О признании расходов в виде платы за предоставление банками кредитов для целей налогообложения прибыли (С.А. Яковлева, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2006 г.)

О признании расходов в виде платы за предоставление банками
кредитов для целей налогообложения прибыли

Перечень видов услуг, оказываемых банками, установлен Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1).

Согласно ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором.

Рассмотрим ситуацию, при которой налогоплательщик учитывает плату, взимаемую банком за обслуживание вышеуказанного счета (ссудного счета), открытого для обслуживания кредита на основании договора, размер которой определен в процентах к сумме непогашенного кредита в порядке, аналогичном порядку для расчета процентов за пользование кредитом, для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) как расходы за обслуживание банковского счета.

В соответствии со ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

При этом ссудный счет не предназначен для расчетных операций, открывается банком для учета расходования и возврата кредитных средств, то есть записи этого счета отражают состояние задолженности по кредитным договорам банка. Клиент банка, получивший кредит по кредитному договору, не может распоряжаться денежными средствами со ссудного счета, поскольку эти средства на данном счете не находятся, а зачисляются на расчетный или иной счет клиента.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей НК РФ счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, ссудный счет, не обладая признаками счетов, предусмотренных п. 11 НК РФ, не является банковским счетом и расходы на его обслуживание не могут быть отнесены к расходам в соответствии со ст. 264 Кодекса.

Подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика относятся расходы на оплату услуг банков, если такие расходы связаны с производством и (или) реализацией. При оказании банком услуг, не связанных с производством и (или) реализацией, расходы на оплату услуг банков могут относиться к внереализационным расходам при условии их соответствия требованиям ст. 252 Кодекса.

Таким образом, отнесение расходов на оплату услуг банков, указанных в ст. 5 Закона N 395-1, к прочим или внереализационным расходам производится на основании договоров, заключенных между налогоплательщиком и банком.

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в частности по кредитному договору, включаются согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

Если размер платы за услуги банков по обслуживанию ссудного счета, открытого для обслуживания кредита на основании договора с клиентом, определен в процентах к сумме непогашенного кредита в порядке, аналогичном порядку для расчета процентов за пользование кредитом, вышеуказанные расходы являются, по существу, дополнительной процентной ставкой по данному кредиту и подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 и 328 НК РФ.

Вышеуказанное относится и к оплате услуг банка за открытие кредитной линии, когда плата установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии, и не относится к ситуациям, при которых согласно условиям договора взимается плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии.

Кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка (или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.

Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками в соответствии со ст. 5 Закона N 395-1, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.

Соответственно плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

Договором между банком и плательщиком может предусматриваться оперативное кредитование банком счета плательщика (овердрафт).

Согласно ст. 850 ГК РФ, если в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа.

Таким образом, расходы за открытие и обслуживание кредитной линии, в том числе овердрафта, должны признаваться для целей налогообложения прибыли в составе текущих расходов в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.

В связи с открытием ссудных счетов возникает вопрос: должны ли банки сообщать в налоговые органы об их открытии?

Согласно п. 1 ст. 86 НК РФ банки при осуществлении своей деятельности обязаны сообщать об открытии или закрытии счетов организаций, а также индивидуальных предпринимателей в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

В соответствии с п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание налога не производится с ссудного и депозитного счета налогоплательщика или налогового агента, если не истек срок действия депозитного договора. При наличии депозитного договора налоговый орган вправе дать банку поручение (распоряжение) на перечисление по истечении срока действия депозитного договора денежных средств с депозитного счета на расчетный (текущий) счет налогоплательщика или налогового агента, если к этому времени не будет исполнено направленное в этот банк поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога.

Согласно п. 2 ст. 86 НК РФ и ст. 26 Закона N 395-1 справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией им самим, судам и арбитражным судам (судьям), Счетной палате Российской Федерации, налоговым органам, таможенным органам Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при наличии согласия прокурора - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве.

Согласно Закону N 395-1 под банковскими счетами (счетами банка) понимаются счета, открываемые в банках в соответствии с договором банковского счета, а также корреспондентские счета, корреспондентские субсчета, другие счета банков, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или установленными в соответствии с ними банковскими правилами.

Исходя из вышеизложенного банки при открытии ссудных, а также депозитных и транзитных валютных счетов не несут обязанности по сообщению налоговым органам об открытии таких счетов.

С.А. Яковлева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2006 г.