Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 сентября 2007 г. N 17АП-4894/07

г. Пермь

25 сентября 2007 г.

Дело N А60-3705/07-С9

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Полевщиковой С. Н.,

судей Грибиниченко О.Г., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Голомолзиной Н.И.,

при участии:

от истца (заявителя) ИП Мальцева С.Н. - Зебрева О.Н. (дов. от 30.07.2007 года); Троманова Н.Г. (дов. от 20.08.2007 года); Чупина Н.Г. (дов. от 06.02.2007 года);

от ответчика (заинтересованного лица) ИФНС России по г. Асбесту Свердловской области - Елькина Э.Н.(дов. от 27.07.2007 года); Белоглазова А.В. (дов. от 31.10.2006 года); Эйдлин А.И. (дов. от 21.09.2007 года),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу ИП Мальцева С. Н.

на решение Арбитражного суда Свердловской области

от 24.05.2007 года

по делу N А60-3705/07-С9,

принятое

по иску (заявлению) ИП Мальцева С. Н.

к ИФНС России по г. Асбесту Свердловской области

о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

В арбитражный суд обратился ИП Мальцев С.Н. с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по г. Асбесту Свердловской области N 13-56/783 от 01.02.2007 года о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 10 241 685,30 руб., п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 2 420 749,20 руб., доначислении единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2003 год в сумме 2 953 руб., НДФЛ за 2003-2005 годы в общей сумме 1 727 740 руб., ЕСН за 2003-2005 годы в общей сумме 1 822 519 руб., НДС за 2003-2005 годы в общей сумме 9 463 874 руб., налога с продаж за 2003 год в сумме 1 471 910 руб., а также исчисления пеней за неуплату указанных налогов в общей сумме 3 982 808,41 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 24.05.2007 года заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения в сумме 531,30 руб., соответствующих данной сумме пеней; НДФЛ в сумме 734 189 руб., ЕСН в сумме 745 483 руб. и соответствующих пеней; налоговых санкций, предусмотренных п. 3 ст. 122 НК РФ в общей сумме 591 868,80 руб., п. 2 ст. 119 НК РФ в общей сумме 1 035 770 руб.

Не согласившись с вынесенным решением в части отказа в удовлетворения требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой.

В ходе производства по указанной апелляционной жалобе, заявителем представлены в суд апелляционной инстанции пояснения к апелляционной жалобе от 25.07.2007 года, дополнения к апелляционной жалобе от 27.08.2007 года и от 28.08.2007 года (в судебное заседание), содержащие противоречивые доводы, а также иные документы, в связи с чем, судебное заседание откладывалось на 28.08.2007 и 25.09.2007 года, для ознакомления суда и налогового органа с данными доказательствами и доводами, кроме того, суд обязал Предпринимателя обобщить все доводы в сводную апелляционную жалобу.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что суд первой инстанции необоснованно признал выводы налогового органа о превышении 15 000 000 руб. в 1 квартале 2003 года выручки налогоплательщика, поскольку сумма 309 061 руб. была в апреле 2003 года дважды оприходована в кассу через ККМ и приходно-кассовые чеки, что выявилось при проведении инвентаризации, в связи с чем, у налогоплательщика отсутствовала обязанность по переходу на общую систему налогообложения..

Также суд первой инстанции неправомерно указал в решении на отсутствие деловой цели и экономической обоснованности при заключении Предпринимателем договоров комиссии и простого товарищества с Мальцевым А.С. и с Малковой К.Е. и признал доходом налогоплательщика всю выручку, полученную комиссионерами и товарищами, а также не учел поступление на счет налогоплательщика заемных средств.

Предприниматель также указал на то, что судом первой инстанции проигнорирован его довод, касающийся нарушения налоговым органом требований ст. 101 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, которому не дана надлежащая правовая оценка.

По мнению налогоплательщика, является необоснованным привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной ч. 3 ст. 122 НК РФ, поскольку в его действиях отсутствует событие правонарушения, а имеет место злоупотребление правом, которое не содержит признаков правонарушения и не является нарушением формальных норм законодательства.

Кроме того, апелляционная жалоба содержит новые основания, которые не являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции, такие как доказательства тяжелого состояния здоровья Предпринимателя в связи с серьезным заболеванием, наличием которого он обосновывает заключение договоров комиссии и простого товарищества, а также нарушения налоговым органом требований, предусмотренных п/п 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при исчислении сумм НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Представители Предпринимателя поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, пояснили, что двойное оприходование выручки в сумме 309 061 руб. произошло в связи с тем, что в апреле 2003 года налогоплательщик осуществлял деятельность в магазине "Нептун" через две торговые точки, при этом, только в одной из них находилась ККМ. Чек на приобретение товара в отделе без ККМ отбивался в первой торговой точке.

Следовательно, ежедневная выручка обеих торговых точек проходила через одну ККМ, затем выручка сдавалась в бухгалтерию и посредством учетно-инвентаризационного производства, которое ведется каждым продавцом торговых точек, распределялась по отделам.

При проведении инвентаризации выяснилось, что излишка товара нет, поэтому налогоплательщик пришел к выводу, что бухгалтером ошибочно оприходована через приходно-кассовые ордера сумма 309 061 руб.

Таким образом, факт превышения выручки в 1 квартале 2003 года отсутствовал, оснований для перехода на общую систему налогообложения не имелось.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, суд первой инстанции необоснованно признал решение налогового органа законным по включению в доходы Предпринимателя заемные средства, которые не входят в состав налогооблагаемой базы и всю выручку Мальцева А.С. и Малковой К.Е., полученную в результате деятельности по договорам комиссии, а также доначислил налоги за 2-4 кварталы 2003 года и 1 квартал 2004 года, на основании выводов о том, что отсутствовала деловая цель при их заключении; предприниматели зарегистрированы незадолго до заключения договоров; сделки осуществлялись взаимозависимыми лицами; возраст и социальный статус контрагентов, при этом, в соответствии с п. 6 Постановления ВАС РФ N 53 данные обстоятельства являются косвенными доказательствами и прямо не указывают на наличие в действиях налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.

Более того, Предприниматель в 2003 году прибыль по договорам не получал, поскольку согласно условиям договоров расчеты между сторонами должны быть произведены в 2004 году.

Налогоплательщик согласен с выводами суда первой инстанции в части определения размера общего дохода простого товарищества в 2005 году, между тем, считает необоснованным признание данной выручки, принадлежащей только Предпринимателю, тогда как согласно условиям договора простого товарищества его доход составляет 50 % от всей выручки.

Также заявитель ссылается на отсутствие у него оснований для перехода на общую систему налогообложения, в связи с чем, его привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 и п. 3 ст. 122 НК РФ является незаконным, ввиду отсутствия обязанности по представлению налоговых деклараций по НДС, НДФЛ, ЕСН, налогу с продаж, а также события налогового правонарушения в виде неуплаты данных налогов.

Налогоплательщик указал на допущенные налоговым органом нарушения требований ст. 101 НК РФ, в частности, на тот факт, что для вынесении решения, после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, заявитель не вызывался в Инспекцию, в связи с чем, он не мог реализовать свое право на защиту, поскольку в материалах проверки появились новые документы, с которыми он не был ознакомлен и не имел возможности представить возражения и объяснения по данным обстоятельствам, а суд первой инстанции не принял во внимание указанный довод и не дал ему должной правовой оценки, между тем, Предприниматель указывал названные нарушения в заявлении и давал устные пояснения в ходе судебного разбирательства суда первой инстанции.

Предприниматель заявил новые основания, которые, по его мнению, доказывают незаконность оспариваемого решения налогового органа, и представил в суд апелляционной инстанции новые документы, не рассматриваемые судом первой инстанции, а именно доказательства наличия у налогоплательщика заболевания и нарушения требований НК РФ при исчислении НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Представители налогового органа возразили против позиции налогоплательщика по мотивам, указанным в письменном отзыве на апелляционную жалобу.

Инспекция считает установленным факт превышения в 1 квартале 2003 года выручки 15 000 000 руб., полученной Предпринимателем в апреле 2003 года, что подтверждается фискальными отчетами, снятыми механиком, данными книги кассира-операциониста, выписками банка по поступлении денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, приходно-кассовыми ордерами, следовательно, у заявителя возникла обязанность по переходу на общую систему налогообложения, в связи с чем, налоговым органом доначислены налоги, начиная с 01.04.2003 года.

Доначисление налогов в связи с включением в состав доходов Предпринимателя выручки Мальцева А.С. и Малковой К.Е. по договорам комиссии и простого товарищества является, по мнению Инспекции, правомерным, поскольку данные договоры заключены налогоплательщиком с целью ухода от налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды, при этом, ранее заявитель не отрицал использование им схемы уменьшения бремени налогообложения.

Что касается заемных средств, налоговый орган считает указанный факт неподтвержденным, в связи с тем, что в ходе дополнительных мероприятий по налоговому контролю, займодавец не был разыскан, доказательства возвращения займа отсутствуют, на какие цели и каким образом получен заем не установлено. Кроме того, в акт налоговой проверки сумма займа в доход не включена.

Также налоговой орган указал на то, что составленные в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции акты сверок подписаны Инспекцией, тем самым засвидетельствовано ознакомление с ними, между тем, согласования сумм не производилось.

Налоговый орган считает, что действия налогоплательщика по использованию схемы с привлечением родственников, целью которой являлся уход от налогообложения, совершены умышленно, его вина доказана, следовательно, штрафные санкции, предусмотренные п. 3 ст. 122 НК РФ возложены правомерно.

Также является обоснованным привлечение Предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ, поскольку у него возникла обязанность по переходу на общую систему налогообложения и исполнению обязательств в данном налоговом режиме. Штраф исчислен исходя из срока предоставления налоговых деклараций, от доначиленных сумм.

Относительно нарушения требований ст. 101 НК РФ, налоговый орган пояснил, что в ходе проведения проверки, вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий по налоговому контролю, поскольку возникла необходимость розыска и опроса займодавца Мищенко.

Между тем, данное лицо разыскано не было, следовательно, дополнительные мероприятия на суть акта налоговой проверки не повлияли, дополнительных доказательств не добыто и необходимости в вынесении дополнительного акта и вызова налогоплательщика не имелось, что подтверждается позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 5.

Кроме того, налоговый орган отметил, что в суде первой инстанции названное обстоятельство не озвучивалось Предпринимателем и требование о признании оспариваемого решения Инспекции, в связи с нарушением налоговым органом положений ст. 101 НК РФ, не заявлялось.

Считает, что судом апелляционной инстанции также не должны быть приняты во внимание доводы и документы относительно заболевания Предпринимателя и нарушений требований ст. 31 НК РФ, поскольку указанные обстоятельства не были предметом рассмотрения суда первой инстанции.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичному изменению по следующим основаниям.

ИФНС России по г. Асбесту Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ИП Мальцева С.Н., по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 13-56/783 от 01.02.2007 года (л.д. 16-90 т. 1), в том числе, о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 119 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 9 205 914,90 руб., п. 3 ст. 122 НК РФ в виде штрафов в общей сумме 1 828 880,40 руб., доначислении налога с продаж за 2003 год в сумме 1 471 910 руб., ЕСН за 2003-2005 годы в сумме 1 077 036 руб., НДФЛ за 2003-2005 годы в сумме 993 551 руб., НДС за 2003-2005 годы в сумме 9 463 874 руб., исчислении пеней в общей сумме 3 862 643,39 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения явились выводы налогового органа о необоснованном применении налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения при превышении в 1 квартале 2003 года выручки 15 000 000 руб., а также об уменьшении доходной части налогооблагаемой базы по налогам в 2003-2005 годах, в связи с заключением договоров комиссии и простого товарищества с взаимозависимыми лицами, целью заключения которых является сохранение льготного положения Предпринимателя в виде применения специального режима налогообложения.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции указал, что проведение по ККМ, находящейся в первом отделе ежедневной выручки второго отдела не подтверждается имеющимися в материалах дела доказательствами, поскольку не содержат сведений о движении товарно-материальных ценностей конкретно по каждой торговой точке РК "Нептун", в представленных оборотных ведомостях сведения о РК "Нептун" вообще отсутствуют, а также не соответствуют требованиям, установленным ст. 68 АПК РФ. Между тем, получение выручки второй торговой точкой в сумме 309 061 руб. подтвержден приходными кассовыми ордерами, ежесменными кассовыми отчетами.

Данный вывод является верным.

Как видно из материалов дела, Мальцев С.Н. с 01.01.2003 года применял упрощенную систему налогообложения и уплачивал единый налог, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с п.п. 4, 5 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. При этом он обязан сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход превысил данное ограничение.

Согласно п. 2 ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что по состоянию на 07.05.2003 года сумма полученных налогоплательщиком доходов превысила 15 000 000 руб., составив 15 065 835,45 руб.

Данная сумма доходов сложилась из доходов от розничной торговли с применением ККТ, денежных средств, полученных от розничной торговли через торговую точку РК "Нептун" без применения ККТ, денежных средств, поступивших в оплату за проданный товар на расчетный счет Предпринимателя.

Предприниматель ссылается на то обстоятельство, что в апреле 2003 года в кассовом отчете излишне отражена сумма 309 061 руб., составляющая согласно имеющимся в материалах дела копиям приходных кассовых ордеров выручку от осуществления торговли через торговую точку, где не применялась ККМ. Указанная выручка в конце каждой смены пробивалась по ККМ, применяемой в другой торговой точке Предпринимателя, находящейся в том же рыночном комплексе.

Следовательно, по мнению Предпринимателя, одни и те же суммы доходов по вине кассового работника учитывались дважды. В подтверждение своих доводов заявитель представил копии товарных отчетов за апрель 2003 года, оборотных ведомостей за тот же период.

Суд первой инстанции обоснованно, на основании требований, установленных ст. 71 АПК РФ, признал, что они не подтверждают приведенных выше доводов заявителя, поскольку не содержат сведений о движении товарно-материальных ценностей конкретно по каждой торговой точке РК "Нептун", в представленных оборотных ведомостях сведения об РК "Нептун" вообще отсутствуют.

Кроме того, в силу ст. 68 АПК РФ факты получения выручки могут быть подтверждены исключительно приходными кассовыми документами, сведениями банков, данными отчетов контрольно-кассовой техники.

Предпринимателем не были представлены в суд первой инстанции контрольные ленты ККМ, которые представлены в суд апелляционной инстанции, между тем, указанные документы не могут быть приняты во внимание, поскольку они сняты самим налогоплательщиком, а доказательственную силу они имеют в случае снятия отчета надлежащим лицом, которым Предприниматель не является.

Суд верно указал на то, что факт получения выручки в сумме 309 061 руб. через торговую точку РК "Нептун" подтвержден имеющимися в материалах дела приходными кассовыми ордерами, ежесменными кассовыми отчетами, согласно которым выручка, полученная с применением ККМ, отражена как "выручка Н-1"; выручка, полученная без применения ККМ, отражена как "выручка Н-2".

При этом данные кассового отчета о сумме полученной через ККМ выручки соответствуют данным представленного налоговым органом фискального отчета за апрель по ККМ N 299, а данные кассового отчета о сумме выручки, полученной через отдел, где ККМ не применялась, соответствуют данным приходных кассовых ордеров.

Суд апелляционной инстанции принимает во внимание довод налогового органа о том, что при проведении анализа сумм выручки проведенной через ККМ и отраженной в приходных кассовых ордерах за январь, февраль, март 2003 года, можно сделать вывод о том, что факт получения выручки в отделе РК "Нептун-1" через ККМ подтверждается, как и подтверждается получение выручки в отделе "Нептун-2" без применения ККМ, с оформлением приходных кассовых ордеров.

Идентифицировать каждую покупку по контрольной ленте за 2003 год невозможно, так как в 2003 году в ККМ не было блока ЭКЛЗ, данный довод подтверждается ответом, полученным Инспекцией из ЦТО ООО "ТЕХНОКОМ" от 02.08.2007года за N 13-26/7577.

Как следует из названного письма ЦТО ООО "ТЕХНОКОМ" ИП Мальцев С.Н. в ЦТО ООО "ТЕХНОКОМ" за снятием фискальных отчетов не обращался. Техническая возможность снятия контрольной ленты (операций по каждой покупке) за какой-либо прошедший период по данной ККМ отсутствует, контрольная лента снимается только один раз при закрытии смены, в фискальной памяти фиксируется только общая сменная итоговая выручка.

Также следует отметить, что в некоторые смены, в том числе, апреля выручка по отделу без ККТ, больше выручки отдела с ККТ.

Кроме того, по тем же основаниям опровергается доводы налогоплательщика о проведении "вечерней" выручки через ККТ и возможность идентифицировать по кассовой ленте, товар какого именно отдела приобретен.

Верными являются выводы суда первой инстанции о том, что в каждом из предшествовавших апрелю 2003 года месяце у Предпринимателя также имелась выручка от деятельности торговой точки РК "Нептун", полученная без применения ККМ.

На основании изложенного, суд обоснованно признал доказанными факт получения Предпринимателем в апреле 2003 года выручки без применения ККМ в сумме 309 061 руб., в мае - 34 206,73 руб., а также факты получения соответствующих сумм выручки с применением ККМ, факты поступления на расчетный счет Предпринимателя сумм в оплату за товар и, как следствие, величину его доходов по состоянию на 07.05.2003 года в размере 15 065 835,45 руб., что являлось основанием для перехода налогоплательщика с 01.04.2003 года на общий режим налогообложения.

Суд первой инстанции отказал Предпринимателю в удовлетворении требований о признании недействительным решения в части включения в состав его дохода выручку Мальцева А.С. и Малковой К.Е., полученную при осуществлении деятельности в рамках договора комиссии.

Суд пришел к выводу о том, что, поскольку налогоплательщик осознавал, что размер его доходов приближается к установленному пределу и чтобы остаться субъектом упрощенной системы налогообложения, то есть получить налоговую выгоду в виде применения более льготной системы налогообложения, продолжая осуществлять тот же самый вид предпринимательской деятельности через те же объекты торговли, Предприниматель посредством заключения договоров комиссии с членами своей семьи, исполнение обязательств по договорам которыми не представляется возможным в силу возрастных и социальных особенностей, намеренно исключает поступающую выручку из своей налогооблагаемой базы, максимально уменьшая также и налогооблагаемую базу комиссионеров, в которой учитывается лишь комиссионное вознаграждение, исчисляемое, как следует из отчетов комиссионеров, из дохода (выручка минус затраты на торговлю).

При таком способе определения комиссионного вознаграждения размер его незначителен, а в отдельные месяцы равен нулю, что лишает осуществляемую комиссионерами деятельность всякого экономического смысла и свидетельствует об отсутствии фактов реального исполнения Малковой К.Е., Мальцевым А.С. договоров комиссии. По мнению суда, функции "комиссионеров" сводились лишь к подписанию необходимых документов, которые оформлялись с целью создания видимости реального исполнения договоров.

Суд апелляционной инстанции согласен с данными выводами.

Как видно из материалов дела, с 07.05.2003 года начинает действовать договор комиссии, заключенный Мальцевым С.Н. (комитентом) с Мальцевым А.С. (комиссионером), а с 09.09.2003 года - договор комиссии, заключенный с Малковой К.Е. (комиссионером).

Согласно указанным договорам комитент поручает комиссионерам от своего имени за вознаграждение осуществлять систематическую закупку продуктов питания и реализовывать их через розничную торговлю в магазине комитента. В пунктах 2 договоров предусмотрена выплата комиссионерам вознаграждения в размере 3% от полученного в отчетном месяце дохода от реализации. В соответствии с дополнительными соглашениями к договорам срок их действия истекает 01.04.2004 года.

В связи с заключением договоров комиссии Мальцев А.С., Малкова К.Е. открывают расчетные счета в банке; вся контрольно-кассовая техника, зарегистрированная ранее за Мальцевым С.Н., регистрируется за Мальцевым А.С., Малковой К.Е.

Таким образом, начиная с 07.05.2003 года, всю полученную от реализации товаров через розничную торговую сеть предпринимателя Мальцева С.Н. выручку получают фактически Мальцев А.С., Малкова К.Е.

Для определения налогооблагаемой базы по налогам, уплачиваемым по общему режиму налогообложения в период действия договоров комиссии (с 07.05.2003 по 31.03.2004), Инспекцией проведены проверки деятельности Мальцева А.С., Малковой К.Е. В ходе проверок были исследованы фискальные отчеты ККМ, книги кассиров-операционистов, сведения о движении денежных средств по банковским счетам указанных лиц, приходные кассовые ордера, подтверждающие поступление наличных денежных средств.

Кроме того, Инспекцией были исследованы книги учета доходов и расходов Мальцева С.Н., Мальцева А.С., Малковой К.Е., налоговые декларации, а также отчеты комиссионеров и первичные документы, представленные предпринимателями в подтверждение произведенных в указанный период расходов.

В результате проверки указанных документов налоговым органом был определен налогооблагаемый доход Мальцева С.Н. за период с 01.04.2003 года по 31.12.2003 года в размере 8 462 940,56 руб. В составе дохода учтены все поступившие комиссионерам Мальцеву А.С., Малковой К.Е. денежные средства, связанные с расчетами за реализованные товары, за исключением затрат комиссионеров на осуществление торговой деятельности (закуп товаров, заработная плата, коммунальные услуги, основные средства), а также сумм комиссионного вознаграждения, указанных в ежемесячных отчетах комиссионеров и исчисленных как 3% от доходов комиссионеров. При этом ежемесячный доход комиссионеров определялся как вся выручка, кроме произведенных расходов.

Довод налогоплательщика о том, что в период с даты заключения договоров комиссии по 31.12.2003 года какого-либо дохода он не получал, поскольку поступившие комиссионерам денежные средства на его расчетные счета не зачислялись, в кассу не приходовались, обоснованно не приняты судом первой инстанции, поскольку из содержания ст. 999 ГК РФ, согласно которой на комиссионера возложена обязанность передать комитенту все полученное по договору комиссии, а также ст. 996 ГК РФ, согласно которой все, что поступает от комитента комиссионеру, а также приобретено комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего.

Суд первой инстанции верно указал на то, что заключая договоры комиссии, заявитель являлся участником отношений, регулируемых гражданским законодательством. В соответствии со ст. 9 ГК РФ гражданские права осуществляются гражданами и юридическими лицами по их усмотрению, однако согласно ст. 10 ГК РФ, определяющей пределы осуществления гражданских прав, не допускаются действия, осуществляемые исключительно с намерением злоупотребления правом; при этом разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений является условием для защиты прав судом, арбитражным или третейским судом.

Согласно разъяснениям, данным ВАС РФ в Постановлении Пленума от 12.10.2006 года N 53, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, уменьшения налоговой базы, применения более низкой налоговой ставки и так далее. В этом смысле применение упрощенной системы налогообложения, при которой уплата налогов, предусмотренных общим режимом налогообложения, заменена уплатой единого налога, является для налогоплательщика налоговой выгодой.

В то же время согласно п. 9 данного Постановления "судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано".

В соответствии с п. 7 Постановления "если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции".

Как видно из материалов дела, Мальцев С.Н. полагал, что по состоянию на 07.05.2003 года его доходы не превышали 15 млн. руб., то есть того размера, при достижении которого появляется обязанность перейти на общий режим налогообложения. Вместе с тем, судами установлено, что налогоплательщик осознавал, что размер его доходов приближается к указанному пределу. Чтобы остаться субъектом упрощенной системы налогообложения, то есть получить налоговую выгоду в виде применения более льготной системы налогообложения, Мальцев С.Н. и заключил договоры комиссии с Мальцевым А.С., Малковой К.Е.

Данный вывод подтверждается, в частности, тем, что Мальцев А.С. регистрируется в качестве предпринимателя 17.04.2003 года, Малкова К.Е. - 09.09.2003 года, то есть непосредственно перед заключением договоров комиссии и исключительно с целью их заключения.

Согласно дополнительным соглашениям к договорам комиссии от 31.12.2003 года уточняются сроки перечисления комиссионерами комитенту всего полученного по договорам комиссии - 31.12.2004 года, что и положено в основу довода Мальцева С.Н. о том, что в 2003 году каких-либо доходов, связанных с исполнением договоров комиссии, он не получил, следовательно, и после 07.05.2003 года оснований для перехода на общий режим налогообложения у него не имелось.

Суд верно указал на то, что возможность реального исполнения договоров комиссии Мальцевым А.С., Малковой К.Е. исходя из анализа представленных налоговым органом сведений, отсутствует.

Так, на момент государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и заключения договора комиссии возраст Малковой К.Е. - 71 год, ранее субъектом предпринимательской деятельности она не являлась. Возраст Мальцева А.С. на даты регистрации в качестве предпринимателя и заключения договора комиссии - 19 лет.

В период действия договора он является студентом дневной формы обучения высшего учебного заведения, находящегося в г. Екатеринбурге, что подтверждается копиями договора с образовательным учреждением, платежного поручения на перечисление суммы в оплату за обучение. Мальцев А.С. - сын Мальцева С.Н., Малкова К.Е. - мать жены Мальцева С.Н.

Таким образом, продолжая осуществлять тот же самый вид предпринимательской деятельности через те же объекты торговли, Мальцев С.Н. посредством заключения договоров комиссии с членами своей семьи намеренно исключает поступающую выручку из своей налогооблагаемой базы, максимально уменьшая также и налогооблагаемую базу комиссионеров, в которой учитывается лишь комиссионное вознаграждение, исчисляемое, как следует из отчетов комиссионеров, из дохода (выручка за вычетом затрат на торговлю).

При таком способе определения комиссионного вознаграждения размер его незначителен, а в отдельные месяцы равен нулю, что лишает осуществляемую комиссионерами деятельность всякого экономического смысла и свидетельствует об отсутствии фактов реального исполнения Малковой К.Е., Мальцевым А.С. договоров комиссии. Мнению суда о том, что функции "комиссионеров" сводились лишь к подписанию необходимых документов, которые оформлялись с целью создания видимости реального исполнения договоров, является верным.

С учетом изложенного, суд пришел к верному выводу о том, что исходя из подлинного экономического содержания рассматриваемых отношений все поступившие в период действия договоров комиссии Мальцеву А.С., Малковой К.Е. денежные средства следует, рассматривать как доход предпринимателя Мальцева С.Н.

Кроме того, судом обоснованно не приняты во внимание доводы налогоплательщика о том, что сумма 2 500 000 руб. является займом и не подлежит включению в доходы, поскольку после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, основания принимать договор займа ИП Мальцева С.Н. с гр. Мищенко П.И. от 05.04.2003 года отсутствуют по следующим причинам.

В договоре займа указано, что заимодавец обязан передать Заёмщику указанную сумму займа в срок до 01 апреля 2004 года моментом передачи считается момент перечисления суммы займа на банковский счёт Заёмщика.

В период с 05.04.2003 года по 01.04.2004 года на банковские счета Предпринимателя от Заимодавца гр. Мищенко П.И. перечислений не было, следовательно, факт передачи суммы займа в размере 2 500 000 руб. не подтверждается. Кроме того, платежные поручения о внесении денежных средств на расчётный счет не содержат указаний на то, что на расчётный счёт вносилась не выручка, а заемные средства.

Таким образом, суд апелляционной инстанции согласен с доводов налогового органа о том, что надлежащих доказательств, подтверждающих внесение на расчётный счёт заёмных средств в размере 2 500 000 руб. налогоплательщиком не представлено.

Следовательно, налоговая инспекция правомерно учла при определении налогооблагаемого дохода Мальцева С.Н. все полученное сторонами договоров комиссии.

Суд первой инстанции также отказал в удовлетворении требований Предпринимателя в части признания незаконным решения налогового органа относительно определения налогооблагаемого дохода налогоплательщика, полученного в период действия договора простого товарищества, по аналогичным основаниям по эпизоду заключения договоров комиссии.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В период с 01.04.2004 года начинает действовать договор простого товарищества N 1 от 01.04.2004 года, заключенный между Мальцевым С.Н., Мальцевым А.С., Малковой К.Е., согласно которому участники объединили свои вклады без образования юридического лица для осуществления совместной деятельности с целью извлечения прибыли; при этом вклад Мальцева С.Н. в общее дело составляет 50%, Мальцева А.С. и Малковой К.Е. - по 25%.

В соответствии с п. 4.1, 4.2 договора расходы и убытки стороны несут пропорционально их вкладам в общее дело; прибыль, полученная в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов. В соответствии с п. 2.1 договора внесенное сторонами имущество, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды признаются их общей долевой собственностью.

По мнению суда первой инстанции, договор простого товарищества так же как и договоры комиссии был заключен Мальцевым С.Н. с единственной целью - остаться субъектом упрощенной системы налогообложения и в 2004 году, поскольку заявитель полагал, что обязанности по переходу на общий режим налогообложения в 2003 года у него не возникло.

Сумма полученного Предпринимателем в период с 01.04.2004 года по 31.12.2004 года дохода составила бы согласно данным книги учета доходов и расходов простого товарищества 79 927 152,73 руб., что служило бы основанием для перехода на общий режим налогообложения в 2004 году (если бы такая обязанность не возникла ранее).

Заключение договора простого товарищества позволило Мальцеву С.Н. определять свой доход за отмеченный период как полученную в результате совместной деятельности прибыль, распределенную пропорционально его вкладу в общее дело (79 927 153 - 77 406 919,68) x 50 % = 1 260 116,66 руб.

Суд первой инстанции в полной мере отнес выводы о невозможности реального исполнения договоров комиссии Мальцевым А.С. и Малковой К.Е. и к договору простого товарищества.

Цель заключения этого договора, по мнению суда, очевидна - сохранение права на получение налоговой выгоды в виде применения упрощенной системы налогообложения, и при оценке результатов деятельности предпринимателя Мальцева С.Н. в период с 01.04.2004 года по 31.12.2005 года, не следует принимать во внимание упомянутый договор, а состав и величину доходов Мальцева С.Н. следует определять исходя из выручки, поступившей на расчетные счета и в кассу Мальцева С.Н., Мальцева А.С., Малковой К.Е.

Налоговой инспекцией по результатам анализа книг кассиров-операционистов, фискальных отчетов ККМ, выписок банков о движении денежных средств по счетам установлен доход простого товарищества за период с 01.04.2004 года по 31.12.2004 года в сумме 78 659 684 руб., а по результатам исследования первичных документов, представленных в подтверждение расходов, установлена сумма расходов товарищества - 77 083 174 руб.

Суд определил размер налогооблагаемой базы Мальцева А.С. как величину распределенной прибыли товарищества (78 659 684 - 77 083 174) x 50 % = 788 255 руб., который сторонами не оспаривается.

Следовательно, выводы суда относительно правомерности доначисления НДС, НДФЛ, ЕСН за 2-4 кварталы 2004 года, соответствующих пеней и штрафных санкций, предусмотренных п. 2 ст. 119, п. 3 ст. 122 НК РФ являются обоснованными.

Договор простого товарищества действовал и в 2005 году, поэтому Инспекция по результатам анализа фискальных отчетов контрольно-кассовой техники, выписок банков о движении денежных средств на расчетных счетах всех участников простого товарищества определила величину доходов в сумме 130 390 361 руб., а по результатам анализа представленных первичных документов - величину расходов в сумме 112 532 959 руб., что не соответствует данным Предпринимателя (доход - 119 287 468 руб., расходы - 113 219 235 руб.).

Как видно из проведенной между сторонами в ходе судебного разбирательства по делу сверки полученных в 2005 году доходов, сумма заниженного дохода фактически состоит из сумм, перечисляемых участниками простого товарищества друг другу (акт сверки полученного дохода за 2005 года). Между тем, суд первой инстанции установил, что движение денежных средств между участниками данного договора не может рассматриваться как получение ими доходов, кроме того, с учетом положений ст. 40 НК РФ, перераспределяемые между Мальцевым С.Н., Мальцевым А.С., Малковой К.Е. денежные средства по существу являлись заемными денежными средствами, используемыми для осуществления расчетов с третьими лицами, которые не могут быть признаны доходом.

Таким образом, суд определил в качестве дохода, указанную Предпринимателем сумму - 119 287 468 руб., что не оспаривается сторонами.

В ходе судебного разбирательства между сторонами была проведена сверка оспариваемой налогоплательщиком суммы расходов с учетом представленных в их обоснование документов, которая, с учетом мнения суда первой инстанции, составила 112 725 274 руб.

Разница между величиной доходов и расходов простого товарищества составит 6 562 194 руб. (119 287 468 - 112 725 274).

При рассмотрении апелляционной жалобы данная сумма сторонами не оспаривалась.

Между тем, налогоплательщик не согласен с выводами суда первой инстанции в части отнесения всей прибыли на Предпринимателя, тогда как согласно условиям договора, его часть прибыли составляет лишь 50 %.

Суд апелляционной инстанции считает довод налогоплательщика обоснованным в силу следующего.

В соответствии с ч. 1 ст. 1041, ч. 1 ст. 1042 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Согласно требованиям ст. 1048 ГК РФ прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Как видно из договора простого товарищества, распределение функций товарищей в целях исполнения договора, не определено его предметом, следовательно, методы и степень участия товарищей в совместной деятельности в данном случае не имеет значения. Кроме того, в силу положений ст. 1048 ГК РФ, устранение кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.

Таким образом, независимо от того, участвовали ли в совместной деятельности в рамках простого товарищества Мальцев А.С. и Малкова К.Е., полученная от такой деятельности прибыль принадлежит, в том числе, и им, пропорционально стоимости вкладов, то есть по 25 % каждому.

На основании изложенного, выводы суда о том, что вся полученная простым товариществом прибыль принадлежит Предпринимателю, является ошибочным, следовательно, в данной части необоснованно доначислены НДС, НДФЛ и ЕСН за 2005 год, соответствующие пени и штрафные санкции по п. 2 ст. 119, п. 3 ст. 122 НК РФ.

Также является верным вывод суда о законности решения инспекции в части начисления предпринимателю налога с продаж за 2003 г.

Согласно ст. 349 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации физическим лицам товаров (работ, услуг) на территории субъекта Российской Федерации. Операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

В соответствии с положениями ст. 351 НК РФ налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров) без включения в нее налога.

В силу п. 3 ст. 354 НК РФ, в случае если в соответствии с условиями договора комиссии фактически реализация товаров покупателем производится комиссионером, и денежные средства за реализованный товар поступают в кассу комиссионера, обязанность по уплате налога лежит на комиссионере.

В данном случае налог с продаж с полученной выручки комиссионером не уплачен в бюджет, следовательно, обязанность по уплате налога лежит на комитенте.

Учитывая, что предпринимателем с апреля по декабрь 2003 г. получен доход наличными деньгами, инспекция обоснованно доначислила налог.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод Предпринимателя о неправомерном не предоставлении ему налоговых вычетов при исчислении НДС, поскольку, согласно ст. 172 НК РФ, условиями для применения налоговых вычетов по НДС являются наличие оформленных в соответствии со ст. 169 НК РФ счетов-фактур поставщиков, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам.

Несмотря на направленные Мальцеву С.Н. требования необходимые для подтверждения права на налоговые вычеты документы налоговому органу он не представил, также они не были представлены в суд первой инстанции. Следовательно, суд обоснованно не принял во внимание довод Предпринимателя о неправомерности начисления сумм НДС без применения налоговых вычетов.

Ссылка налогоплательщика о неправильном исчислении налоговым органом НДС, верно признана судом несостоятельной, поскольку доказательств формирования цен на реализуемые товары с учетом включения в них НДС суду не представлено.

При таких обстоятельствах оснований "извлекать" налог из полученного Предпринимателем дохода у налоговой инспекции не имелось. Исчисление налоговым органом налога на добавленную стоимость исходя из ставок 20% в 2003 год, 18% в 2004, 2005 годы сверх сумм полученных Предпринимателем доходов, соответствует ст. 164, 168 НК РФ.

Довод налогоплательщика о том, что налоговым органом в ходе проведения проверки допущены нарушения требований ст. 101 НК РФ, выразившиеся в не извещении Предпринимателя о времени и месте рассмотрения материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, является, по мнению суда апелляционной инстанции, несостоятельным.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Между тем, в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 года указано, что нарушение должностным лицом налогового органа требований данной нормы не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

Кроме того, доказательств того, что данные обстоятельства заявлялись в суде первой инстанции, материалы дела не содержат.

В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ.

Поскольку проведение дополнительных мероприятий вызвано необходимостью розыска займодавца по договору займа, которые результатов не принесли, данное лицо не разыскано, а дополнительные доказательства и документы не добыты, следовательно, суть акта налоговой проверки не изменилась, а необходимость вынесения дополнительного акта отсутствовала.

На основании изложенного, существенных нарушений, влекущих отмену оспариваемого решения, налоговым органом не допущено.

Довод налогоплательщика о том, что заключение договоров комиссии и простого товарищества не запрещено действующим законодательством между взаимозависимыми лицами, основан на неверном толковании норм материального права, поскольку заключение между ними сделок может быть признано нарушением норм законодательства, в случаях, когда имеются основания полагать, что данные действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Кроме того, довод Предпринимателя о том, что выявленные налоговым органом обстоятельства, в соответствии с Постановлением ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 года, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, также отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку выводы суда о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности сформулированы на основании совокупности данных фактов, на что указывают положения названного Постановления.

Иные доводы также не принимаются судом апелляционной инстанции во внимание, как основанные на неверном токовании норм права, кроме того, они заявлялись налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства суда первой инстанции, им дана надлежащая правовая оценка.

Также следует отметить, что при рассмотрении апелляционной жалобы Предпринимателем были заявлены новые основания и представлены документы, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции.

На основании ч. ч. 2, 7 ст. 268 АПК, дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными, а новые требования, которые не были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции.

Поскольку Предприниматель не доказал невозможность представления в суд первой инстанции документов, свидетельствующих о наличии у налогоплательщика заболевания, данные доказательства, а также новые основания незаконности оспариваемого решения налогового органа не принимаются и не рассматриваются судом апелляционной инстанции.

На основании изложенного решение суда первой инстанции подлежит частичному изменению.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на стороны.

Руководствуясь ст.258, 266, 268, 269, ч. 1, 2 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 24.05.2007 года по делу N А60-3705/07-С9 изменить в части.

Дополнительно признать недействительным решение ИФНС России по г. Асбесту Свердловской области от 01.02.2007 года N 13-56/783 в части доначисления ЕСН, НДФЛ, НДС, соответствующих пеней и штрафов, предусмотренных п. 2 ст. 119, п. 3 ст. 122 НК РФ по эпизоду, связанному с заключением договора простого товарищества с суммы дохода, превышающей 3 281 097 руб.

В остальной части решение оставить без изменения.

Взыскать с ИФНС России по г. Асбесту в пользу ИП Мальцева С.Н. по заявлению государственную пошлину в сумме 10 руб. и в доход федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 100 руб.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С.Н.Полевщикова

Судьи

О.Г.Грибиниченко С.Н.Сафонова