Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 сентября 2007 г. N 09АП-10585/2007

г. Москва

N 09АП-10585/2007-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 17.09.2007.

Постановление в полном объеме изготовлено 24.09.2007

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Катунова В.И.

Судей Порывкина П.А., Яремчук Л.А.

при ведении протокола судебного заседания председательствующим

Рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы ГОУ ВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" и Инспекции ФНС России N 7 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2007 г. по делу N А40-66615/06-139-327, принятое судьей Масленниковым И.В.

по иску/заявлению ГОУ ВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" к Инспекции ФНС России N 7 по г. Москве о признании частично недействительным решения

при участии: от истца (заявителя) - Кадушкин Е.В. по доверенности от 10.10.2006 N 1/АС, паспорт 2801 446314 выдан 11.01.2002, Прудсков Б.М. по доверенности от 10.10.2006 N 2/АС, паспорт 4504 779836 выдан 24.12.2002

от ответчика (заинтересованного лица) - Соснова М.Г. по доверенности от 02.10.2006 N 05-64/30518, удостоверение УР N003181, Харитонов К.Г. по доверенности от 08.09.2006 N 05-64/27803, удостоверение УР N406918

УСТАНОВИЛ

ГОУ ВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Инспекции ФНС России N 7 по г. Москве о признании недействительным решения от 15.09.2006 N 14-11/РО/22 в части:

- привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль и НДС в виде взыскания штрафа в размере 2 562 863 руб. и 2 095 964 руб. соответственно;

- взыскания неполностью уплаченного НДС за 2002-2004 гг. в сумме 15 044 320 руб. и соответствующих пени - 4 336 184,12 руб.;

- взыскания неполностью уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог за 2002 г. в сумме 180 397 руб. и пени - 75 589,7 руб.;

- взыскания неполностью уплаченного налога на прибыль за 2002-2004 гг. в сумме 19 607 649 руб. и пени - 5 773 009,59 руб.;

- уменьшения исчисленных в завышенных размерах суммы НДС, предъявленного к вычету, на основании налоговых деклараций за август, сентябрь и ноябрь 2002 г., январь 2004 г. в сумме 638 157 руб.;

- уменьшения налоговым органом исчисленных в завышенных размерах суммы НДС, исчисленного в качестве налогового агента за 2002-2004 гг. в сумме 13 700 657 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2007 требования удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции ФНС России N 7 по г. Москве от 15.09.2006 N 14-11/РО/22 в части

- привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм НДС в виде взыскания штрафа в размере 2 095 964 руб.;

- взыскания неполностью уплаченного НДС за 2002-2004 гг. в сумме 15 044 320 руб. и соответствующих пени - 4 336 184,12 руб.;

- уменьшения налоговым органом исчисленных в завышенных размерах суммы НДС, исчисленного в качестве налогового агента за 2002-2004 гг. в сумме 13 700 657 руб.

В остальной части в удовлетворении требований отказал.

Не согласившись с принятым решением стороны - ГОУ ВПО "РХТУ им. Д. И. Менделеева" и Инспекция ФНС России N 7 по г. Москве - обратились с апелляционными жалобами.

В своей апелляционной жалобе заявитель по делу - ГОУ ВПО "РХТУ им. Д. И. Менделеева" - просит отменить судебное решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

Заявитель настаивает на том, что полученная учреждением в проверяемый период арендная плата не является выручкой от оказания платных услуг и должна рассматриваться как дополнительный источник бюджетного финансирования, в связи с чем произведенные налоговым органом доначисления налога на прибыль, налога на пользователей автомобильных дорог суммы налога и соответствующих пени являются незаконными.

Ответчик - Инспекция ФНС России N 7 по г. Москве - в своей апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции ввиду его незаконности и необоснованности, отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

Налоговый орган указывает на то, что заявитель был обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет при реализации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества как налогоплательщик, а не как налоговый агент.

Заявителем и ответчиком представлены отзывы на апелляционные жалобы, в которых стороны поддержали свои правовые позиции.

Рассмотрев дело в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ, выслушав объяснения представителей ГОУ ВПО "РХТУ им. Д. И. Менделеева" и Инспекция ФНС России N 7 по г. Москве, поддержавших доводы и требования апелляционных жалоб, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб и отмены или изменения судебного решения, принятого в соответствии с действующим законодательством и обстоятельствами дела

Судом первой инстанции правильно применены нормы материального права, полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, дана правильная оценка представленным доказательствам и установлены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Как видно из материалов дела, Инспекцией ФНС России N 7 по г. Москве проведена выездная налоговая проверка ГОУ ВПО "РХТУ им. Д. И. Менделеева" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах (за исключением НДФЛ и ЕСН) за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт от 30.06.2006 N14-11/А/24 и, с учетом возражений заявителя на акт проверки, вынесено решение от 15.09.2006 N 14-11/РО/22 о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Апелляционный суд считает оспариваемое решение Инспекции в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм НДС в виде взыскания штрафа в размере 2 095 964 руб., доначисления НДС за 2002 - 2004 в размере 15 044 320 руб. и соответствующих пени - 4 336 184,12 руб., а также в части уменьшения исчисленных в завышенных размерах сумм НДС, исчисленных в качестве налогового агента за 2002 - 2004, в размере 13 700 657 руб. незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Решение налогового органа в указанной части мотивировано тем, что заявитель в нарушение положений статей 146, 161, 167 НК РФ, предоставляя услуги по сдаче в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении, не исчислил сумму НДС с выручки от его сдачи в аренду как налогоплательщик, уплачивая его как налоговый агент.

Данный довод налогового органа отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Согласно 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При этом, в случае аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, т.е. арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателем выступает орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что по договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между организацией-арендатором и арендодателем - балансодержателем (бюджетным учреждением, не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют арендодатели - балансодержатели (бюджетным учреждением).

В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС, а сумма арендной платы, включая НДС, перечисляется арендатором арендодателю - балансодержателю за оказанные услуги по предоставлению в аренду имущества, который, являясь налогоплательщиком, производит в общеустановленном порядке исчисление и уплату НДС в бюджет.

Из представленных заявителем в материалы дела налоговых деклараций по НДС за 2002-2004 гг. усматривается, что ГОУВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" в спорный период исчислило в качестве налогового агента НДС с выручки от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося в оперативном управлении, в размере 13 700 657 руб., что налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, фактически произведена уплата суммы НДС в размере 13 700 657 руб., неверное отражение уплаты указанной суммы в качестве налогового агента, не повлекло фактической неуплаты суммы налога в бюджет.

В оспариваемом решении налоговый орган ссылается на то, заявитель не исполнил обязанность по уплате НДС как налогоплательщик, а уплата НДС в качестве налогового агента не влияет на исполнение обязанности по уплате налога в качестве налогоплательщика.

Апелляционный суд считает данный довод Инспекции необоснованным с учетом следующего.

Так, положения статей 23, 24 НК РФ, определяющих исполнение обязанности на налогоплательщика и налогового агента, позволяют сделать вывод о том, что бюджетная организация, осуществляя исполнение обязанности, как налогоплательщика, так и налогового агента перечисляет в бюджет, полученные по договорам аренды объектов федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, не собственные денежные средства, в связи с чем потерь бюджета в виде неполучения сумм соответствующего налога не происходит.

Суд апелляционной инстанции считает неправомерным произведенный Инспекцией в оспариваемом решении перерасчет налоговой базы и суммы неуплаченного налога по моменту отгрузки - оказания услуги и предъявления арендаторам расчетных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы, по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как следует из материалов дела, заявитель приказами от 29.12.2001 N 1758, от 24.06.2002 N 774, от 31.12.2002 N 1589, от 30.12.2003 N 1699 в учетной политике на 2002-2004 для целей налогообложения момент определения налоговой базы установлен как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) по мере поступления денежных средств.

Вместе с тем, в период с 16.04.2002 по 08.09.2003 арендная плата и НДС с аренды перечислялись арендаторами на доходные счета федерального бюджета в ОФК по ЦАО г. Москвы общей суммой. При этом, суммы дополнительного бюджетного финансирования, поступали на расходные лицевые счета заявителя в органах федерального казначейства без реестра расшифровок по арендаторам и срокам их уплаты.

Письмом от 03.06.2002 N 03-11/1137 ОФК по ЦАО г. Москвы сообщило ГОУ ВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" о том, что данные университета по платежам арендаторов не могут совпадать с выпиской лицевого счета по аренде, т.к. выписка отражает сумму, поступившую по реестру УФК по г. Москве МФ РФ.

В связи с чем, налогооблагаемая база по НДС определялась заявителем по суммам дополнительного бюджетного финансирования, поступавшим на расходные лицевые счета ГОУ ВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" в ОФК по ЦАО г. Москвы ежемесячно.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что пересчет налогооблагаемой базы по НДС, произведенный Инспекцией в сумме 15 044 320 руб., по методу начисления по договорам аренды является неправомерным и не подтверждает факта недоимки ГОУ ВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" в указанном размере.

Суд апелляционной инстанции также считает неправомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 2 095 964 руб. по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20-ти процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу пункта 1 статьи 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации N 6-О от 18.01.2001 указано, что в пункте 1 статьи 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате не только занижения налоговой базы, но и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), прежде всего имеется ввиду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом, основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.

Таким образом, применение пункта 1 статьи 122 НК РФ возможно только в том случае, если налогоплательщиком совершено неправомерное действие или бездействие, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов и неуплату или неполную уплату соответствующего налога, в связи с чем решение Инспекции в указанной части правомерно признано судом первой инстанции недействительным.

В оспариваемом решении Инспекцией также установлено, что заявитель в нарушение статей 247, 250, 271, 284, 321.1 НК РФ, статьи 42 Бюджетного Кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) неправомерно не включил в состав доходов от внереализационных операций и не учел при формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы от сдачи в аренду федерального имущества, находящегося у налогоплательщика в оперативном управлении.

Суд апелляционной инстанции считает решение Инспекции в указанной части законным и обоснованным по следующим основаниям.

Заявитель, оспаривая решение налогового органа в указанной части, в обоснование своей правовой позиции ссылается на то, что налоговым органом неправомерно признаны внереализационными доходами и включены в налоговую базу по налогу на прибыль суммы арендной платы, перечисленные арендаторами помещений, поскольку денежные средства по арендной плате зачислялись на доходные счета по учету доходов федерального бюджета в полном объеме, а затем распределялись на лицевой счет по учету расходов ГОУ ВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" в качестве дополнительного бюджетного финансирования, которые, в свою очередь, не являются объектом обложения налогом на прибыль.

Поскольку инспекция не выявила в ходе проверки нецелевого использования указанных средств, заявитель считает, что увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 81 923 616 руб., а также доначисление налога на прибыль, пени и штрафных санкций является неправомерным.

Вместе с тем, с 01.01.2002 определение налоговой базы по налогу на прибыль производится налогоплательщиками, в том числе бюджетными организациями, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными доходами организаций, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

При этом, доходы, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, в том числе бюджетных учреждений, определены в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ.

Поименованный в статье перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы, является исчерпывающим и не включает в себя денежные средства, получаемые бюджетным учреждением от сдачи имущества, находящегося в оперативном управлении, в аренду.

В соответствии со статьей 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль организаций вышеназванных доходов в установленном НК РФ порядке, включая доходы от сдачи в аренду федерального имущества.

В пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 разъяснено, что полученный государственными и муниципальными учреждениями доход от осуществления приносящей доход деятельности не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Применяя положения статей 41 и 42 БК РФ, необходимо учитывать буквальный смысл содержащихся в них предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности.

Положениями пункта 1 статьи 321.1 НК РФ предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что действующее налоговое и бюджетное законодательство не позволяет квалифицировать доходы, полученные учреждением осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения.

Оспариваемым по делу решением Инспекции заявителю также доначислен неполностью уплаченный налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 в сумме 180 397 руб. и соответствующие пени - 75 589,7 руб.

Суд апелляционной инстанции считает решение Инспекции в указанной части законным и обоснованным по следующим основаниям.

Как усматривается из представленной заявителем налоговой декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог за 2002 г., выручка от реализации продукции отражена налогоплательщиком в размере 11 288 511 руб., в связи с чем, сумма налога, подлежащая уплате, составила сумму в размере 112 885 руб.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Пунктом 33.5 Инструкции МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" установлено, что выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, подлежит налогообложению на общих основаниях.

Порядок налогообложения услуг по сдаче в аренду имущества приведен в статье 38 НК РФ, согласно которой услуга для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Положениями статьи 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в т.ч. обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Таким образом, с момента вступления в силу части первой НК РФ, независимо от порядка отражения доходов от сдачи имущества в аренду на счетах бухгалтерского учета, а также наличия (отсутствия) в уставе организации записи о возможности оказания услуг по сдаче имущества в аренду, доходы организации от сдачи имущества облагаются налогом на пользователей автодорог.

Учитывая, что фактически налоговая база для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог составила 29 328 219 руб., налоговый орган правомерно доначислил ГОУ ВПО "РХТУ им. Д.И. Менделеева" налог на пользователей автомобильных дорог за 2002 в размере 180 397 руб.

Таким образом, суд апелляционной инстанции полагает, что судебное решение принято в соответствии с действующим законодательством, с учетом всех обстоятельств дела, поэтому оснований для его отмены не имеется.

Доводы, изложенные в апелляционных жалобах, касаются обстоятельств, которым дана надлежащая оценка судом первой инстанции, они не опровергают выводов суда и не свидетельствуют о наличии оснований для отмены решения.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины распределяются в соответствии со ст. 110 АПК РФ и взыскиваются арбитражным судом со стороны, поскольку при подаче апелляционной жалобы госпошлина не была уплачена, а НК РФ не содержит положений, предусматривающих освобождение налоговых органов от уплаты госпошлины по делам, по которым налоговый орган выступал ответчиком.

На основании изложенного и ст. ст. 146, 161, 167, 247, 250, 251, 271 НК РФ, руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2007 по делу N А40-66615/06-139-327 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции ФНС России N 7 по г. Москве в доход федерального бюджета госпошлину по апелляционной жалобе в размере 1 000 руб.

Председательствующий:

В.И. Катунов

Судьи

П.А. Порывкин Л.А. Яремчук