Особенности применения налогового законодательства плательщиками единого сельскохозяйственного налога (Ю.В. Подпорин, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2006 г.)

Особенности применения налогового законодательства
плательщиками единого сельскохозяйственного налога

Согласно ст. 346.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями наряду с общим режимом налогообложения. Переход на эту систему осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке.

Для организаций ЕСХН заменяет уплату налога на прибыль, НДС (за исключением этого налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога (ЕСН).

Для индивидуальных предпринимателей ЕСХН заменяет уплату налога на доходы физических лиц (с доходов от предпринимательской деятельности), НДС (за исключением этого налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и ЕСН.

Плательщики ЕСХН не освобождаются от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС).

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на ОПС являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН.

Плательщики ЕСХН уплачивают страховые взносы на ОПС с учетом нижеследующих особенностей.

Так, для организаций, применяющих общий режим налогообложения, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН не признаются выплаты и вознаграждения их работникам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Перечень таких выплат приведен в ст. 255 НК РФ.

Однако на плательщиков ЕСХН положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются, поскольку они не являются плательщиками налога на прибыль. Поэтому они обязаны уплачивать страховые взносы на ОПС со всех выплат работникам, за исключением выплат компенсационного характера, перечень которых приведен в ст. 238 НК РФ.

Пример.

СПК "Восток" начислил и выплатил в феврале 2006 года работникам заработную плату за январь 2006 года в сумме 400 000 руб., материальную помощь на приобретение жилья в сумме 500 000 руб., премию по итогам работы за год в сумме 800 000 руб.

При этом выплата материальной помощи и премии по итогам работы за год осуществлена за счет фонда материального поощрения организации.

В этом случае СПК "Восток" должен был начислить взносы на ОПС только на сумму заработной платы.

Выплаты, не входящие в предусмотренный ст. 238 НК РФ перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН, производимые плательщиками ЕСХН, должны облагаться страховыми взносами на ОПС.

Так, страховые взносы на ОПС должны уплачиваться с оплаты обучения в высших учебных заведениях работников при получении ими высшего образования, с сумм материальной помощи, а также с сумм компенсаций, выплачиваемых работникам за использование ими в служебных целях личного имущества, если их предельный размер не установлен законодательством, а если такой размер установлен, - то с сумм его превышения.

Налогоплательщики, применяющие два режима налогообложения - ЕСХН и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД), распределяют сумму страховых взносов на ОПС с выплат управленческому персоналу в порядке, рекомендованном письмом МНС России от 04.09.2003 N 22-2-16/1962-АС207.

Распределение понесенных налогоплательщиками в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных и общепроизводственных расходов, связанных с уплатой страховых взносов на ОПС (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), осуществляется пропорционально доходам от реализации, полученным от каждого вида осуществляемой ими деятельности.

Пример.

Доходы от реализации услуг СПК "Восток" за I квартал 2006 года - 1 000 000 руб. Доходы от реализации товаров в розницу, облагаемые ЕНВД, - 400 000 руб. Сумма исчисленных и уплаченных за этот период взносов на ОПС - 100 000 руб. Из них:

- 30 000 руб. - сумма взносов на ОПС управленческого персонала;

- 20 000 руб. - сумма взносов на страхование работников, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД;

- 50 000 руб. - сумма взносов за работников, занятых в деятельности, подпадающей под обложение ЕСХН.

Удельный вес доходов от реализации по деятельности, облагаемой ЕСХН, составляет 60% (600 000 руб. : (600 000 руб. + 400 000 руб.) х 100).

Удельный вес доходов от реализации по деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 40% (400 000 руб. : (600 000 руб. + 400 000 руб.) х 100).

Часть взносов на ОПС, приходящаяся на деятельность управленческого персонала, подпадающую под обложение ЕСХН, - 18 000 руб. (30 000 руб. х 60% : 100%).

Часть взносов на ОПС, приходящаяся на деятельность управленческого персонала, облагаемую ЕНВД, - 12 000 руб. (30 000 руб. х 40% : 100%).

Общая сумма взносов на ОПС при применении ЕСХН - 68 000 руб. (50 000 руб. + 18 000 руб.).

Общая сумма взносов на ОПС при осуществлении деятельности, облагаемой ЕНВД, - 32 000 руб. (20 000 руб. + 12 000 руб.).

Осуществляемые индивидуальными предпринимателями фиксированные платежи в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) в части, превышающей установленный законодательством об обязательном пенсионном страховании размер, уплачиваются на основании договора с ПФР, заключенного в добровольном порядке.

Поэтому на вышеуказанную часть фиксированных платежей положения п. 3 ст. 346.1 НК РФ не распространяются. Эта часть фиксированных платежей страховых взносов не уменьшает налоговую базу по ЕСХН на основании подпункта 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Поэтому вышеуказанные налогоплательщики в выставляемых арендаторам расчетных и первичных документах на коммунальные платежи НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

Если же они выставят счет-фактуру с указанием суммы НДС, то согласно подпункту 1 п. 5 ст. 173 НК РФ они должны будут уплатить данную сумму налога в бюджет.

При этом суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных вышеуказанными налогоплательщиками по собственному желанию и уплаченные в бюджет, при определении объекта обложения ЕСХН в составе расходов учитывать не следует.

На эти суммы можно уменьшить доходы от реализации на основании положения ст. 248 НК РФ о том, что при определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленных покупателю товаров (работ, услуг).

Пример.

СПК "Восток" перешел с 1 января 2006 года на уплату ЕСХН.

С 1 января 2006 года кооператив заключил с индивидуальным предпринимателем Петровым С.М. договор о передаче последнему нежилого помещения площадью 100 кв.м под магазин.

В январе 2006 года индивидуальному предпринимателю был выставлен счет-фактура на сумму арендной платы за декабрь 2005 года на 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб. За этот же период ему был выставлен счет-фактура за расход электроэнергии на сумму 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

В феврале 2006 года индивидуальному предпринимателю были выставлены счета-фактуры за январь 2006 года на сумму арендной платы и на стоимость израсходованной электроэнергии на такую же сумму.

В данном случае СПК "Восток" должен был уточнить декларацию по НДС за декабрь 2005 года на сумму предъявленного к уплате НДС за декабрь 2005 года (1180 руб. + 180 руб. = 1360 руб.) и уплатить сумму НДС за февраль (1360 руб.) в бюджет в полном объеме, представив в налоговый орган декларацию по НДС за февраль 2006 года.

СПК "Восток" должен был включить 10 000 руб. в доход от реализации услуг по сдаче имущества в аренду за февраль 2006 года.

Товары (работы, услуги), реализуемые налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, не подлежат обложению НДС.

На суммы НДС, уплаченные в бюджет по оплате, частичной оплате, полученным в счет договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), исполнение которых будет осуществляться в период применения специального режима налогообложения, налогоплательщики могут осуществить перерасчет с покупателем услуг.

Такой перерасчет должен производиться на дату перехода на специальный режим налогообложения.

Если на дату перехода на специальный режим налогообложения вышеуказанный перерасчет осуществлен, то в налоговую базу по единому налогу должны включаться суммы оплаты, частичной оплаты без учета возвращенных покупателям сумм НДС.

В этом случае суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежат возврату из бюджета.

Пример.

Предположим, что СПК "Восток" в счет поставки рыбы для розничной продажи в январе 2006 года получил частичную оплату в сумме 22 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб.

В связи с переходом на уплату ЕСХН в январе 2006 года кооперативом осуществлен возврат покупателям рыбы НДС в сумме 2000 руб.

В этом случае в налоговый орган следовало представить уточненную декларацию по НДС за декабрь 2005 года, в которой необходимо отразить НДС в сумме 2000 руб. к возмещению.

Если перерасчет с покупателями не осуществляется, то суммы НДС, уплаченные в бюджет по частичной оплате, возврату не подлежат.

Суммы НДС по договорам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), исполненным налогоплательщиками до перехода на специальный режим налогообложения, в период определения налоговой базы по НДС "по оплате", но оплаченным после перехода на данный режим налогообложения, подлежат перечислению в бюджет по мере поступления оплаты.

На основании п. 1 ст. 248 НК РФ вышеуказанные суммы налога не подлежат включению в объект налогообложения при исчислении ЕСХН.

Пример.

СПК "Восток" получил в январе 2006 года после перехода на специальный режим налогообложения оплату за отгруженные покупателям в декабре 2005 года до перехода на уплату ЕСХН семена подсолнечника на сумму 550 000 руб., в том числе НДС - 50 000 руб.

Налоговая база по НДС определялась в 2005 году по оплате.

В этом случае СПК "Восток" следовало уточнить налоговую декларацию по НДС за декабрь 2005 года и уплатить в бюджет налог в сумме 50 000 руб.

По основным средствам, приобретенным организацией до перехода на уплату ЕСХН, а оплаченным в период применения специального режима налогообложения, налогоплательщик не имел права относить к вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств. Вышеуказанные суммы НДС должны были включаться в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств на дату перехода налогоплательщиков на уплату ЕСХН.

При переходе с уплаты ЕСХН на общий режим налогообложения суммы НДС по основным средствам, приобретенным в период уплаты ЕСХН и используемым при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат.

Пример.

СПК "Рассвет" перешел с 1 января 2004 года на уплату ЕСХН.

С 1 января 2006 года организация осуществила переход на общий режим налогообложения.

В январе 2004 года СПК "Рассвет" приобрел автомобиль "Газель" стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

При переходе СПК "Рассвет" на общий режим налогообложения НДС в сумме 54 000 руб. к вычету не мог быть принят, так как он был учтен в составе расходов в 2004 году в полной сумме.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие специальный режим налогообложения в виде ЕСХН, ведут учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Так, на основании п. 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость. Поэтому не подлежащие вычету суммы НДС, уплаченные по основным средствам, используемым организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций, облагаемых или не облагаемых НДС, используются основные средства, законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не предусмотрено. Поэтому первоначальная стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию в период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН и в дальнейшем используемого при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС, изменению не подлежит.

Пример.

СПК "Рассвет" уплачивал в 2005 году ЕСХН.

С 1 января 2006 года СПК "Рассвет" перешел на общий режим налогообложения.

В мае 2005 года СПК "Рассвет" приобрел здание под складское помещение стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

Государственная регистрация здания осуществлена в июне 2005 года.

По данным бухгалтерского учета по состоянию на 1 июля 2005 года первоначальная стоимость здания составила 1 180 000 руб. (1 000 000 руб. + 180 000 руб.).

При переходе на общий режим налогообложения с 1 января 2006 года первоначальная стоимость здания на сумму НДС не уменьшается.

В связи с этим суммы НДС, включенные в первоначальную стоимость основного средства, приобретенного в период уплаты ЕСХН, при переходе на общий режим налогообложения к вычету не должны были приниматься.

Пример.

СПК "Заря" перешел с 1 января 2006 года на уплату ЕСХН.

В декабре 2005 года СПК "Заря" приобрел товары на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Оплата приобретенных товаров произведена в январе 2006 года.

В данном случае НДС к вычету за декабрь 2005 года не должен был предъявляться.

В связи с тем что плательщики ЕСХН не являются плательщиками НДС, включать в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения за товары (работы, услуги), реализованные (выполненные, оказанные) в период применения специального режима налогообложения без учета НДС, не следует.

Пример.

СПК "Восток" уплачивал в 2005 году ЕСХН.

С 1 января 2006 года СПК "Восток" перешел на общий режим налогообложения.

В декабре 2005 года покупателям реализованы товары на сумму 100 000 руб., оплата за которые поступила в январе 2006 года.

В данном случае при исчислении суммы НДС за январь 2006 года сумма оплаты за товары, реализованные в декабре 2005 года, не должна была учитываться.

Что касается вопроса о суммах НДС, уплаченных в период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН по товарам (работам, услугам), использованным после перехода на общий режим налогообложения, то согласно подпункту 1 п. 2 ст. 171 НК РФ эти суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример.

СПК "Урожай" уплачивал в 2005 году ЕСХН.

С 1 января 2006 года СПК "Урожай" перешел на общий режим налогообложения.

СПК "Урожай" приобрел в декабре 2005 года товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

Приобретенные в декабре 2005 года товары реализованы в январе 2006 года.

В этом случае при определении налоговой базы по НДС за январь 2006 года СПК "Урожай" мог принять к вычету налог в сумме 36 000 руб., уплаченный в декабре 2005 года.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные организацией в период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН по товарам (работам, услугам), использованным после перехода на общий режим налогообложения при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения указанным налогом, принимаются к вычету.

Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом.

Поэтому суммы НДС, уплаченные после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения специального режима налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример.

СПК "Весна" уплачивал в 2005 году ЕСХН.

С 1 января 2006 года СПК "Весна" перешел на общий режим налогообложения.

СПК "Весна" приобрел в декабре 2005 года товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Оплата товаров произведена в январе 2006 года.

В этом случае при определении налоговой базы по НДС за январь 2006 года СПК "Весна" мог принять к вычету НДС в сумме 18 000 руб. по товарам, приобретенным в декабре 2005 года, но оплаченным в январе 2006 года.

Условия перехода на уплату ЕСХН, установленные главой 26.1 НК РФ, не запрещают переход на этот режим налогообложения для налогоплательщиков, использовавших право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в порядке, предусмотренном ст. 145 настоящего Кодекса. Не содержится такого запрета и в главе 21 НК РФ.

Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, использующие освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, вправе перейти на уплату ЕСХН.

При этом на налогоплательщиков, перешедших на данный специальный режим, нормы ст. 145 НК РФ не распространяются. Следовательно, суммы НДС за период, в котором использовалось право на освобождение, до истечения 12 месяцев от начала использования восстановлению и уплате в бюджет не подлежат.

В то же время налогоплательщиками должны быть представлены в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность применения освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС за период до перехода на уплату ЕСХН.

При переходе со специального режима налогообложения в виде ЕСХН на общий режим налогообложения ранее учтенный в стоимости приобретенных товаров НДС, приходящийся на остатки нереализованных товаров, вычету не подлежит.

Как указывается в ст. 174.1 НК РФ, ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 настоящего Кодекса, возлагается на участника товарищества - российскую организацию либо индивидуального предпринимателя.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на вышеуказанного участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) участник товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

Если работники, с которыми заключены трудовые договоры организацией, осуществляющей ведение общих дел товарищества, заняты только в деятельности этого товарищества, то начисленная им заработная плата вместе с суммами ЕСН учитывается в полном размере при определении дохода (прибыли) простого товарищества, подлежащего распределению между его участниками.

Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, в соответствии с п. 1 ст. 346.5, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ включают сумму доходов (прибыли) от деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по этому налогу.

Ю.В. Подпорин,

зам. начальника отдела Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2006 г.