"Договорный" способ снижения налогов (С.Б. Иванова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2006 г.)

"Договорный" способ снижения налогов

Нередко бухгалтеру приходится думать не только о том, как правильно рассчитать налог, но и как законно его уменьшить. Рассмотрим, каким образом условия договора помогают отсрочить уплату некоторых налогов, а иногда и значительно уменьшить их суммы. Для примера возьмем одну из самых распространенных сделок - купли-продажи.

По договору купли-продажи...

...продавец передает товар в собственность покупателю, а последний в свою очередь принимает этот товар и расплачивается за него. Различают несколько видов договоров купли-продажи. Самые распространенные из них:

- договор розничной купли-продажи;

- договор поставки.

Между фирмами, как правило, заключается второй вид контракта. Он подразумевает, что товар приобретают в целях, не связанных с личным, домашним использованием (ст. 506 ГК РФ).

При согласовании договора фирмам нужно обращать внимание на следующие условия:

- момент перехода права собственности на товар;

- доставка товара;

Ведь от того, как они прописаны в контракте, во многом зависит порядок налогообложения сделки. Проанализируем, как данные условия могут повлиять на оптимизацию налоговых платежей.

Переход права собственности

Момент исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором. Если он контрактом не установлен, то право собственности переходит:

- в момент передачи товара покупателю;

- в момент отгрузки товара перевозчику для его доставки покупателю.

Не всем компаниям выгодно работать по таким правилам. Возьмем, к примеру, налог на прибыль. Если продавец применяет метод начисления, то он обязан признавать доход от продажи товара независимо от того, расплатился с ним покупатель или нет. То есть, даже если покупатель не перечислит деньги, продавец все равно будет должен рассчитать этот налог и уплатить его в бюджет. А если отгрузка и оплата произойдут в разные отчетные периоды, то последнему придется уплатить "прибыльный" налог фактически из своих оборотных средств.

Однако продавец может отсрочить перечисление налога по сделке до момента поступления оплаты. Для этого в договоре достаточно предусмотреть особые условия перехода права собственности. А именно: указать в контракте, что покупатель становится собственником товаров только после их полной оплаты. Тогда до этой даты дохода от реализации у продавца не возникнет. Но, установив такой порядок, стоит обратить внимание на следующее. Покупатель до перехода к нему права собственности не может каким-либо образом распоряжаться полученным товаром (ст. 491 ГК РФ). Эта норма в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98 разъясняется так: покупатель обязан не только обеспечить сохранность товаров, но и беречь их отдельно от другого своего имущества.

Пример

В июне 2006 года ООО "Сфера" (продавец) заключило договор купли-продажи с ОАО "Призма" (покупатель). В этом же месяце по данному контракту "Сфера" отгрузила "Призме" оборудование собственного производства на сумму 212 400 руб. (в т.ч. НДС - 32 400 руб.). Себестоимость отгруженной продукции - 130 000 руб. Оплата от "Призмы" поступила только в сентябре. ООО "Сфера" рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, исходя из фактически полученной прибыли, и уплачивает его ежемесячно. Для упрощения примера предположим, что других операций у "Сферы" не было.

Ситуация 1

В договоре не указан порядок перехода права собственности. Значит, оборудование станет собственностью покупателя в момент его отгрузки поставщиком.

В июне бухгалтер ООО "Сфера" сделает проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 212 400 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженное оборудование;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 32 400 руб. - начислен НДС с реализации;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 130 000 руб. - списана себестоимость оборудования;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 50 000 руб. (212 400 - 32 400 - 130 000) - определен финансовый результат от реализации продукции;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за июнь.

До 28 июля 2006 года фирма должна заплатить начисленный авансовый платеж. Тогда в учете бухгалтер "Сферы" сделает запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 12 000 руб. - авансовый платеж по налогу на прибыль за июнь перечислен в бюджет.

В сентябре покупатель рассчитается за купленное оборудование. Бухгалтер "Сферы" сделает запись:

Дебет 51 Кредит 62

- 212 400 руб. - поступила оплата от покупателя.

Ситуация 2

В договоре указан особый порядок перехода права собственности: оборудование станет собственностью покупателя после его оплаты.

Бухгалтер ООО "Сфера" сделает записи:

июнь

Дебет 45 Кредит 43

- 130 000 руб. - отгружено оборудование покупателю;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 32 400 руб. - начислен НДС с реализации;

сентябрь

Дебет 51 Кредит 62

- 212 400 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 212 400 руб. - отражена выручка;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 130 000 руб. - списана себестоимость оборудования;

Дебет 90-3 Кредит 76

- 32 400 руб. - отражен НДС с реализации;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 50 000 руб. (212 400 - 32 400 - 130 000) - определен финансовый результат от реализации продукции;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - начислен авансовый платеж по налогу на прибыль за сентябрь.

В октябре бухгалтер "Сферы" сделает проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51

- 12 000 руб. - авансовый платеж по налогу на прибыль за сентябрь перечислен в бюджет.

Как видно из примера, во второй ситуации продавцу не надо перечислять авансовый платеж по налогу на прибыль ни в июле, ни в августе. Он начислит налог только тогда, когда получит деньги от покупателя (т.е. в сентябре). А до 28 октября 2006 года - перечислит его в бюджет.

Доставка товара

Если продавец и покупатель находятся далеко друг от друга, то одним из пунктов договора будет доставка товара. К этому условию контракта нужно подходить очень осторожно. Объясним почему.

В договоре могут быть оговорены различные условия поставки. Например, что продавец доставляет товар до той или иной станции назначения, до своего склада или до склада покупателя.

Первое, на что следует обратить внимание обеим сторонам договора, - совпадает ли момент перехода права собственности с условиями поставки. Если нет, то или продавец, или покупатель не сможет учесть расходы на доставку товара при расчете налога на прибыль. Предположим, сторонами заключен договор поставки, по которому право собственности на товар переходит в момент доставки товара на склад продавца. По условиям контракта продавец должен перевезти товар со своего склада до склада покупателя. Это значит, что все транспортные расходы берет на себя продавец. Причем он не вправе будет отнести эти затраты в уменьшение облагаемой базы "прибыльного" налога. Ведь, когда товар станет собственностью покупателя, будет считаться, что продавец перевозит чужое имущество. А экономически обосновать затраты на доставку такого товара весьма проблематично.

Также пристального внимания требует условие договора о том, как оплачиваются расходы по доставке товара. Они могут:

- включаться в цену товара;

- оплачиваться сверх цены имущества (стоимость доставки в договоре указана отдельно от стоимости товара).

"Налоговые" проблемы могут возникнуть во втором случае. Во-первых, если продавец перевозит товар покупателю на собственном транспорте, на стоимость услуги по доставке нужно начислять НДС по ставке 18 процентов. Причем независимо от того, по какой ставке облагают реализуемый товар: 10 или 18 процентов.

Во-вторых, трудности могут возникнуть, если при такой доставке товара эксплуатируется не более 20 автомобилей. Налоговые инспекции в этом случае нередко требуют облагать услуги по перевозке грузов ЕНВД. Кстати, аналогичного мнения придерживается и Минфин России (письмо от 28.04.2005 N 03-06-05-04/112). Причем не имеет значения, была ли это разовая доставка или такие услуги оказываются постоянно. Избежать перечисления лишнего НДС и уплаты ЕНВД можно, включив стоимость транспортных расходов в цену товаров.

С.Б. Иванова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2006 г.