Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 января 2008 г. N 09АП-15759/2007

г. Москва

N 09АП-15759/2007-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 26.12.2007.

Постановление в полном объеме изготовлено 10.01.2008

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Катунова В.И.

Судей Порывкина П.А., Птанской Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Прибытковым Д.П.

Рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу истца (заявителя) - ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит"

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2007 по делу N А40-11992/06-143-75, принятое судьей Вороновой В.Г.

по иску/заявлению ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" к Инспекции ФНС России N 5 по г. Москве о признании недействительным решения налогового органа

третьи лица: Инспекция ФНС России N 48 по г. Москве, Компания "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В."

при участии: от истца (заявителя)

Крылова Л.В. по доверенности от 24.09.2007 N Р-1900-0907-zao, паспорт 45 00 N 802868 выдан 30.10.2001;

Андрусова А.В. по доверенности от 03.09.2007 N О-6624- zao, паспорт 45 06 N 580195 выдан 22.06.2004;

Шубин Д.А. по доверенности от 28.06.2007, удостоверение адвоката N 5462 выдано 10.04.2003;

Злобин В.А. по доверенности от 28.06.2007, удостоверение адвоката N 1699 выдано 18.02.2003

от ответчика (заинтересованного лица) -

Курков В.А. по доверенности от 31.07.2007 N 175, удостоверение РС N0064 выдано 26.01.2005;

Егоров Д.В. по доверенности от 26.12.2007 N 141, удостоверение УР N 399254;

Чернов П.В. по доверенности от 07.12.2007 N 6, удостоверение ЦА N 1258 выдано 04.12.2006;

Егорова И.С. по доверенности от 26.11.2007 N 174, удостоверение ЦА N 1022 выдано 23.11.2005;

от третьих лиц - Инспекции ФНС России N 48 по г. Москве - Кутдузов Н.Р. по доверенности от 09.10.2007 N 06-11/54; Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." - Проскурина Я.С. по доверенности от 21.12.2007 N СН-3673-rus, паспорт 45 06 N 588103 выдан 15.11.2003

УСТАНОВИЛ

ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 5 по г. Москве от 14.02.2006 N 14/06 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", как не соответствующее ст. ст. 46, 75, 101, 122, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.07.2006 суд признал недействительным решение Инспекции ФНС России N 5 по г. Москве N 14/06 от 14.02.2006 в части завышения суммы налоговых вычетов на сумму налога на добавленную стоимость по командировочным расходам в размере 2 445 321 руб., как не соответствующее нормам НК РФ, в остальной части требований отказано.

Постановлениями Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2006 и Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.11.2006 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.07.2007 N 2236/07 решение Арбитражного суда города Москвы от 11.07.2006 по делу N А40-11992/06-143-75, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2006 и Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 20.11.2006 по тому же делу в части доначисления закрытому акционерному обществу "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" 128 225 027 руб. налога на прибыль, 106 854 188 руб. налога на добавленную стоимость, начисления на указанные суммы недоимок сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания 25 645 005 руб. штрафа по налогу на прибыль отменены.

Дело в отмененной части передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Судом первой инстанции рассмотрен спор по требованию заявителя о признании недействительным решения Инспекции ФНС РФ N 5 по г. Москве в части, отмененной Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2007 отказано в удовлетворении заявления ЗАО "Прайсвотерхаус Купере Аудит" о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 5 по г. Москве от 14.02.2006 в части доначисления 128 225 027 руб. налога на прибыль, 106 854 188 руб. НДС, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа 25 645 005 руб.

При этом Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу о том, что в ходе судебного разбирательства установлены обстоятельства отсутствия у заявителя надлежащих первичных документов и то, что они не могут быть восполнены представленными суду документами, т. к. последние не отвечают требованиям ст. ст. 252 , 171 , 172 НК РФ и не являются доказательствами по смыслу ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), которые могли бы подтвердить доводы заявителя, т. е. применительно к спору сведения не полные и противоречивые, в связи с чем выводы налогового органа не были опровергнуты заявителем согласно ст. 65 АПК РФ, обязывающей заявителя доказать обстоятельства, на которые он ссылается.

Не согласившись с принятым решением, заявитель по делу - ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" - обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить судебное решение, признать недействительным решение Инспекции ФНС России N 5 по г. Москве от 14.04.2006 N 14/06 в оспариваемой заявителем части.

В апелляционной жалобе ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" ссылается на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда противоречат фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Ответчик - Инспекция ФНС России N 5 по г. Москве - представил письменные объяснения с возражениями на доводы апелляционной жалобы, просит оставить апелляционную жалобу без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей заявителя по делу, третьего лица, поддержавших доводы и требования апелляционной жалобы, представителей ответчика, просивших оставить решение без изменения, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела.

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, Инспекция ФНС России N 5 по г. Москве провела выездную налоговую проверку ЗАО "Прайсвотерхаус Купере Аудит" за 2002 год.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 14.02.2006 N 14/06 о привлечении ЗАО "Прайсвотерхаус Купере Аудит" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 25 645 005 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль. Кроме того, Обществу предложено уплатить 128 225 027 руб. налога на прибыль, 106 854 188 руб. налога на добавленную стоимость и начислены пени.

Из материалов дела усматривается, что в 2002 году Заявитель в соответствии с заключенными договорами оказывал аудиторские и консультационные услуги своим клиентам.

Одновременно в 2002 году между Заявителем и ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. (прежнее название ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.) заключен договор от 01.12.1999 N 1/С-RА. Предметом указанного договора согласно п. 1.1 являлось консультирование Заявителя в области аудита и налогообложения, корпоративных финансов, валютного регулирования и по другим вопросам, непосредственно связанным с осуществлением производственной деятельности Заявителя.

Суммы, выплачиваемые по данному договору, Заявитель относил на расходы в целях определения налога на прибыль и на налоговые вычеты по НДС.

В рамках проведения выездной налоговой проверки Заявителем в качеств документального подтверждения и экономической обоснованности были представлены документы: счета-фактуры (л.д. 5, 28, 46 том 4); счета (л.д. 6, 29, 47 том 4); акты сдачи - приемки работ (л.д. 7, 30, 48 том 4); приложения к актам сдачи-приемки (л.д. 8-27, 31-45, 49-54 том 4).

Рассмотрев указанные документы, Инспекция сочла их несоответствующими положениям статей 252, 171, 172 НК РФ.

Не согласившись с доводами Инспекции, Заявитель дважды (с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля) представлял возражения, в которых указал, что исполнение Договора заключалось в участии иностранных специалистов (сотрудников ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.) в проводимых Заявителем аудиторских проверках.

При проведении мероприятий налогового контроля Инспекцией была осуществлена проверка данных доводов Заявителя - были опрошены три должностных лица клиентов Заявителя, которые показали, что иностранные специалисты не участвовали в проведении аудиторских проверок.

На новом рассмотрении дела, Заявителем и "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." были представлены дополнительные документы в обоснование затрат по Договору.

Между тем, следует признать, что представленные налогоплательщиком к новому рассмотрению дела документы не могут служить подтверждением понесенных Заявителем расходов и, следовательно, не могут служить основанием отнесения данных затрат на расходы организации, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли.

Так, при сопоставлении всех документов не представляется возможным определить системный характер оказанной услуги, необходимость ее получения в том объеме, который содержался в документах "ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В." и который нужен былд Заявителю, обоснованность размера произведенной оплаты, реальность оказания услуги.

Суд первой инстанции правильно указал, что количественное соотношение представленных ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" на новом рассмотрении дела документов не восполняют их содержание, которое должно отвечать требованиям к документам, представляемым для получения налоговой выгоды.

Документы, представленные Обществом в обоснование расходов в рамках выездной проверки, не подтверждают однозначно осуществление работ в рамках договора от 01.12.1999 N 1/С-RА, и они не могут быть восполнены представленными к новому рассмотрению дела документами.

Указанные доводы налогового органа и доводы Заявителя нашли отражение в оспариваемом судебном акте, что подтверждает необоснованность утверждения Заявителя о том, что обязанность доказывания получения налогоплательщиком налоговой выгоды была судом возложена на налогоплательщика.

Заявитель ссылается на то, что суд, рассматривая настоящее дело, вышел за пределы предмета спора.

Согласно пункту 1 статьи 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. В соответствии с пунктом 4 настоящей статьи, каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В соответствии с пунктом 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затрат осуществленные налогоплательщиком.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, отправляя дело на новое рассмотрение, указал, что "Экономическая обоснованность расходов увязана главой 25 Кодекса с их оправданностью, то есть с необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода".

Согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-3 "Об аудиторской деятельности" аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности.

В соответствии с указанным положением, а также Постановление Правительства Российской Федерации от 29.03.2002 N 190 "О лицензирована аудиторской деятельности" лицензия предоставляется при соблюдении определенных требований, установленных законом для аудиторских организаций.

Заявитель утверждает, что в аудиторских проверках проводимых ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" участвовали сотрудники другого юридического лица - ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В (Нидерланды).

Тогда следует признать, что имеет место прямое нарушение ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" пункта 1 статьи Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности", согласно которого деятельность, на осуществление которой предоставлена лицензия, может выполняться только получившим лицензию юридическим лицом.

В соответствии с налоговой отчетностью за 2002 год аудиторская деятельность являлась единственной предпринимательской деятельностью, осуществляемой ЗАО"ПрайсвотерхаусКуперс Аудит".

Так как Заявителю была предоставлена лицензия на осуществлена аудиторской деятельности, только ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит имело право выполнять работы в рамках договоров с клиентами на проведение аудиторских услуг.

Незаконная передача другому юридическому лицу, в целях получение необоснованной налоговой выгоды, лицензированной деятельности, не является предпринимательской деятельностью.

Суд первой инстанции оценил представленные налоговым органом доказательства, руководствуясь своим внутренним убеждением, пришел к правомерному выводу, что налоговая база по налогу на прибыль не может быть уменьшена на расходы, понесенные при осуществлении незаконной деятельности.

Необходимо отметить, что при первоначальном рассмотрении дела Заявитель настаивал на том, что иностранные специалисты принимали непосредственное участие в аудиторских проверках клиентов ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит".

Заявитель указывает на то, что, по его мнению, суд неправильно истолковал пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В апелляционной жалобе ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" указывает, что судом первой инстанции дана неправильная оценка первичных учетных документов Заявителя, так как представленные документы содержали все обязательные реквизиты.

Между тем, данный довод Заявителя не соответствует фактическим обстоятельствам.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что все документы, представленные налогоплательщиком, не являются первичными учетными документами, содержащими все необходимые реквизиты, обязательное наличие которых требует статья 9 Закона о бухгалтерском учете, на что также ссылается ВАС РФ, не содержат точной информации о количественном составе специалистов, оказывающих услуги в рамках договора N 1/С-RА, в том числе содержат сведения о сотрудниках, не являющимися сотрудниками Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В."; не содержат точной информации о дате, характере и объеме оказанных услуг и не отвечают требованиям ст. 64 АПК РФ, в силу чего не являются доказательствами.

В подтверждение понесенных расходов Заявителем в качестве первичных документов были представлены: счета-фактуры (л.д. 5, 28, 46 том 4); счета (л.д. 6, 29, 47 том 4); акты сдачи-приемки работ (л.д. 7, 30, 48 том 4); приложения к актам сдачи-приемки (л.д. 8-27, 31-45, 49-54 том 4).

Анализ указанных документов показывает, что счета-фактуры, счета и акты сдачи-приемки в качестве наименования товара (услуг, работ) содержат следующую информацию: консультационные услуги по договору от 01.12.1999, период, то есть без указания номера договора (1/С-RА).

Приложения к актам сдачи-приемки не подписаны сторонами по договору.

Акты сдачи-приемки не содержат ссылки на приложения (в свою очередь, приложения по 3-му и 4-му кварталу не содержат ссылок на соответствующие акты сдачи-приемки).

На всех актах сдачи-приемки имеется указание на то, что "копия настоящего акта должна быть заверена подписью и печатью Заказчика и отправлена Исполнителю по адресу: Космодамианская наб. д. 52, стр. 5, 115054 Москва, Россия на имя г-жи Раисы Грановской". Приложения к актам такого положения не содержат.

Из изложенного следует, что приложения к актам сдачи-приемки не утверждались сторонами по договору и не направлялись Исполнителю.

Счета, счета-фактуры, акты сдачи-приемки работ как со стороны ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., так со стороны Заявителя подписаны сотрудниками ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.: счета от 31.03.2002 N 91321, от 30.06.2002 N 91332 (л.д. 6 том 4) выставлены ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., подписаны Руди Линардсом. Счета выставлены в адрес ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" для г-на Руди Линардса.

Счета от 30.09.2002 N 61192 (л.д. 29 том 4), от 31.12.2002 N 61232 (л.д. 47 том 4) выставлены ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., подписаны Ричардом Баски.

Счета выставлены в адрес ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" для г-на Руди Линардса.

Счета-фактуры от 31.03.2002 N К02/002, от 30.06.2002 N Я02/0008 (л.д. 5 том 4) выставлены ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., подписаны Руди Линардсом.

Счета-фактуры от 30.09.2002 N Х02/0002 (л.д. 28 том 4), от 31.12.2002 N Х02/0006 (л.д. 46 том 4) выставлены ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., подписаны Ричардом Баски.

Акты сдачи-приемки работ от 31.03.2002, от 30.06.2002 (л.д. 5 том 4) подписаны от ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" Робином Холлом, от ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. Руди Линардсом.

Акты сдачи-приемки работ от 30.09.2002 (л.д. 30 том 4), от 31.12.2002 (л.д. 48 том 4) года пописаны от ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" Руди Линардсом, от ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. Ричардом Баски.

Ричард Баски, Руди Линардс и Робин Холл являются сотрудниками ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., что подтверждается справкой от 22.08.2007 о сотрудниках компании ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. Указанные выше сотрудники поименованы в списке за номерами 6, 56, 121.

Таким образом, указанные лица выступали в правоотношениях по спорному договору как со стороны ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В., так и со стороны Заявителя.

Суд первой инстанции исследовал указанные первичные документы, в том числе на соответствии их требованиям Федерального закона "О бухгалтером учете" (на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, направляя дело на новое рассмотрение), в совокупности с новыми письменными доказательствами.

Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что сведения, содержащиеся в них не полные и противоречивые, что отсутствует разумность экономических причин в действиях Заявителя и реальность предпринимательской деятельности.

В апелляционной жалобе Заявитель, ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2007 N 2236/07, утверждая, что, направляя дело на новое рассмотрение, ВАС РФ указал, что "обстоятельство отсутствия в представленных Заявителем актах перечня вопросов, по которым осуществились консультации, объем выполненных работ, характер, направленность, связь с деятельностью организации в оказании услуг в рамках исполнения договоров с заказчиками, относимость их к какой либо конкретной проверке, объекту не было исследовано судом с точки зрения требований Закона "О бухгалтером учете".

Между тем, ВАС РФ указывает, что суд первой инстанции не проверил представленные обществом доказательства на соответствие Федеральному закону "О бухгалтером учете".

Выполнив указания ВАС РФ, суд первой инстанции, вновь рассматривая дело, исследовав первичные документы и иные документы, представленные Заявителем, пришел к правильному выводу, что они не содержат всех необходимых реквизитов, установленных статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", что они не могут служить подтверждением понесенных Заявителем расходов и, следовательно, не могут служить основанием отнесения данных затрат на расходы организации, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли.

ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" ссылается на то, что суд первой инстанции неправомерно посчитал ненадлежащими доказательствами документы, представленные Заявителем.

При рассмотрении надзорной жалобы ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит", Президиум Высшего Арбитражного суда Российской Федерации указал, что на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как отметил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, передавав дело на новое рассмотрение, документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, должны содержать обязательные реквизиты: наименование, дату составления, наименование организации, составившей документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в денежном и натуральном выражении, наименование и подписи должностных лиц, ответственных за достоверность содержащихся в документе данных о совершенной операции и правильность ее оформления. Только при выполнении последних требований, можно говорить об исполнении налогоплательщиком 9 статьи Закона о бухгалтерском учете, согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

К новому рассмотрению дела ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" представлены следующие документы: табели учета рабочего времени в отношении каждого из сотрудников ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В., оказывающих услуги в рамках договора от 01.12.1999 N 1С/RА; сводный отчет об участии сотрудников ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес БВ в оказании услуг по договору от 01.12.1999 N 1С/RА; распечатка документирования процесса оказания консультационных услуг -перечень оказанных в 2002 году услуг сотрудниками. ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес БВ; приложения к актам дачи-приемки работ за I, II, III, IV кварталы 2002 года; выписка из системы документирования процесса оказания консультационных услуг "БатМен" и другие.

Заявитель считает, что указанны документы подтверждают экономическую обоснованность и оправданность расходов ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит", а целью представления данных документов, явилась необходимость более детального доказывания участия специалистов Компании ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В. в оказании услуг по спорному договору.

Суд первой инстанции, исследовав данные документы, пришел к правильному выводу, что, поскольку они не являются первичными учетными документами, содержащими все необходимые реквизиты, обязательное наличие которых требует статья 9 Закона о бухгалтерском учете, на что также ссылается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, направляя дело на новое рассмотрение, не содержат точной информации о количественном составе специалистов, оказывающих услуги в рамках договора N 1/С-RА, не содержат точной информации о дате, характере и объеме оказанных услуг, то данные документы не могут служить подтверждением понесенных Заявителем расходов и, следовательно, не могут служить основанием отнесения данных затрат на расходы организации, уменьшающих налогооблагаемую базу по прибыли.

Следует признать правильным вывод суда первой инстанции о том, что ни один из представленных документов не подтверждает затраты, понесенные по вышеуказанному договору; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, т.е. по данным документам невозможно сделать вывод о том какая конкретно была произведена работа, каким сотрудником, сколько было потрачено времени на указанную работу.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, данные документы не подписаны должностными лицами, соответственно, достоверность и подлинность данных документов никто не удостоверяет. Все вышеуказанные факты недопустимы и противоречат действующему на территории России законодательству.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Таким образом, учитывая, что представленные налогоплательщиком к новому рассмотрению документы не содержат всех предусмотренных статьей 9 Закона реквизитов, они не могут приниматься организацией к учету.

Заявитель пояснил, что все представленные не первичные учетные документы являются простыми письменными доказательствами, тем не менее, составленными на основе первичных учетных документов.

Указанный довод налогоплательщика не соответствует действительности.

Так, представленный в суд Сводный отчет об участии сотрудников "Прайсвотерхаускуперс Ресурсес БВ" в оказании услуг по договору от 01.12.1999 N 1С/RА составлен на основе Табелей учета рабочего времени в отношении каждого из сотрудников "Прайсвотерхаускуперс Ресурсес Б.В.", оказывающих услуги в рамках договора от 01.12.1999 N 1С/RА и Распечатки документирования процесса оказания консультационных услуг не являются первичными учетными документами.

В Объяснениях, представленных в суде первой инстанции при повторном рассмотрении дела, Заявитель объясняет, какие реквизиты и сведения должны содержаться в том или ином документе, подтверждающим, по его мнению, факт оказания услуг.

Так, Общество указывает, что представляемая в суд выписка из системы документирования аудиторского процесса "Мой клиент" содержит следующие данные: указание адреса в электронной системе учета, в котором отражены произведенные сотрудником компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В."; имя сотрудника ("Имя пользователя") Компании "ПасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.", его табельный номер; область аудиторской проверки, в которой данный сотрудник принимал участие; описание работы ("наименование шага"), выполненной сотрудником Компании "ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.".

По мнению Заявителя, данный документ дает ясное представление о том, что делали сотрудники Компании "ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в процессе исполнения договора N 1С/RА в части участия в аудиторских проверках клиентов Заявителя.

Одновременно Заявителем представлен в суд сводный отчет об участии сотрудников Компании "ПасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в оказании услуг по договору N 1С/RА, который, со слов Заявителя содержит следующие данные: имя сотрудника Компании ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В."; код, название и краткое описание проекта, в котором данный сотрудник принимал участие; описание работы ("наименование шага"), выполненной сотрудником Компании "ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В."; часовая ставка сотрудника Компании "ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.", количество отработанных им часов и другие данные.

Общество указывает, что данный документ представляет собой полную, консолидированную информацию об услугах, оказанных специалистами Компании "ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.". Сводный отчет, по мнению Заявителя, основан на данных первичных документов учета, таких как система документирования процесса "Мой клиент" и процесса оказания консультационных услуг и табели учета рабочего времени.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции, Заявитель настаивал, что распечатка документирования процесса оказания консультационных услуг "Мой клиент", выписка из системы документирования процесса оказания консультационных услуг "БатМен" должны содержать и содержат описание работы, выполненной каждым из сотрудником Компании "ПрасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В.".

Тем не менее, описание работы, выполненной сотрудником Компании "ПрайсвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в 2002 году содержится в отношении не каждого из сотрудников.

Так в отношении более чем 40 (из 97) специалистов описание работ в сводном отчете отсутствует.

В частности, в отношении Архиерейского Алексея Борисовича (т.24, л.д. 78-81), Бедди Джона Роберта (т.24 л.д. 82), Брайана Дугласа Эдварда (т.21 л.д. 138-150), Каллауэй Джона Роберта, Краснянского Бориса Ефимовича (т.22 л.д. 142-147), Кострикова Сергея Петровича (т.21 л.д. 303-304) и других сводный отчет содержит информацию лишь о проектах, в которых данные лица принимали участие и стоимость оказанных ими услуг.

В Распечатке документирования процесса оказания консультационных услуг "Му сleint" содержаться сведения о 35 специалистах. Выписка из системы документирования процесса оказания консультационных услуг "Batman" - содержит информацию лишь о 12 сотрудниках.

Данный факт не оспаривается Заявителем в апелляционной жалобе - ЗАО "ПрайсвотерхаусКуп Аудит" указывает, что при оказании консультационных услуг в области финансового управления бизнесом подробная детализация услуг не требуется.

В Распечатке документирования процесса оказания консультационных услуг "Му сleint", содержащей сведения о 35 специалистах, отсутствует информация о дате совершения работы и количестве затраченного времени. Кроме того, в отношении сотрудников, информация о которых представлена, не всегда возможно определить характер оказанных услуг.

В описание работы Александра Иванченко (т. 20, л.д. 106-113, т. л.д. 64-69) имеется ссылка лишь на "общие вопросы", расшифровка которых отсутствует не только в данном документе, но и в иных, представляемых суду.

При этом на "общие вопросы", к примеру, Снейтом Стивеном Джэймсом затрачено 658,9 часа (т. 26 л.д. 41-146, т.30, т.43 л.д. 67-75, т.44 л.д. 1-28), за что ему было выплачено, исходя из средней часовой ставки, 375 573 долл. США;

Иванченко затрачено 407,2 часа, за что ему было выплачено 183 272,5 долл. США (т. 20, л.д. 106-113 28 л.д. 64-69).

Аналогичным образом представлены сведения и в отношении Лайонела Эндсли (т. 21 л.д. 54-138, т.28 л.д. 69-94), Дональда Комптона (т.23 л.д. 40-79, т.29 л.д. 10-27) и других сотрудников.

Например, на некие "общие вопросы" Комптоном Дональдом Ральфом затрачено 372 часа (т.23 л.д. 40-79, т.29 л.д. 10-27), Лайонелем Эндсли - 324,1 часа (т. 21 л.д. 54-1 1т.28 л.д. 69-94), Сталкер Кэтерин Элизабет Энн - 76 часов (т.20 л.д. 79-96, т.28 л.д. 59-64).

Из выписки из системы документирования аудиторского процесса следует, что Хант Шерри Форд осуществлял в течение 7,5 часов "мозговой штурм с клиентом" (т. 19 л.д. 70-110, т. 28 л.д. 46-59), за что ему было выплачено 4 425 долл. США.

Ссылки на такие понятия как "общие вопросы", "мозговой штурм с клиентом" или "деловая активность" не расшифровывают, чем именно занимались указанные сотрудники Компании "ПасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." и не дают полного представления о характере выполняемых ими услуг.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что информация, представленная налогоплательщиком отношении половины специалистов, не дает, представления о действиях сотрудников Компании "ПасвотерхаусКуперс Ресурсес Б.В." в процессе исполнения договора N 1/СRA".

Заявитель ссылается на необоснованности вывода суда первой инстанции о том, что связь сумм, выплаченных Компании за услуги, с доходами, полученными Заявителем от оказания аудита, не просматривается.

При этом ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" ссылается на электронные системы учета документирования аудиторского процесса "Мой клиент" и документирования оказания консультационных услуг "БатМен", из которых, по его мнению, видно в связи с каким проектом Заявителя Компанией оказаны консультации и получены денежные средства.

Принимая во внимание изложенные выше факты относительно неполноты отражения в указанных электронных системах сведений о специалистах Компании, несостоятельно утверждение Заявителя, что из данных документов возможно проследить связь между оказанной консультацией и полученным вознаграждением, учитывая, что и само Общество подтверждает тот факт, что в данных системах содержаться сведения лишь о 47 специалистах.

Заявитель утверждает, что не получил налоговой выгоды от рассматриваемых в настоящем деле финансово-хозяйственных операций.

Между тем, данные доводы не состоятельны

Как указывает Заявитель, при рассмотрении настоящего дела, иностранные специалисты выступали от имени Заявителя при выполнении последним аудиторских и консультационных услуг.

Однако данные специалисты не состояли в штате Заявителя, не имели с ним каких-либо гражданско-правовых и трудовых отношений, несмотря на то, что обе компании входят в международную группу "PricewaterhouseCoopers".

Такое оформление правоотношений было направлено на получение Заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Деятельность по оказанию аудиторских и консультационных услуг не связана с несением таких расходов, как закупка товара, аренда складов, транспортировка и другие накладные расходы.

Таким образом, у аудиторской организации, успешно представляющей себя на рынке таких услуг, формируется значительная выручка, подлежащая обложению налогом на прибыль.

Следует признать, что для правильного исследования вопроса о получении Заявителем налоговой выгоды необходимо рассмотреть порядок налогообложения данных операций на всех трех этапах, что позволяет усмотреть нижеследующее.

Этап 1. Поступление Заявителю выручки от клиентов.

Налог на прибыль - налоговая база уменьшается на сумму расходов, выплачиваемых по договору от 01.12.1999 N 1/С-RА.

Сумма выплат по договору составила 555 192 068 руб. (без НДС).

Налоговая выгода составляет (555 192 068 руб. х 24%) = 133 246 096 руб.

НДС - сумма налога к уплате уменьшена на налоговые вычеты по расходам, выплачиваемым по договору от 01.12.1999 года N 1/С-RА.

Сумма налоговых вычетов составила 106 854 188 руб.

Этап 2. Оплата Заявителем услуг по договору от 01.12.1999 года N 1/С-RА в адрес ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.

Налог на прибыль - налоговая база уменьшается на сумму, выплаченную специалистам в качестве оплаты труда. Доходы от реализации 708 513 551 руб., из них более 92 % расходы на оплату труда (655 758 531,0 руб. - декларация ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. по налогу на прибыль за 2002 год).

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль также отсутствует.

Этап 3. Выплата денежных средств иностранным специалистам ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В. в качестве оплаты труда.

Единый социальный налог отсутствует.

Таким образом, рассмотренные операции свидетельствуют, что ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" перечисляя средства в адрес представительства получало необоснованную налоговую выгоду по налогу на прибыль и по единому социальному налогу.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены судебного решения.

Расходы по госпошлине по апелляционной жалобе подлежат распределению в соответствии со ст. 110 АПК РФ и относятся на ее заявителя.

На основании изложенного и ст. ст. 252, 265 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.09.2007 по делу N А40-11992/06-143-75 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий

В.И. Катунов

Судьи

П.А. Порывкин Е.А. Птанская