Расходы в налоговом учете (Н.Б. Корепанова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.)

Расходы в налоговом учете

ИД ФБК-ПРЕСС планирует издать книгу Корепановой Н.Б. "Расчет налога на прибыль по данным бухгалтерского учета". В ней изложены условия сближения порядка отражения отдельных доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете и приведен сквозной пример по расчету налога на прибыль в адаптированных регистрах бухгалтерского учета в организации, производящей продукцию, оказывающей услуги и осуществляющей торговые операции.

В публикуемом материале рассмотрены общие положения по порядку отражения расходов в налоговом учете.

Полученные организацией доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные организацией. Кроме того, в отдельных случаях к внереализационным расходам приравниваются убытки.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Даты их признания устанавливаются в соответствии со ст. 272 НК РФ применительно к отдельным группам или видам расходов. Поэтому при отражении расходов в налоговом учете после вопроса о том, учитывается или не учитывается тот или иной расход при расчете налога на прибыль, встает вопрос: на какую дату он признается?

В главе 25 НК РФ приведен ряд перечней расходов, учитываемых в целях налогообложения (материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы, внереализационные расходы). Относительно порядка учета отдельных из них предусмотрены ограничения, когда расход учитывается в составе, предусмотренном законодательством, или в пределах установленных норм, или в специально определенном порядке.

Каждый из перечней расходов, приведенных в главе 25 НК РФ, является открытым, т.е. допускает признание и других затрат, которые для этого должны соответствовать критериям признания расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Поскольку речь идет о расходах, а не о доходах, автор считает, что бремя доказывания правомерности учета расходов лежит на организации.

Наряду с этим в главе 25 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ). Данный перечень является не закрытым (в отличие от перечня доходов, не учитываемых в целях налогообложения), и осуществленные организацией расходы, не поименованные в нем, но при этом не отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, также не могут быть учтены для целей налогообложения.

В связи с вышесказанным рассмотрим положения п. 1 ст. 252 НК РФ с точки зрения их практического использования при оценке расходов на предмет их признания в целях налогообложения.

Исходя из приведенного выше определения расходов произведенные организацией затраты при расчете налога на прибыль признаются в том случае, если они являются обоснованными и документально подтвержденными.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Однако это понятие не раскрыто и не приведены критерии, необходимые для его практического применения при оценке тех или иных затрат на предмет признания в целях налогообложения, т.е. не указано, как определить, является тот или иной расход экономически оправданным или нет. В результате не совсем ясно, какие затраты организация может считать обоснованными и с полным правом учитывать в составе расходов, признаваемых в целях налогообложения.

В пункте 1 ст. 252 НК РФ также установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это означает, что для признания расходов достаточно намерения получить доход по той деятельности, в рамках которой произведен расход, а, соответственно, если нет намерения получить доход, то расходы в целях налогообложения не учитываются. Данное условие признания затрат является более конкретным и может быть использовано на практике при доказательстве правомерности учета затрат при исчислении налога на прибыль.

В требовании о том, что затраты, учитываемые в целях налогообложения, должны быть произведены в рамках деятельности, направленной на получение дохода, речь идет о любых затратах, из чего следует, что его выполнение может быть достаточно для признания затрат. В таком случае возникает вопрос: как данное требование согласуется с определением расходов в качестве экономически оправданных затрат?

В пункте 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации) приведено следующее определение расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль: "Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота".

Условие о том, что затраты должны быть обусловлены целями получения дохода, по сути, означает, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и рассматривается в Методических рекомендациях как характеристика экономически оправданных затрат. Однако вместе с этим вводится ограничение в признании затрат: они должны соответствовать принципу рациональности и должны быть обусловлены обычаями делового оборота.

Следует иметь в виду, что МНС России по-своему трактует положение о направленности затрат на получение дохода, и в п. 5.6 Методических рекомендаций определено, что признаются затраты, связанные только с той деятельностью, по которой доходы получены фактически. Работники налогового ведомства объясняют это тем, что до момента получения дохода нельзя считать, что направленность затрат на получение дохода подтверждена. При этом не важно, покрывает доход затраты или нет. Отсюда вывод: если в случаях создания организации или нового производства в течение отчетного периода доход не получен, произведенные расходы не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Относительно дополнительных требований к расходам, указанных в Методических рекомендациях, необходимо заметить, что в налоговом законодательстве нет определений принципа рациональности и обычаев делового оборота. Попытаемся разобраться в этих понятиях.

Согласно толковому словарю "рациональный" означает "разумно обоснованный, целесообразный". В экономике применяется термин "рациональное решение", т.е. продуманное, взвешенное решение, принятое на основе выбора, сравнения вариантов и учета многих факторов; выгодное, целесообразное решение. Применительно к рассматриваемой ситуации принцип рациональности как критерий оценки затрат, вероятно, может означать, что расходы должны быть целесообразными, осуществленными на основе выбора наиболее выгодного варианта. Такое понимание принципа рациональности позволяет использовать его для доказательства обоснованности конкретных видов затрат. Для этого необходимо доказать, что вариант осуществления хозяйственной операции, предусматривающий данный расход, является более выгодным, чем другие возможные в данной ситуации варианты действий.

Предположим, некое ООО, занимающееся оптовой продажей товаров розничным магазинам, при продаже товаров в сеть крупных магазинов в соответствии с договором произвело разовый платеж покупателю с формулировкой "на возмещение расходов на открытие магазина".

Перед заключением договора ООО был проведен анализ целесообразности заключения договора. Анализ показал, что объемы поставок в крупные магазины и быстрая оборачиваемость средств позволят быстро покрыть затраты на разовый платеж и прибыль от поставок будет выше, чем от продажи товаров в мелкие магазины, несмотря на отсутствие в этих сделках разового платежа.

Расход в виде разового платежа произведен с целью получения дохода. При этом имеются результаты анализа, подтверждающие, что продажа товаров крупному розничному магазину является наиболее выгодным вариантом реализации товаров по сравнению с другими. Следовательно, расход в виде разового платежа соответствует принципу рациональности и в силу этого является экономически оправданным, а значит, может быть признан в целях налогообложения.

На основе принципа рациональности, по мнению автора, на затраты могут быть отнесены платежи, являющиеся необходимыми для осуществления определенной деятельности, например, разовые платежи местным органам власти при получении разрешения, необходимого для ведения деятельности.

Понятие обычаев делового оборота применяется в гражданском законодательстве. В соответствии с п. 1 ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Не будем вдаваться в вопрос, правомерно ли в области налоговых отношений применять обычаи делового оборота. Однако поскольку это понятие фигурирует в Методических рекомендациях в качестве критерия признания расходов, необходимо уяснить, как его можно использовать для доказательства обоснованности расходов.

При разрешении арбитражными судами споров, возникающих в предпринимательской деятельности, в качестве обычаев делового оборота признаются, в частности, традиции исполнения тех или иных обязательств. Например, при проведении консультационных семинаров традицией, по мнению автора, можно считать организацию обеда и кофе-пауз для участников семинара. Расходы на эти мероприятия у организации, проводящей семинар, связаны с получением дохода. Обоснованными же они могут быть признаны на том основании, что обусловлены обычаем делового оборота.

До вступления в силу главы 25 НК РФ организации при осуществлении затрат руководствовались отраслевыми положениями, методиками или инструкциями по планированию и калькулированию себестоимости продукции. Теперь эти положения в целях исчисления налога на прибыль отменены, и не все указанные в них расходы поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ. Но организации по-прежнему осуществляют хозяйственные операции, обуславливающие такие расходы. Экономическую оправданность данных затрат в целях налогообложения, располагая имеющимися критериями, по мнению автора, можно доказать обычаями делового оборота, т.е. сложившимися правилами ведения бизнеса в данной отрасли. Разумеется, при этом не должны применяться положения указанных методик, противоречащие требованиям главы 25 НК РФ. При этом, доказывая обоснованность тех или иных затрат, ссылаться следует на обычай делового оборота в осуществлении деятельности, сложившийся в связи с тем, что согласно ранее действовавшей отраслевой методике соответствующие ему затраты учитывались при исчислении налога на прибыль, а не на методику как на нормативный акт.

Допустим, к примеру, в туристической фирме работник представил авансовый отчет о расходах по командировке, связанной со стажировкой по иностранному языку в стране, в которой фирма организует новые туры.

В главе 25 НК РФ затраты на стажировку работников по иностранному языку не предусмотрены. Но стажировка связана с деятельностью, направленной на получение доходов.

В Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристической деятельностью, утвержденных приказом Госкомитета России по физической культуре и туризму от 4 декабря 1998 г. N 402, в составе затрат, связанных с освоением новых туров, предусмотрены расходы на стажировку по иностранному языку работников в странах, в которых у организации, занимающейся туристической деятельностью, организуются туры на основании налаженного делового сотрудничества и контактов, а также в странах, граждане которых принимаются туристической организацией в качестве туристов.

Будучи предусмотренными еще отраслевыми методическими рекомендациями, стажировки работников традиционно проводятся туристическими фирмами при организации новых туров, и они, таким образом, обусловлены обычаем делового оборота в сфере туристического бизнеса. В связи с этим и затраты по стажировке являются обусловленными обычаями делового оборота, а значит, являются обоснованными.

Из изложенного прежде всего следует, что критерии для обоснования затрат, принятых при исчислении налога на прибыль, приведенные в п. 1 ст. 252 НК РФ, являются не достаточно четкими. Поэтому при учете в целях налогообложения расходов, прямо не указанных в главе 25 НК РФ, возможен субъективный подход к вопросу о правомерности их признания. Даже в рассмотренных выше случаях остается вероятность того, что налоговый инспектор сочтет их необоснованными и организации придется доказывать свою правоту в суде.

Не все ясно с местом и ролью отдельных критериев: из буквального прочтения положений п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что достаточным условием для признания затрат является то, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Вместе с тем сказано, что расходами, признаваемыми в целях налогообложения, могут являться экономически оправданные затраты. А расходы, произведенные с целью получения дохода, не всегда могут быть экономически оправданными.

Позиция МНС России в отношении требований к расходам, выраженная в п. 5 и 5.6 Методических рекомендаций, заключается в том, что расходы учитываются в уменьшение налогооблагаемых доходов при одновременном выполнении обоих условий: если они экономически обоснованы и связаны с деятельностью, по которой получены доходы.

Если организация будет исходить из того, что все противоречия и неясности должны толковаться в пользу организации, то для учета того или иного расхода достаточно доказать, что он обусловлен целями получения доходов. Однако вряд ли такой подход к доказательству затрат удовлетворит налогового инспектора, который будет руководствоваться Методическими рекомендациями. Да и суды при рассмотрении споров, связанных с противоречиями законодательства, не всегда принимают сторону налогоплательщика.

В связи с этим автор считает, что затраты в целях налогообложения следует учитывать, если они произведены в процессе деятельности, направленной на извлечение дохода, но при этом целесообразно доказать, что они являются обоснованными. Доказывая обоснованность затрат при налоговой проверке, можно, в частности, сослаться на принцип рациональности или обычаи делового оборота (грань между ними довольно условна), так как эти требования к расходам введены самим налоговым ведомством.

Относительно требования о документальном подтверждении расходов в Методических рекомендациях уточнено, что порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции. Следовательно, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, должны приниматься первичные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Отметим также, что для принятия документов к учету в них должны быть внесены все необходимые сведения. Так, например, путевой лист (форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. N 78), в котором не указан пробег и отсутствуют данные о расходе ГСМ, не является достаточным основанием для признания расходов на ГСМ.

Поскольку в главе 25 НК РФ приведены открытый перечень расходов и свои правила их признания, вопросы в отношении того или иного расхода, возникшего при осуществлении деятельности, стоят так: признается или не признается данный расход в налоговом учете, а если признается, то в какой сумме и на какую дату? Иначе говоря, при оценке того или иного расхода надо действовать следующим образом.

1. Установить, не входит ли он в перечень расходов, которые не учитываются в целях налогообложения в соответствии со ст. 270 НК РФ.

2. Определить, не указан ли данный расход в соответствующих статьях главы 25 НК РФ как расход, признаваемый в целях налогообложения. При этом может быть поименован или сам расход, или группа расходов, в которую он входит. Если расход упомянут в главе 25 НК РФ, необходимо установить:

есть ли ограничения в его признании (в виде нормы или пределов, установленных законодательством);

на какую дату в соответствии со ст. 272 НК РФ он признается в целях налогообложения.

3. Убедиться, что расход документально подтвержден.

4. Если расход не предусмотрен главой 25 НК РФ, следует установить, отвечает ли он требованиям, предъявляемым к расходам в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно:

связан ли он с деятельностью, направленной на получение дохода;

является ли он экономически обоснованным.

Если расход соответствует этим требованиям, то он признается в целях налогообложения.

В организациях, где часть деятельности переведена на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, учет расходов, связанных с этой деятельностью, должен вестись обособленно. В случае невозможности разделения расходов расходы по деятельности, переведенной на уплату единого налога, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ определяются пропорционально доле доходов организации от этой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Таким образом, в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете:

признаются не все расходы, а только соответствующие установленным требованиям;

расходы признаются по правилам, установленным в главе 25 НК РФ, и на дату, установленную для их признания.

Тем не менее это не означает, что правила учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совместимы.

Н.Б. Корепанова,

канд. экон. наук

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2004 г.