Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 апреля 2011 г. N 11АП-3809/11

22 апреля 2011 г.

Дело N А65-26487/2010

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена: 20 апреля 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено: 22 апреля 2011 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Драгоценновой И.С.,

судей Юдкина А.А., Семушкина В.С.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Степановой Ю.В.,

с участием:

от общества с ограниченной ответственностью "Камэнергостройпром" - Якимов А.А., доверенность от 06 февраля 2011 года N 19/10, Миронова Р.А., доверенность от 11 января 2011 года N 301, Антонюк Г.Д., доверенность от 11 января 2011 года N 300,

от Межрайонной ИФНС России N 11 по Республике Татарстан - Федоров В.П., доверенность от 18 октября 2010 года, Ильясов И.М., доверенность от 12 ноября 2010 года, Ситдиков М.М., доверенность от 18 апреля 2011 года,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении суда, в зале N 3, дело по апелляционной жалобе Межрайонной ИФНС России N11 по Республике Татарстан на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 февраля 2011 года по делу NА65-26487/2010 (судья Шайдуллин Ф.С.),

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Камэнергостройпром", Республика Татарстан, г.Нижнекамск,

к Межрайонной ИФНС России N 11 по Республике Татарстан, Республика Татарстан, г.Нижнекамск,

о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности от 06 сентября 2010 года N 34 в части пунктов 1.2.а, 1.2.б мотивировочной части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Камэнергостройпром" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан (далее - ответчик) о привлечении к налоговой ответственности от 06.09.2010 г. N 34 в части пунктов 1.2.а), 1.2.б) мотивировочной части.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 февраля 2011 года заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился в арбитражный суд апелляционной инстанции с жалобой, в которой просит отменить решение суда, принять новый судебный акт. В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы жалобы.

Представители ООО "Камэнергостройпром" считают решение суда законным и обоснованным по основаниям, изложенным в возражениях на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Апелляционная жалоба на судебный акт арбитражного суда Республики Татарстан рассмотрена в порядке, установленном ст.ст.266-268 АПК РФ.

Исследовав доказательства по делу с учетом доводов апелляционной жалобы, пояснений лиц, участвующих в деле, возражений на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, при этом исходил из следующего.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан проведена выездная налоговая проверка Заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии со статьей 2 и пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за период с 01.01.2008г. по 31.12.2009г.

Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте N 31 от 30.07.2010г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений ответчиком вынесено решение N 34 от 06.09.2010г.

Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, ЕСН; п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по транспортному налогу за 2008 г.; ст. 123 НК РФ за неперечисление сумм НДФЛ - в виде взыскания штрафа в общем размере 3 737 063,69 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налогов в размере 895 281,79 руб. Заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 33 133 305 рублей.

Общество, в порядке статей 101.2, 137, 139 НК РФ обратилось в Управление ФНС России по РТ с апелляционной жалобой на вышеуказанное решение налогового органа.

УФНС России по РТ решением N 763 от 27.10.2010г. апелляционную жалобу ООО "Камэнергостройпром" оставило без удовлетворения, решение МРИ ФНС N 11 по РТ N 34 от 06.09.2010г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения без изменения.

По мнению заявителя, решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан от 06.09.2010 г. N 34 в части выводов, изложенных в пунктах 1.2 а) и 1.2 б) мотивировочной части, нарушает его права в сфере предпринимательской деятельности.

В пункте 1.2 а) оспариваемого решения ответчиком сделан вывод о неправомерном уменьшении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль, путем включения в состав косвенных расходов затрат на ремонт основных средств в сумме 61 365 551, 05 руб, не списанных за счет созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. Указанный вывод послужил основанием для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 12 273 110 руб.

Как установлено ответчиком в ходе проверки, заявителем в 2009 г. создан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 182 369 499 руб., в т.ч.: по обычному ремонту в сумме 16 989 434 руб.; по особо сложному ремонту в сумме 165 380 065 руб.

Сумма отчислений на резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в сумме 182 369 499 руб. учтена заявителем в составе косвенных расходов 2009 г.

Величина отчислений в резерв предстоящих расходов на особо сложный ремонт за 2009 г. в сумме 165 380 065 руб. определена заявителем, исходя из локального сметного расчета N б/н от 25.12.2008 на замену бетонного покрытия, ремонт подкрановых путей мостовых кранов, замену рельсового пути эл. тележек, окраску металлоконструкций связей и перил на СПГ ТСС (1-6 пролеты), а также графика работ по ремонту склада готовой продукции на 2011-2012 годы.

Согласно указанного локального ресурсного сметного расчета сметная стоимость ремонта склада готовой продукции, составляет 330 760 129, 80 руб.

Графиком работ по ремонту склада готовой продукции на 2011-2012 год начало ремонта данного объекта запланировано на 10.01.2011г., окончание на 14.12.2012г.

В соответствии с регистром расчета резерва на ремонт основных средств в 2009 г., резерв расходов на предстоящий особо сложный ремонт формируется в течение двух лет.

Величина отчислений, на формирование резерва предстоящих расходов на особо сложный ремонт, приходящихся на 2009 г. определена Заявителем в сумме 165 380 065 руб. (330 760 130/2).

Согласно регистру налогового учета на ремонт основных средств за 2009 г. величина резерва по обычному ремонту в сумме 16 989 434 руб. (330 917 772*5,134%) определена исходя из совокупной стоимости основных средств на 01.01.2009 в сумме 330 917 772 руб. и норматива отчислений на обычный ремонт в размере 5,134%.

Сумма фактических затрат на обычный ремонт основных средств заявителя в 2009 году составила 78 354 585,05 руб., что подтверждается актами выполненных работ.

Заявителем указанная сумма затрат при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009 год отнесена на расходы, в том числе, 16 989 434 руб. - за счет созданного резерва на обычный ремонт, оставшиеся 61 365 551,05 руб. - включены в состав прочих расходов.

Следовательно, заявителем в 2009 г. для целей налогообложения по налогу на прибыль в составе расходов учтены отчисления на резерв предстоящих расходов на особо сложный ремонт в сумме 165 380 065 руб.; отчисления на резерв по обычному ремонту в сумме 16 989 434 руб.; стоимость фактических затрат по обычному ремонту основных средств, превысивших сумму созданного резерва в сумме 61 365 551,05 рублей.

По мнению проверяющих, при наличии в указанном периоде резерва на дорогостоящий ремонт основных средств в размере 165 380 065 руб. заявитель неправомерно включил в состав прочих расходов затраты на ремонт основных средств в сумме 61 365 551,05 руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Признавая изложенный вывод налогового органа несостоятельным, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Пунктом 1 ст. 260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ налогоплательщик имеет право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в порядке, установленном статьей 324 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств.

Согласно статье 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Следовательно, Налоговым кодексом установлен различный порядок учета расходов по ремонту основных средств для целей налогообложения: уменьшение налоговой базы на сумму фактических затрат на ремонт основных средств без создания резерва предстоящих расходов или уменьшение налоговой базы путем отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, при котором превышение фактических затрат над суммой резерва также уменьшает налоговую базу по итогам налогового периода.

Исходя из положений статьи 324 НК РФ, налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, формирует сумму расходов на него, рассчитывает отчисления в такой резерв с учетом нормативов и правил об ограничении предельной суммы отчислений и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Судом установлено, что фактические расходы на ремонт в 2006 году составили 43 490 591 руб., в 2007 г. - 43 998 809 руб., в 2008 г. - 81 348 905 рублей (том 1, л.д.58). Средняя величина расходов на ремонт, сложившаяся за три предшествующих года составила 56 279 435 рублей.

Исходя из изложенного, судом сделан правильный вывод о том, что заявитель, определяя сумму резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в 2009 году в размере 16 989 434 руб., правила об ограничении предельной суммы резерва не нарушил.

При осуществлении налогоплательщиком накоплений средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ предусматривает различные способы формирования резервов в зависимости от вида выполняемого ремонта и не ограничивает возможность уменьшения налоговой базы на сумму превышения фактических затрат над суммой резерва.

Различные способы формирования резервов, создание которых прямо предусмотрено пунктом 3 статьи 260 НК РФ, предполагают, что отчисления в резерв по долгосрочным и дорогостоящим видам ремонта имеют строго целевой характер, определяются в отношении конкретных объектов основных средств и на основании стоимости конкретных работ, определяемых налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно пункту 2.4.7.2. учетной политики организации на 2009 год, утвержденной приказом руководителя от 31 декабря 2008 N 523, в обществе создается резерв на предстоящие текущие и капитальные ремонты основных средств, в том числе на проведение сложных и дорогостоящих ремонтов. Норматив отчислений на текущий и капитальный ремонт основных средств исчисляется исходя из средней стоимости ремонтов, проведенных за предыдущие три года. Сумма отчислений на особо сложные и дорогостоящие ремонты исчисляется исходя из сметной стоимости таких ремонтов и графиков их проведения при условии, если в предыдущих трех налоговых периодах такие ремонты не проводились. (том 1, л.д.65-66).

25 декабря 2008 года первым заместителем руководителя заявителя утверждена локальная смета на капитальный ремонт склада готовой продукции на сметную стоимость в размере 390 296 953 руб., а 12 января 2009 года утвержден также и график выполнения работ по ремонту склада готовой продукции, согласно которому начало работ предусмотрено на 10 января 2011 года, а окончание работ - 14 декабря 2012 года (том 1, л.д. 65-66; 10).

Таким образом, из материалов дела следует, что особо сложный и дорогой вид капитального ремонта заявитель намерен провести в отношении основного средства - склада готовой продукции - согласно графику в течение двух налоговых периодов и смете проведения ремонтных работ, составленных в установленном порядке с указанием всех операций, стоимость которых и должна быть накоплена в течение двух предшествующих началу ремонта налоговых периодов, путем создания резерва.

Работы, проведенные по иным объектам основных средств общества в проверяемый период, в составе работ отраженных в смете на проведение капитального ремонта в 2011-2012 гг. не учтены. Стоимость фактически проведенных ремонтных работ в расчет отчислений на долгосрочный и дорогостоящий ремонт не включена.

Судебная коллегия апелляционного суда соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что если фактические расходы по проведению текущего ремонта превышают сумму резерва, установленного для текущего ремонта, то величина этого превышения для целей налогообложения включается в состав прочих расходов и не может списываться за счет целевых отчислений, рассчитанных для дорогостоящего ремонта. Статья 324 НК РФ устанавливает лишь предельный размер резерва предстоящих расходов на обычный ремонт основных средств, ограничивая его средней величиной фактических расходов на ремонт сложившуюся за последние три года. Иных ограничений формирования резерва на предстоящий ремонт и расходов на проведение ремонта не установлено.

Суд первой инстанции счел ошибочным довод налогового органа, со ссылкой на абзац 5 пункта 2 статьи 324, о том, что налогоплательщик не может одновременно создавать резерв под предстоящие особо сложные ремонты основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам основных средств, при этом обоснованно руководствовался следующим.

Из смысла абзаца 5 пункта 2 статьи 324 следует, что при наличии созданного резерва предстоящих расходов на обычный ремонт основных средств сумма фактически осуществленных затрат на проведение обычного ремонта, списывается за счет средств указанного резерва, а затем, в случае недостаточности резерва - за счет прочих расходов.

Довод налогового органа об отсутствии у заявителя права принимать на уменьшение облагаемой прибыли расходы по всем прочим ремонтам, не являющимися особо сложными и дорогостоящими капитальными ремонтами, пока не будут израсходованы также отчисления по особо сложным капитальным ремонтам, противоречит порядку расчета резерва, влечет преждевременное и нецелевое использование резерва, что, в свою очередь, приводит к необоснованному завышению фактических затрат на долгосрочный ремонт и к уменьшению фактически понесенных расходов налогоплательщика на обычный ремонт, которые соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и прямо предусмотрены статьями 260, 324 НК РФ.

Аналогичные положения содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа, от 14 мая 2009 года по делу N А55-4292/2008 (том 2, л.д. 99-101).

Таким образом, вывод налогового органа, изложенный им в пункте 1.2 а) мотивировочной части решения, является необоснованным, а само решение в указанной части правомерно признано судом недействительным.

В пункте 1.2 б) оспариваемого решения ответчиком сделан вывод о занижении заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, вследствие невключения заявителем в доходы 2009 года суммы накопленного резерва на предстоящий особо сложный ремонт основных средств.

Указанный вывод послужил основанием для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 20 802 903 руб.

По мнению налогового органа, налогоплательщик, не использовавший резерв в течение года, обязан, в соответствии со статьей 324 НК РФ, восстановить сумму резерва, то есть включить ее в состав доходов для целей налогообложения.

Из материалов дела следует, что заявитель в 2009 году в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, на основании локальной сметы и графика проведения капитального ремонта склада готовой продукции осуществил накопление средств в размере 165 380 065 рублей.

Сметная стоимость ремонта склада готовой продукции, согласно указанного локального ресурсного сметного расчета, составляет 330 760 129,80 руб.

Согласно графику работ по ремонту склада готовой продукции на 2011-2012 год начало ремонта данного объекта запланировано на 10.01.2011 г., окончание на 14.12.2012 г.

В соответствии с регистром расчета резерва на ремонт основных средств в 2009 г., резерв расходов на предстоящий особо сложный ремонт формируется в течение двух лет.

Таким образом, величина отчислений, на формирование резерва предстоящих расходов на особо сложный ремонт приходящихся на 2009 г. определена заявителем в сумме 165 380 065 руб. (330 760 130 / 2).

Заявителем в 2009 году произведены также отчисления в резерв предстоящих расходов на обычный ремонт основных средств в сумме 16 989 434 руб., фактически понесены затраты на обычный ремонт основных средств в сумме 78 354 585,05 руб. При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009 год указанная сумма затрат отнесена заявителем на расходы, в том числе, 16 989 434 руб. - за счет созданного резерва на обычный ремонт, оставшиеся 61 365 551,05 руб. - включены в состав прочих расходов.

По мнению проверяющих, заявитель недостающую сумму для проведения обычного ремонта в размере 61 365 551,05 руб. должен был списать за счет резерва на особо сложный ремонт, а оставшуюся сумму резерва на особо сложный ремонт (104 014 514 руб.) должен был включить в состав доходов.

Признавая изложенный вывод налогового органа несостоятельным, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно абзацам 6-8 пункта 2 статьи 324 НК РФ в случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

НК РФ позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение нескольких налоговых периодов с соблюдением нормативов и правил, установленных статьей 324 НК РФ.

Из смысла абзаца 8 пункта 2 статьи 324 НК РФ следует, что недонакопленный и недоиспользованный резерв на особо сложный ремонт основных средств не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат.

Создание резерва предусмотрено учетной политикой Общества утвержденной приказом N 523 от 31 декабря 2008, а накопление резерва рассчитано на два года; капитальный характер запланированных ремонтных работ подтвержден сметой и определен объем работ на сумму 330 760 130 руб., относящихся к дорогостоящему ремонту; утвержден график ремонта основных средств на 2011-2012 гг. Ремонтные работы в 2009 году общество не начинало, фактические затраты на проведение указанного ремонта отсутствуют.

Пунктом 6 статьи 108 Налогового Кодекса Российской Федерации предусмотрено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, лежит на налоговом органе, неустранимые сомнения в виновности лица привлекаемого к ответственности толкуются в пользу этого лица.

Поскольку ответчиком не представлены доказательства, свидетельствующие о недобросовестности заявителя, направленности его действий на получение необоснованной налоговой выгоды в виде возможности не уплачивать налог со всей полученной прибыли в налоговом периоде 2009 года, действия налогоплательщика не нарушают требований статьи 324 НК РФ, доначисление инспекцией налога на прибыль в сумме 20 802 903 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, является неправомерным.

При таких обстоятельствах и, с учетом приведенных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан от 06.09.2010 г. N 34 в части начисления к уплате 33 076 013 руб. налога на прибыль за 2009 год, соответствующих ему сумм пеней и штрафа и удовлетворил заявленные требования ООО "Камэнергостройпром".

Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого решения, также не установлено.

Таким образом, обжалуемое судебное решение является законным и обоснованным, апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Решение арбитражного суда первой инстанции следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. ст. 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16 февраля 2011 года по делу N А65-26487/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий

И.С.Драгоценнова

Судьи

А.А.Юдкин В.С.Семушкин