Вопрос: На балансе организации числится транспортное средство, поставленное на учет 24 апреля 2000 г. В июне 2003 г. организация передала транспортное средство на баланс филиала. 17 июня 2003 г. транспортное средство было снято с учета в ГИБДД г. Москвы и в тот же день было зарегистрировано в ГИБДД Владимирской области. Документ о регистрации был выдан 26 июня 2003 г. В течение налогового периода организация произвела замену номерных знаков транспортного средства. Какое количество месяцев эксплуатации транспортного средства следует указывать при составлении налоговой декларации по транспортному налогу по организации и филиалу? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2004 г.)

На балансе головной организации числится транспортное средство, поставленное на учет 24 апреля 2000 г. В июне 2003 г. организация передала данное транспортное средство на баланс филиала. 17 июня 2003 г. транспортное средство было снято с учета в ГИБДД г. Москвы и в тот же день было зарегистрировано в ГИБДД Владимирской области. Документ о регистрации был выдан 26 июня 2003 г. В течение налогового периода организация произвела замену номерных знаков транспортного средства.

Какое количество месяцев эксплуатации транспортного средства, переданного в филиал, следует указывать при составлении налоговой декларации по транспортному налогу по головной организации и филиалу?

Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства (ТС), признаваемые объектом налогообложения (ст. 358 НК РФ). Налоговым периодом для исчисления налога в соответствии со ст. 360 НК РФ признается календарный год. Налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, определяется отдельно по каждому транспортному средству как мощность двигателя в лошадиных силах (подп. 1 п. 1 ст. 359 НК РФ). Ставки налога установлены ст. 361 НК РФ. Сумма налога по общему правилу исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (п. 2 ст. 362 НК РФ).

Следует отметить, что транспортный налог, являясь региональным налогом, устанавливается помимо НК РФ законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового периода исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.

С нашей точки зрения, законодатель ввел данную норму исключительно с целью урегулирования ситуации, при которой у налогоплательщика внутри налогового периода впервые появляется либо окончательно выбывает объект налогообложения, в связи с чем возникает (прекращается) обязанность по исчислению и уплате налога. В этом случае налогоплательщик уплачивает налог в размере, исчисленном пропорционально времени фактического обладания транспортным средством. Несмотря на то что законодатель технически указал данную норму в статье, регламентирующей порядок исчисления налога, фактически в ней регулируется вопрос об определении неполного налогового периода, в развитие положения, закрепленного в п. 5 ст. 55 НК РФ, согласно которому, если имущество, являющееся объектом налогообложения, было приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

В то же время буквальное толкование п. 3 ст. 362 НК РФ не позволяет говорить о том, что в него вкладывался именно тот смысл, о котором мы говорили выше. В случае, когда внутри одного налогового периода налогоплательщик производит действия по государственной регистрации ТС независимо от причины, по которой происходит снятие с учета (постановка на учет), сумма подлежащего уплате налога определяется с применением коэффициента, при расчете которого общее количество полных месяцев может превышать количество календарных месяцев в налоговом периоде.

Особенность взимания регионального налога заключается также в том, что организация, являясь единым юридическим лицом, рассматривается в каждом регионе в качестве налогоплательщика с момента государственной регистрации ТС в этом регионе и продолжает исполнять обязанности по уплате налога на территории конкретного региона до момента снятия транспортного средства с учета. Поскольку законодатель месяц постановки на учет и снятия с учета рассматривает в качестве полного месяца, в описанной ситуации организация фактически обязана уплатить налог за июль 2003 г. и в бюджет г. Москвы и в бюджет Владимирской области.

В соответствии с п. 1 ст. 363 НК РФ порядок и сроки уплаты налога по месту нахождения транспортных средств устанавливаются законами субъектов Российской Федерации.

Пунктами 2 и 3 ст. 8 Закона г. Москвы от 23 октября 2002 г. N 48 "О транспортном налоге" установлено, что налогоплательщики, являющиеся организациями, в срок не позднее 20 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, обязаны представить в налоговые органы по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию. Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения ТС в срок не позднее 20 января года, следующего за истекшим налоговым периодом. Из пункта 4 ст. 9 Закона Владимирской области от 27 ноября 2002 г. N 119-ОЗ "О введении на территории Владимирской области транспортного налога" следует, что по итогам налогового периода налогоплательщики - юридические лица в срок до 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по форме, утвержденной МНС России. Исчисленный на основании налоговой декларации налог уплачивается в срок до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответственно, на налогоплательщика возложена обязанность по представлению в региональные налоговые органы налоговых деклараций по транспортному налогу, исчисленному в соответствии со ст. 363 НК РФ. Указанные выше законы не дают иного толкования порядка исчисления транспортного налога применительно к рассматриваемой ситуации.

Таким образом, в случае смены организацией в течение календарного месяца региона, в котором зарегистрировано ТС, указанный налог должен уплачиваться организацией отдельно в каждом регионе. При этом налоговый период для исчисления транспортного налога исчисляется с учетом коэффициента, равного числу месяцев, в течение которых ТС было зарегистрировано в определенном регионе, деленному на 12.

По итогам налогового периода налогоплательщик обязан представить две декларации (в каждый из регионов, в котором было зарегистрировано ТС), при этом в налоговой декларации, представляемой в г. Москве, должно быть указано количество полных месяцев, равное семи, а в декларации, представляемой во Владимирской области,- количество полных месяцев, равное шести.

Принимая во внимание тот факт, что возникшая ситуация очевидным образом нарушает п. 3 ст. 55 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ (основные начала законодательства о налогах и сборах), согласно которым не могут устанавливаться налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации, в том числе путем создания неблагоприятных налоговых последствий для лиц, которые на законных основаниях перемещают принадлежащее им на праве собственности имущество, по нашему мнению, есть основания для обращения в Конституционный Суд Российской Федерации с требованием о признании п. 3 ст. 263 НК РФ не соответствующим Конституции РФ.

С нашей точки зрения, применительно к описанной ситуации, для защиты своих интересов налогоплательщик вправе рассчитать налог, подлежащий уплате в каждом из субъектов Российской Федерации, по количеству дней фактического нахождения ТС на территории каждого из субъектов. В то же время пока норма, закрепленная в п. 3 ст. 363 НК РФ, не будет признана неконституционной в соответствии с п. 6 ст. 125 Конституции РФ и ст. 79 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", исчисление налога в ином порядке, нежели чем это вытекает из буквального толкования п. 3 ст. 363 НК РФ, по нашему мнению, влечет значительный риск предъявления претензий со стороны налоговых органов.

На основании изложенного исчисленный организацией транспортный налог в полном размере может быть принят для целей налогообложения прибыли, поскольку он в данном случае исчислен строго в соответствии с НК РФ, что и является основным условием для признания этого налога в качестве расхода с точки зрения подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

А.В. Пластикова,

Т.А. Матвеичева,

налоговые юристы компании "ФБК"

15 июля 2004 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 14, июль 2004 г.