Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2010 г. N 09АП-2037/2010-АК

г. Москва

Дело N А40-115048/09-115-736

"26" февраля 2010 г.

N 09АП-2037/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "17" февраля 2010 года

Постановление изготовлено в полном объеме "26" февраля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Нагаева Р.Г.,

судей Крекотнева С.Н., Голобородько В.Я.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Красиковой А.Н., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.12.2009 по делу N А40-115048/09-115-736, принятое судьей Шевелевой Л.А., по заявлению Открытого акционерного общества "Третья генерирующая компания оптового рынка электроэнергии" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 02-47/155 от 13.12.2007 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль в сумме 14 271630 руб., начисления налога на добавленную стоимость в размере 5 043 675 руб., взыскания пени, начисленной на указанную сумму налога, возложения обязанностей на налогоплательщика по внесению исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, а также исполнению обязательства по уплате налогов, доначисленных по акту проверки,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Зубкова А.Г. по дов. N 382 от 03.12.2009, Бурехиной М.В. по дов. N 169 от 15.07.2009;

от заинтересованного лица - Волобоева М.В. по дов. N 24012 от 06.11.2009,

УСТАНОВИЛ:

Решением от 14.12.2009 Арбитражный суд города Москвы заявленные ОАО "ОГК-3" требования удовлетворил полностью. Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, отказать в удовлетворении заявленных ОАО "ОГК-3" требований. В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы апелляционной жалобы.

Представители заявителя полагают решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения сторон, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, по результатам которой составлен акт от 08.11.2007 N 02-47/129 (т. 1 л.д. 18-67) и, с учетом представленных обществом возражений, вынесено решение от 02-47/155 от 13.12.2007 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", в соответствии с которым инспекция возложила обязанность на заявителя по уплате: налога на прибыль в сумме 14 633 505,10 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 4 179 710 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 5 311 720 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 130 682 руб., налога на рекламу в сумме 785 руб., пени за несвоевременную уплату налога на рекламу в сумме 428 руб.

Основаниями для начисления налога на прибыль послужили, по мнению инспекции, следующие нарушения: единовременное включение в 2005 году в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затрат по оплате услуг и стоимости приобретенных оборудования и материалов по договорам, заключенным с ОАО "Оптима КСчейндж Сервисез" (по данному основанию доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 13 046 477 руб.); включение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затрат по оплате услуг в соответствии с агентским договором от 12.04.2005 N 2Р-001 (по данному основанию доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 1 225 153 руб.); завышение размера налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в связи с включением в состав вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцу оборудования, подлежащего монтажу (по указанному основанию доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 5 043 675 руб.).

Апелляционный суд отклоняет доводы заинтересованного лица, изложенные в апелляционной жалобе, по следующим основаниям.

Доначисление налога на прибыль по пункту 1.4 мотивировочной части решения инспекции в сумме 13 046 477 руб. - единовременное включение в 2005 году в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль затрат по оплате услуг и стоимости приобретенных товаров по договорам, заключенным с ОАО "Оптима КСчейндж Сервисез".

Инспекция указывает, что суд первой инстанции должен был применить статью 256, пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку налогоплательщиком создан объект основных средств. Первоначальная стоимость такого средства складывается из расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (статья 257 Кодекса). По мнению инспекции, созданное основное средство - это компьютерная техника (серверы IBM 346, COMPAQ Proliant, M1.370R03 Х2.8-1 MB/533). Под затратами, которые общество должно относить на первоначальную стоимость серверов, инспекция понимает расходы на приобретение программного обеспечения и консультационных услуг по его использованию. Списание на расходы данных затрат единовременно инспекция считает необоснованным.

Вывод о том, что указанные затраты должны увеличивать стоимость компьютеров, сделан налоговым органом на основании того, что среди товаров и услуг, приобретенных в рамках ряда договоров (от 08.08.2002 N 171-02 с ОАО "Оптима", от 29.10.2004 N Д04-051, от 23.09.2003 N 03-007 и N 03-008 с ОАО "Оптима и КСчейндж"), имелось оборудование, подлежащее амортизации.

Однако для того, чтобы определить порядок учета затрат по данным сделкам для целей налогообложения, налоговый орган должен оценить результат исполнения договоров. Если результатом их исполнения явилось бы создание имущества (под созданием имущества понимается создание вещи - статья 38 Налогового кодекса Российской Федерации), объекта, являющегося результатом интеллектуальной деятельности, либо иного объекта интеллектуальной собственности, то только в этом случае заявитель должен учитывать расходы по названным договорам через амортизацию (пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации).

Судом установлено, что условия пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе исполнения данных договоров не выполнялись и не предполагались к выполнению.

Целью заключения данных договоров являлась автоматизация обработки и хранения информации в различных сферах деятельности организации, с возможностью оперативного внесения изменений как самими пользователями таким хранилищем данных, так и в автоматическом режиме, а так же возможность автоматического (без дополнительных трудозатрат) составления отчетов на основании этой систематизированной информации по разным критериям, в зависимости от того, какой из параметров будет введен пользователем. Данные возможности предоставляет ряд стандартных программ (например, Microsoft Navision Axapta), разработанных крупными фирмами, специализирующимися на создании программного обеспечения.

Исходя из цели заключения договоров от 08.08.2002 N 171-02, от 29.10.2004 N Д04-051, от 23.09.2003 N 03-007 и N 03-008, в рамках этих сделок приобреталось соответствующее программное обеспечение, компьютерное оборудование (серверы), консультационные услуги по работе с поставленным программным обеспечением (консультирование по созданию на базе стандартных возможностей, предоставляемых поставленной программой индивидуальной модели хранилища данных для конкретного пользователя в целях оптимизации работы с большим объемом информации).

Таким образом, общество приобретало программное обеспечение, отвечающее определенным целям, и компьютерную технику для использования этого программного обеспечения.

Расходы на приобретение данного имущества учтены заявителем как расходы на приобретение основных средств и не учитывались единовременно в составе затрат, уменьшающих налоговую базу но налогу на прибыль.

Заявителем приобретено программное обеспечение, а исключительные права на указанные объекты обществом не приобретались. Расходы на приобретение программного обеспечения в соответствии с положениями пункта 3 статьи 257, подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации учтены в составе прочих расходов единовременно в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части расходы налогоплательщика связаны с оплатой услуг, оказанных контрагентами по договорам.

Как прямо следует из положений договоров, содержанием оказываемых услуг не являлось создание нового программного продукта. Соответственно, данные расходы в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации учтены в составе прочих расходов единовременно в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации

Налоговым органом не приняты во внимание указанные обстоятельства, не учтены содержащиеся в данных документах описания услуг, что привело к нарушению положений статей 256, 257, подпункта 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, суд первой инстанции не допустил неверного применения норм материального права, правомерно применил в данном случае положения подпунктов 15 и 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, а не статей 256 и 257 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доначисление налога на прибыль по пункту 1.6 мотивировочной части решения инспекции в сумме 1255 153 руб. - включение в 2005 году в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль затрат по агентскому договору от 19.04.2005 N 2-р-001, заключенному между ОАО "Черепетская ГРЭС" и ОАО "ОГК-3".

По мнению инспекции, агент не оказывал услуг ОАО "Черепетская ГРЭС", так как услуги агента дублируют функции инфраструктурных организаций оптового рынка электроэнергии. Следовательно, нарушены положения статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, расходы по договору документально не подтверждены.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы налогового органа по следующим основаниям.

Как правильно установлено судом первой инстанции, агентский договор от 19.04.2005 N 2-р-001, заключенный заявителем и ОАО "Черепетская ГРЭС" (т. 2 л.д. 32-40), предусматривал оказание заявителем услуг принципалу, относящихся к деятельности последнего на оптовом рынке электрической энергии.

Обязательства заявителя, возникшие в связи с заключением договора, определены в пункте 3.1 договора. В частности, в соответствии с указанным пунктом договора заявитель обязывался: контролировать выполнение функций оператора ЗАО "ЦФР" в части разработки форм договоров (существенных условий договоров), заключаемых на оптовом рынке электроэнергии, анализа причин возникновения стоимостного небаланса ОРЭ, проведения финансовых расчетов с участниками оптового рынка электроэнергии; осуществлять подбор потенциальных платежеспособных покупателей (субъектов ОРЭ) проводить с ними переговоры с целью заключения договоров в РСТ в интересах принципала; представлять интересы принципала в ЗАО "ЦФР" при формировании плановых и фактических схем платежей по соглашениям в РСТ; участвовать в формировании плановых балансов электроэнергии (мощности) принципала на год (квартал, месяц) и согласовывать их с ОАО "СО-1 ЩУ ЕЭС"; представлять интересы принципала в части, касающейся договора в ЗАО "ЦФР", НИ "АТС", ОАО РАО "ЕЭС России", ФСТ РФ, ОАО "ФСК", ОАО "СО-ЦЦУ ЕЭС"; проводить работу, связанную с вступлением в силу "Правил работы по регулируемым двусторонним договорам" в 2006 году, регламентирующих регулируемый сектор ОРЭ по установленным направлениям, а именно: консультировать специалистов принципала по вопросам организации работы в соответствии с указанными правилами, осуществлять разработку и подписание договоров от имени принципала, осуществлять выбор партнеров по договорам.

Таким образом, в соответствии с условиями договора общество осуществляло оказание услуг, связанных основной производственной деятельностью принципала (производство и реализация электрической энергии), не являясь участником (стороной) договоров реализации. Следовательно, утверждение о непредставлении доказательств оказания услуг по договору от 19.04.2005 N 2-р-001 со ссылкой на отсутствие документов, подтверждающих непосредственное участие заявителя в реализации электрической энергии принципала, является неправомерным.

При этом налоговый орган, перечисляя функции инфраструктурных организаций (ЗАО "ЦФР", ОАО "АТС"), не указал, какие именно из функций указанных организаций дублировал агент по договору от 19.04.2005 N 2-р-001.

Судом установлено, что оказание услуг во исполнение агентского договора подтверждается отчетами агента, представление которых принципалу осуществлялось ежемесячно (т. 2 л.д. 42-47).

Отчеты являются надлежащим документальным подтверждением оказания услуг, поскольку содержат исчерпывающие сведения о содержании оказанных услуг с приложением документов (в том случае, если совершение определенных действий требовало одновременно его фиксации в определенном документе).

Действующее налоговое и гражданское законодательство не устанавливают перечень документов, подлежащих в обязательном порядке составлению для фиксирования факта возмездного оказания услуг (за исключением отчета агента).

Таким образом, отчеты агента, представляемые принципалу и содержащие все необходимые сведения, позволяющие определить объем и содержание оказанных услуг, являются достаточным документальным подтверждением факта оказания услуг.

Как правильно указал суд первой инстанции, в случае возникновения сомнений в достоверности сведений, отраженных в отчетах (в части осуществления представительства в интересах принципала), налоговый орган вправе был истребовать соответствующие сведения у третьих лиц, поименованных в отчетах, в порядке, установленном статьей 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако инспекция не реализовала право, предоставленное ей законодателем. Отказавшись принять указанные документы в качестве доказательства оказания услуг, налоговый орган мотивировал подобный отказ только ссылкой на то, что реализация электрической энергии производилась принципалом самостоятельно.

Все иные услуги, которые могут оказываться принципалу в связи с осуществлением им производственной деятельности, по мнению налогового органа, не связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода, и расходы по оплате подобных услуг не могут учитываться при формировании налоговой базы. Однако подобное суждение не соответствует положениям действующего налогового законодательства (статьи 252 и 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доначисление налога на добавленную стоимость по пункту 2.2 мотивировочной части решения инспекции в сумме 5 043 675 руб. - допущено занижение налога на добавленную стоимость в 2004-2005 годах в связи с включением в состав налоговых вычетов сумм НДС, уплаченных продавцам при приобретении имущества, подлежащего монтажу

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что заявителем в 2004-2005 годах допущено занижение налога на добавленную стоимость в связи с необоснованным включением в состав налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцам при приобретении имущества, подлежащего монтажу.

Инспекция указывает, что в проверяемом периоде заявителем приобретено оборудование и материалы на основании договоров поставки, приобретенное оборудование оплачено, расходы заявителя по оплате поставленного оборудования учтены на счете 07 "Оборудование к установке". Однако в соответствии с положениями пунктов 1 и 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172, пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, уплаченного за оборудование, требующего монтажа, принимаются к вычету после его монтажа и постановки на учет в качестве основного средства, введенного в эксплуатацию на основании соответствующего акта. Следовательно, принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам подобного оборудования и материалов по мере оплаты и до его монтажа, следует квалифицировать как занижение налога, подлежащего уплате в бюджет.

Данные доводы были предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонены исходя из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, заявителем в проверяемом периоде заключены и исполнены следующие договоры: с ООО "ТАК-Энерго" от 05.05.2005 N 157, с ООО "Камтек-Энергосервис" от 10.03.2005 N 017К/05, с ЗАО ИТФ "Системы и технологии" от 05.04.2005 N 2005С/14, с ООО НПП "Модуль" от 11.03.2004 N 03/03-2004, с ЗАО "АК Евроконтракт" от 19.03.2004 N ЕК-ЧГРЭС/1903, с ОАО "Оптима" от 08.08.2002 N 171-02. Предметом указанных договоров являлась поставка оборудования и материалов.

Между налоговым органом и заявителем отсутствует спор относительно квалификации предмета договоров (поставка товаров и оборудования), а также фактических обстоятельств, связанных с их исполнением (поставкой, принятием оборудования на учет и его оплатой, размером уплаченного в составе цены оборудования налога на добавленную стоимость).

Спор между сторонами заключается в порядке применения вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении оборудования (т.е. относительно законодательного регулирования этого порядка).

Налоговое законодательство не содержит оговорки относительно порядка применения налоговых вычетов в отношении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении оборудования, которое, будучи изначально принято к учету как оборудование, подлежащее монтажу, в последующем подлежит учету на ином счете бухгалтерского учета (01 счете).

В связи с этим применяется общий порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), который установлен пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения налогом на добавленную стоимость, после принятия приобретенных товаров на учет.

При этом применение положений пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующего порядок принятия к вычету сумм налога, уплаченного подрядным организациям за выполненные работы или за товары работы и услуги, приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ, является не обоснованным.

Данный вывод суда соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной постановлении Президиума от 24.02.2004 N 10865/03.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о неправомерности решения налогового органа в оспариваемой части.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что судом первой инстанции исследованы все обстоятельства, имеющие значение по данному делу, дана надлежащая правовая оценка доводам налогового органа и имеющимся в деле доказательствам, доводы заинтересованного лица не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда первой инстанции, положенные в основу решения, вследствие чего апелляционная жалоба Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 удовлетворению не подлежит.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 25.12.2008 N 281-ФЗ) налоговые органы, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков, освобождаются от уплаты государственной пошлины, то государственная пошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 14.12.2009 по делу N А40-115048/09-115-736 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий:

Р.Г. Нагаев

Судьи:

В.Я. Голобородько

С.Н. Крекотнев