Бухгалтерский учет некоторых видов оборотных активов НКО (М.В. Батурина, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.)

Бухгалтерский учет некоторых видов оборотных активов НКО

Оборотные активы - наиболее динамичная и ликвидная часть имущества любой организации, в том числе и некоммерческой. В их структуру входят материальные активы, средства в расчетах и финансовых инструментах и денежные средства организации. Поскольку финансовые инструменты - это, как правило, финансовые вложения участников рынка ценных бумаг (фьючерсы и опционы), для НКО в настоящий момент подобной практики нет. Поэтому рассмотрим примеры учета материальных активов и денежных средств.

Учет материальных активов

Наибольший интерес для некоммерческих организаций (НКО) представляет учет материально-производственных запасов (МПЗ), являющихся одним из элементов материальных активов.

По определению, приведенному в ПБУ 5/01*(1), к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, в том числе используемые для управленческих нужд организации и не предназначенные для последующей перепродажи. Возникает вопрос: можно ли отнести к учетной категории "материалы" имущество некоммерческой организации, если она не занимается производственной деятельностью и приобрела имущество не для управленческих нужд, а для основной некоммерческой деятельности? Ведь нередко именно на этом основании некоторые бухгалтеры НКО не имеют в рабочем плане счетов даже счета 10 "Материалы", который является основным в целом ряде счетов, применяемых для учета информации о наличии и движении материалов. По мнению автора, такой подход является необоснованным, так как лишает руководство организации и других пользователей отчетности большого блока информации о состоянии активов этой организации.

В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(2) указано, что к счету 10 "Материалы" могут быть открыты субсчета:

1 "Сырье и материалы";

2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали";

3 "Топливо";

4 "Тара и тарные материалы";

5 "Запасные части";

6 "Прочие материалы";

7 "Материалы, переданные в переработку на сторону";

8 "Строительные материалы";

9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Большинство из приведенных субсчетов, а именно 2, 3, 5, 6, 8 и 9, весьма целесообразно использовать в системе учета НКО. Наиболее часто в рабочем плане счетов используют субсчета 6 и 9.

Материалы, как и хозяйственный инвентарь, могут быть приобретены организацией за деньги (за счет средств целевого финансирования), получены в дар или по договору пожертвования. Кроме того, на счете 10 могут быть учтены материальные ценности, предназначенные для последующей передачи другой некоммерческой организации или благополучателям - физическим лицам. С учетом изменений, внесенных приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н в ПБУ 6/01*(3), активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе МПЗ. Эти запасы могут быть приняты к учету и при списании основного средства, пришедшего в негодность вследствие морального или физического износа.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, под которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Поскольку для НКО в части основной некоммерческой деятельности НДС не является возмещаемым, его следует учитывать в сумме фактической себестоимости.

В соответствии с п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

При отпуске в эксплуатацию и ином выбытии МПЗ их оценка производится некоммерческими организациями, как правило, способом определения себестоимости каждой единицы. Способ списания стоимости материально-производственных запасов должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Стоимость списанных материалов в зависимости от учетной политики может отражаться по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" или непосредственно 86 "Целевое финансирование". В приведенных далее примерах будем использовать третий вариант.

Пример 1. Общественная организация за счет средств целевого финансирования приобрела различного рода материалы для выставки детского рисунка. Для проведения конкурса были закуплены краски, фломастеры, карандаши, ватман, а для изготовления демонстрационных стендов - брус и фанера. Стоимость канцелярских товаров составила 4 000 руб., бруса и фанеры - 10 000 руб. Материалы были закуплены через подотчетное лицо. Стенды изготовили сотрудники организации на добровольных началах безвозмездно.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - К 50 "Касса" -15 000 руб. - выданы под отчет из кассы денежные средства;

Д 10-6 - К 71 - 4000 руб. - утвержден авансовый отчет, оприходованы канцтовары;

Д 10-8 - К 71 - 10 000 руб. - утвержден авансовый отчет, материалы оприходованы на склад;

Д 50 - К 71 - 1000 руб. - внесен в кассу организации остаток денежных средств по авансовому отчету;

Д 86 "Целевое финансирование" - К 10-6 - 4000 руб. - списана за счет средств целевого финансирования стоимость прочих материалов;

Д 86 - К 10-8 - 10 000 руб. - списана за счет средств целевого финансирования стоимость материалов, отпущенных со склада для изготовления стендов.

При списании материалов составляется акт в произвольной форме, на основании которого делаются бухгалтерские проводки. В силу специфики деятельности некоммерческой организации при проведении целевого мероприятия необходимо составлять локальную смету. Применительно к примеру 1 она будет выглядеть следующим образом.

Смета конкурса детского рисунка

Наименование стаитьи расхода	План (руб.)	Факт (руб.)	Отклоненение (руб.) (ст. 2 - ст. 3)
1	2	3	4
Краски	600	658	-58
Фломастеры	800	782	+ 18
Карандаши	400	360	+40
Ватман	2 200	2 200	0
Брус	4 500	4 300	+200
Фанера	5 500	5 700	-200
ИТОГО	14 000	14 000	0

Пример 2. Общественный фонд получил от строительной компании материалы на ремонт офисного помещения. При реализации аналогичных материалов этой компанией их стоимость составляет 35 000 руб. В том же месяце материалы были израсходованы в указанных целях.

В бухгалтерском учете фонда должны быть сделаны следующие записи:

Д 10-8 - К 86 - 35 000 руб. - отражено безвозмездное получение строительных материалов на ремонт офиса;

Д 86 - К 10-8 - 35 000 руб. - отражено списание материалов в ходе ремонта.

При проведении ремонтно-строительных работ как собственными силами, так и с привлечением сторонних организаций должны составляться сметы этих работ с указанием площади объекта и расхода материала в натуральном и денежном выражении.

Пример 3. Благотворительный фонд получил от юридического лица пожертвование в сумме 2 000 000 руб. на приобретение медицинского диагностического оборудования, которое в рамках целевого проекта должно быть передано городской детской больнице.

В бухгалтерском учете фонда должны быть сделаны следующие записи:

Д 51 "Расчетные счета" - К 86 - 2 000 000 руб. - отражено получение целевых средств;

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 - 2 000 000 руб. - перечислена предоплата поставщику за оборудование;

Д 10-6 - К 60 - 2 000 000 руб. - оприходовано оборудование;

Д 86 - К 10-6 - 2 000 000 руб. - списана за счет средств целевого финансирования стоимость оборудования, переданного по акту приема-передачи.

Если в учетной политике организации указано, что активы стоимостью в пределах лимита (не более 20 000 руб. за единицу) могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов, то бухгалтерские проводки будут соответствовать приведенным в примерах 1 и 2 - в зависимости от того, как запасы были приобретены организацией.

Пример 4. В результате списания вышедшего из строя офисного компьютера некоммерческой организацией оприходованы запасные части. Рыночная стоимость запасных частей - 4000 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 10-5 - К 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - 4000 руб. - оприходованы запасные части к компьютеру;

Д 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - К 99 "Прибыли и убытки" - 4000 руб. - отражен финансовый результат (прибыль);

Д 99 - К 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 960 руб. (4000 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д 99 - К 84 "Нераспределенная прибыль" - 3040 руб. (4000 руб. - 960 руб.) - отражена сумма чистой прибыли;

Д 84 - К 86 - 3040 руб. - включена в состав средств целевого. финансирования прибыль от операции.

Учет денежных средств

Денежные средства некоммерческих организаций, как правило, представлены средствами на расчетных счетах в банках (валютных и рублевых) и в кассе организации. Нет никаких особенностей в бухгалтерском учете средств на расчетных рублевых счетах и в кассе НКО:

поступление целевых средств на расчетный счет организации отражается в большинстве случаев проводкой Д 51 - К 86;

если учетной политикой организации предусмотрено отражение поступления средств целевого финансирования с применением принципа начисления, то в момент зачисления средств на расчетный счет делается проводка Д 51 - К 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

поступление целевых средств в кассу организации отражается проводкой Д 50 - К 86.

Следует иметь в виду, что НКО при приеме различных видов целевого финансирования в наличной форме контрольно-кассовую технику не применяют. В пункте 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" говорится, что "контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями... в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг". Прием в кассу НКО средств целевого финансирования к указанным операциям не относится.

При совершении специфических операций, например прием пожертвования от анонимного жертвователя или сбор пожертвований с применением ящика для сбора пожертвований, НКО в дополнение к кассовым документам могут использовать акт приема пожертвований от анонимного жертвователя и акт вскрытия ящика для сбора пожертвований. Ныне действующим законодательством подобные операции не запрещены.

Практика показывает, что некоторые затруднения вызывает учет денежных документов в кассе. Применительно к деятельности НКО это чаще всего учет приобретенных авиа- и железнодорожных билетов. Сюда также можно отнести закупку путевок, проездных билетов на городской транспорт, бланков ценных бумаг и т.д.

Пример 5. НКО приобрела авиабилеты для своих сотрудников, отправляющихся в командировку, общей стоимостью 64 000 руб. Часть билетов - на 48 000 руб. - была куплена за безналичный расчет, а часть - секретарем организации за счет подотчетных сумм. Билеты выданы сотрудникам при направлении в командировку.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 60 - К 51 - 48 000 руб. - перечислена предоплата агентству путей сообщения;

Д 50, субсчет 3 "Денежные документы" - К 60 - 48 000 руб. - отражена стоимость авиабилетов;

Д 71 - К 50, субсчет 1 "Касса организации" - 16 000 руб. - выданы под отчет денежные средства из кассы;

Д 50-3 - К 71 - 16 000 руб. - утвержден авансовый отчет, оприходованы авиабилеты.

При выдаче средств на командировочные расходы делаются проводки по каждому командированному лицу:

Д 71 - К 50-1, 50-3 - XXX руб. - выданы подотчетному лицу денежные средства и билеты из кассы.

Некоторые трудности вызывает у бухгалтеров НКО учет целевого финансирования, выраженного в иностранной валюте, особенно в части курсовых разниц. В пункте 7 ПБУ 3/2000*(4) сказано:

"Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации*(5) в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности".

Таким образом, можно сделать вывод, что в ПБУ 3/2000 речь идет о конкретном виде поступлений, которые должны быть зарегистрированы в определенном порядке, установленном Правительством РФ. Далеко не все целевые поступления некоммерческих организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, могут быть отнесены к технической помощи, а следовательно, их остатки на счете 86 переоцениваться не должны.

В соответствии с ч. 3 ст. 21 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов по заключенным ими или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг), информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов. Денежные средства в иностранной валюте, поступающие от нерезидента на банковский счет резидента в уполномоченном банке в качестве пожертвований на благотворительные цели, объектом обязательной продажи не являются, поскольку в данном случае не происходит передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Поступление целевых средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражается проводкой Д 52 "Валютные счета" - К 86.

Если учетной политикой организации предусмотрено отражение поступления средств с применением принципа начисления, то в момент зачисления средств на расчетный счет делается проводка Д 52 - К 76 (по аналогии с ведением учета средств целевого финансирования в рублях).

Пример 6. Некоммерческая организация от зарубежного благотворительного фонда получила средства целевого финансирования в виде гранта в размере 10 000 евро на организацию целевого благотворительного семинара по вопросам социального ухода за престарелыми. Курс Банка России на дату поступления средств на транзитный валютный счет составлял 34 руб./евро, на дату перевода средств с транзитного на текущий валютный счет - 34,23 руб./евро. Время перевода средств превышает 24 часа. Банк продал валютные средства по биржевому курсу. На расчетный счет организации поступило 340 030 руб. Курс Банка России на дату продажи валюты составлял 34,21 руб./евро, на дату зачисления рублевого эквивалента - 34,13 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Д 52, субсчет 1 "Транзитный валютный счет" - К 86 - 340 000 руб. (10 000 руб. х 34 руб./евро) - зачислены средства целевого финансирования;

Д 52, субсчет 2 "Текущий валютный счет" - К 52-1 - 342 300 руб. (10 000 евро х 34,23 руб./евро) - переведены на текущий валютный счет средства целевого финансирования;

Д 52-1 - К 91-1 - 2300 руб. (10 000 евро х (34,23 руб./евро - 34 руб./евро)) - отражена положительная курсовая разница по транзитному счету;

Д 57 "Переводы в пути" - К 52-2 - 342 100 руб. (10 000 евро х 34,21 руб./евро) - отражена добровольная продажа средств целевого финансирования;

Д 91, субсчет 2 "Прочие расходы" - К 52-2 - 200 руб. (10 000 евро х (34,23 руб./евро - 34,21 руб./евро)) - отражена отрицательная курсовая разница по текущему валютному счету;

Д 51 - К 91-1 - 340 030 руб. - отражено поступление на расчетный счет денежных средств от продажи средств целевого финансирования;

Д 91-2 - К 57 - 800 руб. (10 000 евро х (34,21 руб./евро - 34,13 руб./евро)) - отражена отрицательная курсовая разница по переводам в пути;

Д 91-2 - К 57 - 341 300 руб. (342 100 руб. - 800 руб.) - отнесена на расходы номинальная стоимость проданной валюты;

Д 91-9 - К 99 "Прибыли и убытки" - 30 руб. (340 030 руб. - 340 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи валюты (прибыль);

Д 99 - К 68 - 7 руб. (30 руб. х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Д 99 - К 84 "Нераспределенная прибыль" - 23 руб. (30 руб. - 7 руб.) - отражена сумма чистой прибыли;

Д 84 - К 86 - 23 руб. - включена в состав средств целевого финансирования прибыль от операции.

М.В. Батурина,

генеральный директор

ООО "Аудиторская фирма "Фидес", Санкт-Петербург

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 10, октябрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.

*(2) Утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26Н.

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000 утверждено приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

*(5) Определение технической и иной (гуманитарной) помощи Российской Федерации приведено в Федеральном законе от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".