чтобы учесть данные расходы при расчете налоговой базы в каком бы то ни было периоде. Судом не исследовался вопрос о том, что расходы, которые были отражены в 2003 году, не были учтены при расчете налоговой базы 2002 года. Суд вышел за пределы своей компетенции, приняв сумму расходов в 2002 году.

Заявитель представил письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против доводов жалобы, просит оставить ее без удовлетворения.

Судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 48 АПК рФ удовлетворено ходатайство инспекции о замене стороны по настоящему делу - Инспекции Федеральной налоговой службы N 37 по г. Москвы на правопреемника Инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по г. Москве в связи с реорганизацией ответчика путем присоединения, что подтверждается приказом Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 30.04.2009 N 224.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, поддержавших свои правовые позиции, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, оспариваемое в части решение инспекции вынесено по результату выездной налоговой проверки заявителя за период с 01.01.2003 по 31.12.2005.

В п. 1.3.1.1 мотивировочной части оспариваемого решения указано, что общество в 2003 году отразило по строке 010 Приложения N 7 к листу 2 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год кроме прочего сумму убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде в сумме 7 941,195 тыс. руб. а именно:

737 805 руб.- списаны убытки прошлых лет по взаимоотношениям с поставщиками (карточка счета 91.2 "Прочие доходы и расходы: Прибыли и убытки прошлых лет" за 2003 год); 167 968 руб. - Списаны расходы прошлых лет на маркетинговые исследования (счет N 32/02-2 от 30.05.2002 от ЗАО "Информационный маркетинговый центр", карточка счета 91.2 "Прочие доходы и расходы: Маркетинговые исследования - убытки и прибыль прошлых лет" за 2003 год;

7 035 423 руб. - Списаны расходы прошлых лет на рекламные услуги (карточка счета 91.2 "Прочие доходы и расходы: реклама - убытки и прибыль прошлых лет" за 2003 год.

Доначисление налога на прибыль в размере 1 750 807,92 руб. обосновано инспекцией тем, что из перечисленных выше сумм представляется возможным определить период, к которым указанные расходы относятся, в отношении 91,642 тыс. руб. по взаимоотношениям с поставщиками ЗАО "Космопресс", ООО "СУ-21", ООО "Лайнер Трейд", ООО "Бета Плюс", ОСАО "Ингосстрах", 167968 руб. по маркетинговым исследованиям ЗАО "Информационный маркетинговый центр" и 7 035 423 руб. по рекламным - услугам ООО "Рекламное агентство ТВИГА", ООО "Светоч", Рекламное агентство ЛБЛ Медиа, ООО "Грастера", всего на сумму 7 295 033 руб.

Налоговый орган не приводит возражений относительно обоснованности и документальной подтвержденности данных затрат.

Представление уточненной налоговой декларации в случаях, поименованных в абзаце втором п. 1 ст. 81 НК РФ (ошибок, не приводящих к занижению суммы налога), является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому принудить его к реализации данного права нельзя. При непредставлении уточненной декларации по предшествующему периоду начисление налога по последующему периоду является повторным (так как расходы не учтены по надлежащему периоду, налоговые обязанности налогоплательщика завышены, у него фактически имеется переплата в предшествующем периоде). Поэтому в тех ситуациях, когда налоговый орган в пределах проверяемого им периода не может самостоятельно учесть спорные затраты в надлежащем периоде (предшествующем), подобное начисление приводит к задвоенности налогообложения, что неправомерно.

В обоснование своей правовой позиции инспекция приводит доводы о том, что спорные затраты относятся к периоду 2002 году, однако проверка заявителя проводилась за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2005 г., т.е. налоговый орган лишен возможности самостоятельно скорректировать расходы налогоплательщика за 2002 год.

Необходимо отметить, что ссылка инспекции на Постановление Президиума ВАС от 16.05.2006 N 16192/05 не может быть принята во внимание, поскольку в данном деле рассматривался вопрос об отказе в принятии уточненной налоговой декларации за период, с окончания которого прошло 3 года. Суд признал обязанность налогового органа принять налоговую декларацию и провести налоговую проверку по ней. При этом суд указал, что налогоплательщику необходимо отказать в возврате налога не только из-за пропуска трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ, а еще из-за того, что налогоплательщик не представил необходимые документы для подтверждения обоснованности льготы.

Заявителем не были получены в 2002 году документы, подтверждающие произведенные расходы, в связи с чем не представлялось возможным на основании правил бухгалтерского учета включить их в 2002 год, т.к. период (2002 год) закрыт и все изменения вносятся в текущем периоде. Учитывая сложившуюся к моменту отражения расходов в 2003 году правоприменительную практику (Постановление Президиума ВАС 16.11.2004 г. N 6045/04), отсутствие позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 09.09.2008 обществом было принято решение о возможности отражения данных расходов при определении налоговой базы за 2003 год.

Учитывая то, что Президиум ВАС РФ сформировал новую позицию о применении норм НК РФ в части учета расходов, относящихся к прошлым периодам, и то, что постановления Президиума ВАС РФ по конкретным вопросам обязательно должны учитываться арбитражными судами РФ, в настоящем деле имеет место обстоятельство аналогичное изменению действующего законодательства, которое является достаточно обоснованным для того, чтобы признать не пропущенным срок на возврат налога как об этом говорит ВАС РФ в Постановлении Президиума N 12882/08 от 25.02.2009 г.

При принятии оспариваемого решения налоговым органом не учтено, что в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания внереализационных расходов по оплате услуг сторонних организаций является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо последнее число отчетного месяца.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть расходы на оплату услуг на любую из вышеперечисленных дат, при этом никаких дополнительных условий для этого Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

При таких обстоятельствах, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что выявление самого по себе факта налоговой выгоды в конкретном налоговом периоде, к нему не относящейся, не является безусловным основанием для доначисления соответствующей суммы налога к уплате без установления всех обстоятельств, связанных с получением данной налоговой выгоды. Обстоятельства проведения мероприятий налогового контроля в период, максимально приближенный к окончанию предусмотренной ст. 89 Кодекса глубины налоговой проверки, не является основанием для отказа инспекции от полной оценки обстоятельств получения обществом налоговой выгоды.

Инспекция не приводит возражений против обоснованности и документальной подтверждённости расходов общества, подлежащих учету в 2002 году на сумму 7 295 033 руб., однако по факту исключения данных расходов из налоговой базы по налогу на прибыль в 2003 году данная сумма является неучтенной ни в одном налоговом периоде.

Обстоятельство неправомерного принятия к учету расходов в 2003 году, относящихся к 2002 году, зафиксировано в Акте выездной налоговой проверки, составленном 28.02.2007, в связи с чем подача уточненных налоговых деклараций за 2002-2003 годы с учетом положений ст. ст. 87-88 Кодекса не повлечет за собой достижения необходимого результата, вследствие чего налогоплательщик будет неоправданно лишен обоснованного права принятия произведенных расходов для производственной деятельности, что не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод инспекции относительно того, что судом не исследовался вопрос о том, что расходы, которые были отражены в 2003 году, не были учтены при расчете налоговой базы 2002 года, не может быть принят во внимание, поскольку ни в Акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении, ни при рассмотрении настоящего дела в суде первой инстанции данный довод не заявлялся.

Предметом рассмотрения по настоящему делу является соответствие или несоответствия решения, вынесенного ИФНС РФ N 37 по г. Москве налоговому законодательству по основаниям, изложенным в самом решении.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В 2003 году налоговая база по налогу на прибыль заявителем рассчитывалась на основании регистров бухгалтерского учета, которые соответствовали требованиям главы 25 НК РФ.

Как следует из представляемых регистров бухгалтерского учета за 2002-2003, спорные расходы отражены в 2003 году, а не в 2002 году.

Довод инспекции о том, что суд вышел за пределы своей компетенции, приняв сумму расходов в 2002 году, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Инспекция ссылается на то, что суд первой инстанции необоснованно принял сумму спорных расходов заявителя к учету в 2002 году с соответствующей корректировкой размера налоговых обязательств за указанный год.

Между тем, предметом рассмотрения по настоящему делу является соответствие или несоответствия Решения, вынесенного ИФНС РФ N 37 по г. Москве налоговому законодательству по основаниям, изложенным в самом решении.

Суд не решал вопрос об отнесении или не отнесении спорных расходов к 2002 году в резолютивной части, а признал незаконным решение ИФНС N 37 по г. Москве в связи с тем, что пришел к выводу о необоснованности доначисления налога только по тому основанию, что в силу ограничений, установленных налоговым законодательством, налогоплательщику невозможно воспользоваться своим законным правом на возврат излишне уплаченного налога в условиях проведения проверки (доначисления налогов) за пределами даты окончания срока реализации права налогоплательщика.

При этом суд принимает во внимание, что проверка проводилась за 2003-2005 годы, в которых заявитель отражал расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, однако налоговый орган предъявил претензии только к 2003 году.

Таким образом, оспариваемое решение инспекции нарушает законные права и интересы заявителя как налогоплательщика, т.к. делает невозможным реализацию его права на возврат (зачет) излишне уплаченного налога за 2002 год.

Согласно п. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 3 ст. 201 АПК РФ, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

В данном случае установлено, что оспариваемое решение налогового органа нарушает права и законные интересы заявителя, в связи с чем заявленные требования правомерно удовлетворены судом первой инстанции.

Факт неуплаты налога выявлен только в ходе выездной налоговой проверки, а суд, рассматривая дело по существу, обязан в соответствии со ст. 201 АПК РФ осуществить проверку оспариваемого акта или отдельных его положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, а также установить, нарушают ли оспариваемый акт, решение, действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд считает необходимым и правомерным принять сумму спорных расходов к учету в 2002 году с соответствующей корректировкой размера налоговых обязательств за указанный год в сторону уменьшения.

Как указал Высший Арбитражный суд Российской Федерации в п. 19, 20 и 42 постановления Пленума от 28.02.2001 N 5, налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности, а с учетом положений ст.75 Кодекса - налогоплательщику не могут быть начислены пени, если за предыдущие налоговые периоды имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, не уплаченной (не полностью уплаченной) в последующем периоде и подлежащей/уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет, иных задолженностей по данному налогу.

В связи с тем, что корректировка размера налоговых обязательств за год, предшествующий проверяемому, в сторону уменьшения произведена в ходе рассмотрения судом дела по существу, выявленная судом переплата налога не могла быть зачтена в предыдущие налоговые периоды.

Указанным обстоятельствам судом первой инстанции дана надлежащая оценка.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, но они не свидетельствуют о наличии оснований для отмены судебного решения.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционной жалобе распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ. В соответствии со статьей 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах.

На основании изложенного и ст. ст. 54, 247, 252, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Заменить Инспекцию Федеральной налоговой службы N 37 по г. Москве на Инспекцию Федеральной налоговой службы N 24 по г. Москве в порядке процессуального правопреемства.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.07.2009 по делу N А40-20118/07-98-129 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по г. Москве - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

Е.А. Птанская Л.А. Яремчук