Определение налоговой базы по НДС у ПИФа при реализации управляющей компанией объектов недвижимости или сдаче их в аренду (И.Н. Токарев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.)

Определение налоговой базы по НДС у ПИФа при реализации
управляющей компанией объектов недвижимости или сдаче их в аренду

Уплата НДС паевым инвестиционным фондом

Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

организации;

индивидуальные предприниматели;

лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Как установлено п. 2 ст. 11 НК РФ, под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные организации.

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон об инвестиционных фондах) паевой инвестиционный фонд (ПИФ) не является юридическим лицом. Следовательно, ПИФ не является плательщиком НДС.

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Перечень лиц, являющихся налоговыми агентами при исчислении и уплате НДС, установлен ст. 161 НК РФ. При этом управляющие компании паевых инвестиционных фондов, а также иные доверительные управляющие в указанный перечень не включены. Следовательно, управляющая компания не является налоговым агентом по НДС.

Уплата НДС учредителями доверительного управления

Рассмотрим вопрос о том, должны ли уплачивать НДС с указанных операций учредители доверительного управления.

В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

Налогоплательщики. Как было указано, плательщиками НДС могут являться организации и индивидуальные предприниматели. Физические лица, являющиеся учредителями доверительного управления и не зарегистрированные в соответствии с законодательством РФ в качестве индивидуальных предпринимателей, плательщиками НДС не являются. Юридические лица и предприниматели без образования юридического лица будут являться плательщиками НДС.

Объект налогообложения. В силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной или безвозмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

В соответствии со ст. 10 Закона об инвестиционных фондах паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Согласно ст. 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

В соответствии со ст. 14 Закона об инвестиционных фондах инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, а также удостоверяющей право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда).

В случае сдачи управляющей компанией объектов недвижимости в аренду имеет место передача имущества, носящая инвестиционный характер, которая в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, объекта налогообложения по НДС в момент передачи имущества у ПИФа не возникает.

В случае реализации имущества инвестиционного фонда право общей собственности на это имущество прекращается. При этом право собственности на имущество появляется у покупателя. Следовательно, имеет место переход права собственности, а значит, формируется и объект обложения НДС.

Объект налогообложения при долевой собственности. Налоговое законодательство не раскрывает особенностей исчисления НДС при реализации имущества, находящегося в долевой собственности. Вместе с тем, правоприменительная практика говорит о том, что при наличии долевой собственности налогоплательщиками будут являться участники долевой собственности (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 октября 2003 г. по делу N А19-4302/03-45-Ф02-3594/03-С1). Налог должен уплачиваться либо каждым участником совместной деятельности пропорционально долям в общей собственности (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 марта 2003 г. по делу N А56-23447/02), либо может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку (п. 2 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 декабря 1996 г. N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"). Поэтому сам факт наличия права общей собственности не освобождает налогоплательщиков от уплаты налога.

Налоговая база. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Аналогичное правило установлено и для индивидуальных предпринимателей.

Налоговая база является количественной характеристикой предмета налогообложения. Предметом обложения НДС в рассматриваемом случае будет являться реализуемое имущество либо оказываемая услуга аренды. Следовательно, налоговой базой будет являться стоимость реализованного имущества или услуги, т.е. выручка от реализации. В соответствии со ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Но в силу п. 1 ст. 15 Закона об инвестиционных фондах имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При этом ни указанным Законом, ни иным нормативным актом не предусмотрена обязанность управляющей компании предоставлять данные регистров бухгалтерского учета или иные документы учредителям доверительного управления. Такая обязанность не предусмотрена и для специализированного депозитария. Следовательно, требования ст. 54 и 153 НК РФ заведомо не выполнимы для учредителей доверительного управления паевого инвестиционного фонда.

Из изложенного следует, что порядок исчисления налоговой базы для налогоплательщиков-учредителей доверительного управления паевого инвестиционного фонда налоговым законодательством не предусмотрен. Следовательно, один из существенных элементов налогообложения для указанных налогоплательщиков не установлен. Налог в этом случае не может считаться установленным и уплачиваться не должен.

Возможная позиция налоговых органов. Налоговые органы могут занимать позицию, согласно которой учредители доверительного управления должны исчислять и уплачивать НДС. Эта позиция может обосновываться п. 3.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447. В данном пункте разъясняется, что налогообложение реализации имущества в рамках совместной деятельности осуществляется в общеустановленном порядке. При продаже имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база определяется исходя из стоимости его реализации. Из рекомендаций следует, что в аналогичном порядке должно производиться исчисление налога по имуществу, переданному в доверительное управление.

Вместе с тем Методическими рекомендациями не предложены способы учета выручки и исчисления налога учредителями доверительного управления.

Необходимо отметить, что налоговые органы занимают позицию, согласно которой в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате суммы налога, исчисленного по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, может признаваться лицо, ведущее бухгалтерский учет общего имущества товарищей. Это следует, например, из писем Управления МНС России по г. Москве от 23 января 2003 г. N 24-11/4679, от 26 марта 2003 г. N 24-11/16211. Но распространение этих правил на управляющую компанию не будет соответствовать требованиям налогового законодательства, приведенным выше.

И.Н. Токарев,

эксперт компании "ФБК"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 7, июль 2004 г.