Оформляем возврат товара (А.Н. Михайловский, "Налоговый учет для бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Оформляем возврат товара

Не всегда продав или купив товар, фирма может поставить точку в совершенной сделке: продукция окажется некачественной или партнеры решат вернуть "все на свои места" по иным причинам. Проще говоря, товар нужно будет возвратить продавцу, а деньги - покупателю. Естественно, основные проблемы лягут на плечи работника бухгалтерии. Во-первых, данную операцию нужно правильно оформить. Во-вторых, разобраться с налогами - НДС и налогом на прибыль. У организаций, применяющих налоговые спецрежимы, возникнут "внештатные ситуации" из-за жестких требований учета доходов и расходов. Но для начала бухгалтер должен твердо знать, в каком случае его фирма законно может вернуть приобретенное имущество или же, наоборот, отдать деньги и забрать обратно проданный товар.

Когда товар можно вернуть

Гражданский кодекс предусматривает несколько ситуаций, когда покупатель имеет право вернуть продавцу товар, полученный от него по договору купли-продажи. Перечислим их.

Во-первых, продавец может нарушить условия об ассортименте товаров. То есть их состав не соответствует договору. Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе принять только те из них, которые соответствуют условию об ассортименте, и отказаться от остальных либо ото всех переданных товаров (п.п. 1, 2 ст. 468 ГК РФ).

Во-вторых, могут быть нарушены условия о количестве товара. Если покупателю передано меньшее количество продукции, чем определено договором, он вправе отказаться от переданного товара и от его оплаты. Если же товар оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы, но только в том случае, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 466 ГК РФ).

В-третьих, товар может оказаться ненадлежащего качества. Это самый распространенный случай. Если имеет место существенное нарушение требований к качеству товара, покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи или потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Наконец, передача товара без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке. Покупатель вправе вместо предъявления продавцу требований затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку и предъявить к нему требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (п. 1, 2 ст. 482 ГК РФ), то есть отказаться от исполнения договора.

Помимо этого Гражданский кодекс четко устанавливает, что считать бракованным товаром. Продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых он обычно используется (п. 2 ст. 469 ГК РФ). В свою очередь лишь в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружение неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени) покупатель вправе отказаться от исполнения договора, т.е. возвратить товар (или его часть, если имеются комплектующие).

Следовательно, под бракованным товаром, подлежащим возврату, в Гражданском кодексе понимается товар с существенными нарушениями требований к его качеству.

Возврат товара гражданами

Помимо торговли между организациями есть правила и для возврата товара простыми покупателями - физическими лицами. Порядок возврата товаров, приобретенных по договору розничной купли-продажи, регламентируется главой 30 Гражданского кодекса и законом Российской Федерации от 07.02.1992 г. N 2300-1 (в ред. от 21.12.2004 г.) "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1). Вместе с тем товары, которые не подлежат возврату, приведены в Перечне, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 г. N 55 (в ред. на 01.02.2005 г.). К ним отнесены парфюмерия, текстиль, ювелирные изделия, автомобили и др.

Предусмотрены следующие случаи возврата товара гражданами-покупателями:

- продавец не предоставил покупателю возможности получить полную и достоверную информацию о приобретаемом товаре при его продаже (п. 3 ст. 495 ГК РФ, ст. 12 закона N 2300-1);

- покупателю продан товар ненадлежащего качества (п. 3 ст. 503 ГК РФ, ст. 18 закона N 2300-1);

- приобретенный товар не подошел покупателю по форме, габаритам, фасону, расцветке, размеру или комплектации (ст. 25 закона N 2300-1).

При этом на продавца возлагается обязанность принять проданный товар обратно и вернуть деньги покупателю.

Продали дважды

Конечно, помимо этих случаев возникают и другие ситуации. Например, что-то не устроило покупателя не в самом товаре, а в заключенной сделке, обнаружены дефекты, основное средство вышло из строя, товар не удалось реализовать розничным продавцам и многие другие причины. В любом случае налоговый инспектор, обнаружив возврат продукции, попытается доказать, что ее возврат не что иное, как продажа клиентом товаров продавцу, которая облагается НДС (ст. 146 НК РФ). В итоге получается двойная реализация: первый раз, когда вы отгрузили товар покупателю, а второй раз - когда он вам его вернул.

Организацию-продавца, конечно, такой вариант развития событий не устраивает. Ведь она уже заплатила НДС, когда получила деньги (подписала накладную). Хотя фактически реализации не произошло - ведь, в конце концов, товар вернули. А потом, когда фирма очередной раз продает тот же товар, обязанность по уплате НДС возникает снова. Для наглядности поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО "Слэм" торгует в розницу холодильниками. В июне оно купило для продажи товар стоимостью 11 800 руб. (в том числе НДС - 1 800 руб.). В этом же месяце он был продан физическому лицу за 17 700 руб. (в том числе НДС - 2 700 руб.). Через неделю покупатель возвращает холодильник без каких-либо веских на то причин. ООО "Слэм" пошло навстречу и приняло товар обратно. Из кассы покупателю были возвращены 17 700 руб.

В итоге, купив холодильник, фирма поставила к вычету 1 800 руб. (все условия ст. 171 и 172 НК РФ для этого выполнены). Когда же фирма его продала, она перечислила в бюджет НДС в сумме 900 руб. (2 700 - 1 800). Потом товар возвратили. В конце концов товар оказался на складе ООО "Слэм", а фирма заплатила с него 900 руб. НДС.

После возврата его себестоимость составит 17 700 руб. (без НДС), ведь именно столько заплатила фирма покупателю. А счета-фактуры он, как гражданин, не дает. Получается, что при повторной продаже товара ООО "Слэм" заплатит еще 3 186 руб. налога (17 700 руб. х 18%).

Как видим, из-за возвращения товара ООО "Слэм" заплатило в бюджет лишних 1 386 руб. (900 + 3 186 - 2 700).

Что можно сделать в данной ситуации, чтобы не приплачивать налог? Статья 39 Налогового кодекса указывает, что реализацией товаров считают передачу права собственности на них. То есть если стороны договора надлежащим образом его исполнили, право собственности на товар переходит к покупателю. Получается, каждый случай перехода права собственности признается реализацией. Поэтому при возврате товара по причинам, не предусмотренным Гражданским кодексом, происходит обратная реализация (от покупателя к поставщику). А любая реализация увеличивает налогооблагаемую базу по всем налогам, в том числе и НДС.

Задача бухгалтера или налогового специалиста заключается в том, чтобы уйти от последующей реализации. Нужно доказать, что право собственности на продукцию, которую возвращает покупатель, не перешло. Для розницы и опта существуют различные варианты решения данной проблемы.

Розница

По рознице ситуация складывается следующим образом. В магазине сделали покупку, а через некоторое время товар вернули. Причем явных причин для этого нет. Как поступить?

Нет проблем, если покупку вернули в день продажи. С реализацией и НДС мучиться не придется, так как ее считают в конце рабочего дня на основании Z-отчета. Надо оформить возврат денег по кассе и считать ранее выданный чек ошибочно пробитым. По правилам эксплуатации ККМ (утверждены приказом Минфина России от 30 августа 1993 г. N 104) для этого кассир должен забрать у клиента кассовый чек, подписать его у заведующего и составить акт о возврате денег по форме N КМ-3. Плюс ко всему надо составить накладную на возвращаемый товар.

Но если покупку принесли позже? Ее реализация уже отражена на 90-м счете. Да и товар этот уже у покупателя в собственности. Но и тут есть способ избежать переплаты налога. Нужно признать, что возвращаемый фирме товар не соответствует качеству или комплектности. Это бухгалтер указывает в накладной на оприходование ценностей.

Тогда по Гражданскому кодексу (ст. 475, 480) договор купли-продажи расторгается, поскольку не выполнены его условия. Товар возвращается в собственность продавца. И обе стороны оказываются в положении, которое было до продажи. А списать реализацию можно сторнировочными записями.

Пример 2

ООО "Элизиум" - розничный магазин, торгующий электроникой. 17 августа фирма продала физическому лицу микроволновую печь стоимостью 4 720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). 30 августа покупатель принес товар обратно, хотя никаких претензий по нему нет. "Элизиум" все же товар принял (себестоимость печи - 3 000 руб.).

15 августа бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 50 Кредит 90-1 - 4 720 руб. - поступили деньги от покупателя;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 720 руб. - начислен к уплате НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 3 000 руб. - списана себестоимость микроволновой печи.

Чтобы не платить лишних налогов, бухгалтер "Элизиума" принял товар как некачественный. 18 августа бухгалтер сделал следующие записи:

Дебет 50 Кредит 90-1 - 4 720 руб. - сторнирована выручка;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 720 руб. - сторнирован НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 3 000 руб. - восстановлена себестоимость микроволновой печи.

Вопрос - почему именно 18 августа? Если бы товар был возвращен в сентябре, то за август "Элизиуму" пришлось бы заплатить НДС в сумме 720 руб. А в следующем месяце бухгалтер поставил бы ее к вычету. Ну а если бы товар был отгружен в 2006 году а его возврат приходился на 2007-й, корректировочные записи бухгалтер отразил бы по счету 91, поскольку на счете 90 "Продажи" отражают только операции отчетного периода. При этом нужно будет подать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Кстати, доказать то, что фирме-продавцу вернули нормальный товар, а не с браком или дефектами, очень затруднительно.

Нюанс с решением такой проблемы, конечно, есть. Не все товары можно вернуть просто так. Как мы указывали выше, есть виды товаров, которые возврату не подлежат (постановление Правительства РФ от 19.01.1998 г. N 55). Например, автомобиль или духи. Тут нужно изменить предлог возврата. Чтобы расторгнуть договор по таким товарам, надо использовать "непредоставление информации о продаваемом товаре". Ну а потом проводить операции, описанные выше: расторгнуть договор, после чего право собственности переходит к продавцу, сделать сторнировочные записи.

Торговля крупной партией

А вот с оптом бухгалтеру будет немного сложнее. Да и суммы оптовых закупок значительно больше, чем один холодильник или электробритва. Оформить возврат от контрагента и избежать двойной реализации фирма может. Для этого ей, как и в рознице, придется специально нарушить условия договора купли-продажи. Кстати, поводов для этого будет больше, чем при торговле в розницу. Это если товар поступил в меньшем количестве, чем должно быть по договору (ст. 466 ГК РФ); либо ассортимент товара не совпадает с заказом (ст. 468 ГК РФ).

Кстати, для возврата товара есть специально утвержденная форма первичного документа: акт об установленном расхождении по качеству и количеству по форме N ТОРГ-2.

Бывает и так, что оптовики или производители забирают обратно тот товар, который розничные торговцы реализовать не смогли. Это называется "возврат". О такой ситуации надо побеспокоиться заранее, в момент составления договора. Чтобы право собственности не переходило дважды (и не начислялся "лишний" НДС), нужно прописать: "Товары переходят в собственность к покупателю в момент их оплаты".

В этом случае реализация будет происходить только один раз, когда розничный продавец рассчитается с вами запроданный им товар. А те ценности, которые у него не продались, он вернет по возвратной накладной. Ну а раз возвращаемые товары принадлежат оптовику, НДС платить не надо.

Пример 3

ЗАО "Амемли" занимается оптовой торговлей книжной продукции (облагаются НДС по ставке 18%). Фирма продает продукцию розничному магазину. Причем те из них, которые у магазина не купили, возвращаются ЗАО "Амемли". 5 августа 2006 года "Амемли" отгрузил 30 одинаковых книг по цене 59 руб./шт. (в том числе НДС - 9 руб.). Согласно заключенному договору права собственности на продукцию переходят в момент ее оплаты. Себестоимость одной книги - 40 руб. (без учета НДС). 10 сентября от магазина на расчетный счет поставщика за 20 книг поступило 1 180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

В учете "Амемли" бухгалтер сделал следующие проводки:

5 августа

Дебет 45 Кредит 41 - 1 200 руб. (30 шт. х 40 руб./шт.) - книги отгружены магазину;

10 сентября

Дебет 51 Кредит 62 - 1 180 руб. - поступили деньги от продажи книг;

Дебет 62 Кредит 90-1 - 1 180 руб. - отражена выручка;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 180 руб. - начислен к уплате НДС;

Дебет 90-2 Кредит 45 - 800 руб. (20 шт. х 40 руб./шт.) - списана себестоимость книг.

Правда, на практике не всегда получается так идеально все организовать. Как правило, магазины не сообщают оптовику или производителю информацию о том, что они продали. Фирма им периодически отгружает товар, а от розничных торговцев поступают "обезличенные" деньги. И здесь не понятно, какой именно товар они продали и, соответственно, за что поступили деньги. Разобраться бухгалтеру, особенно если магазинов много, просто невозможно. Тем более что по закону магазин и не обязан составлять отчет, ведь это не договор комиссии. Его дело - оплатить счет и погасить задолженность. Что делать?

В принципе, в договоре можно предусмотреть обязанность магазина представлять в конце каждого месяца заверенный печатями отчет, который будет содержать всю информацию, необходимую для определения момента реализации. Но далеко не каждый партнер пойдет на это: дополнительную работу "вешать" на себя никто не хочет.

Мы предлагаем выделить из всех поступивших денег себестоимость товара, который фактически был продан. Для этого в учетной политике следует закрепить собственную "методологию определения себестоимости реализованного товара при переходе права собственности после оплаты".

Такую возможность предоставляет пункт 8 ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций". К примеру, вы можете определять себестоимость товара по удельному весу от выручки.

Пример 4

За исходные условия берем Пример 3. Допустим, что розничные магазины не сообщают "Амемли", за какие книги она перечисляет деньги. Чтобы списать покупную стоимость проданных товаров в затраты, бухгалтер решил рассчитать удельный вес себестоимости одной книги в выручке от ее реализации: 40 руб. / (59 руб. - 9 руб.) = 0,8

Такой порядок действий закреплен учетной политикой ЗАО "Амемли". Таким образом, получив от покупателя 1 180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.), бухгалтер спишет на себестоимость проданных книг 800 руб. ((1 180 руб. - 180 руб.) х 0,8).

Если оптовик или производитель отгружают товары разного ассортимента с большой разницей в цене, рассчитать среднюю себестоимость проданного практически невозможно. В таком случае ничего не остается, как отгружать магазину товар и одновременно делать проводку по дебету счета 90. То есть тут же отражать реализацию.

Если фирма платит НДС "по отгрузке", придется сразу заплатить налог. А потом, когда поступит накладная на возврат товаров, вы на ее сумму сторнируете сумму реализации и уплаченный с нее НДС.

Возврат товаров на спецрежимах

Как известно, организации, применяющие УСН-режим, учитывают доходы "кассовым методом", то есть при поступлении денежных средств, имущества или при осуществлении какого-то другого варианта погашения задолженности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). С НДС при возврате товара такому продавцу будет, конечно, проще - его попросту нет. Получается, что отражение возврата товара зависит от того, оплачивал ли его покупатель.

Если до возврата товар не оплачивался, то после реализации в Книге учета доходов и расходов продавца записей о доходе не появлялось. Если возвращается вся партия товара, никакого перечисления денежных средств вообще не произойдет. Значит, ни реализацию, ни возврат отражения в налоговом учете обнаружить нельзя. В случае если часть товара все-таки останется у покупателя, после оплаты ее стоимость и будет учтена как доход.

Пример 5

ООО "Люмен" применяет УСНО с объектом налогообложения доходы. 30 августа 2006 г. оно реализовало 20 кассовых аппаратов ООО "Ломо" по цене 15 000 руб. 3 сентября оказалось, что 3 аппарата бракованные. До этого ООО "Ломо" оплату не производило. 5 сентября оно вернуло брак, а 6 сентября оплатило оставшуюся технику.

При УСНО доходы отражаются после поступления денежных средств, поэтому реализацию без оплаты бухгалтер ООО "Люмен" не отражал. Возврат бракованных кассовых аппаратов также не отражался: они не оплачивались, возврата денег, соответственно, не было. А вот сумму, перечисленную покупателем за оставленный товар, нужно включить в доходы. Таким образом, в Книге учета доходов и расходов ООО "Люмен" 6 сентября 2006 г. в графах 4 и 5 бухгалтер поставил запись - 225 000 руб. (15 ООО руб. х (20 шт. - 3 шт.)).

Если покупатель сначала заплатил за товар, а уже потом потребовал забрать его обратно, то в налоговом учете все же придется отразить доходы от реализации. После возврата денежных средств за недоброкачественный товар доходы сторнируют, то есть вносят в Книгу учета доходов и расходов со знаком "минус". Такой прием совершенно оправдан: раз договор купли-продажи в полной мере не выполнен, доходы от реализации подлежат корректировке.

30 августа 2006 г. ООО "Ломо" оплатило все 20 кассовых аппаратов, а 6 сентября ООО "Люмен" возвратило деньги за 3 бракованные машины.

Тогда бухгалтер ООО "Люмен" 30 августа 2006 г. денежные средства за реализованные товары, поступившие на расчетный счет, записал в доход от реализации кассовых аппаратов на сумму 300 000 руб. (15 000 руб. х 20 шт.) в Книгу учета доходов и расходов.

Возврат же за непригодные товары он отразил 6 сентября сторнированным доходом в 45 ООО руб. (15 000 руб. х 3 шт.).

Ну а если бы бракованные кассовые аппараты по какой-либо причине возвращали в октябре, доходы и их сторнированная часть попали бы в разные отчетные периоды: доходы - за 9 месяцев, возврат - по итогам года. Поэтому за 9 месяцев 2006 г. ООО "Люмен" придется заплатить единый налог со всех доходов, а уже по итогам года его скорректировать.

Ну а что, если не продавец, а покупатель применяет УСНО? У последнего налоговый учет возврата зависит от того, отражены ли были ранее расходы (точно так же, как и покупателя, - доходы). Напомним, сырье и материалы можно включить в расходы после оплаты и списания в производство, а покупные товары - после оплаты и реализации (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В этом случае, если продавцу возвращены товары (материалы), неоплаченные или нереализованные (не списанные в производство), то каких-либо записей в Книге учета доходов и расходов не появляется. Расходов не было, корректировать нечего.

Если же товары (материалы) успели включить в состав расходов, то расходы сторнируют на сумму возврата. Основанием служит акт претензий (форма N ТОРГ-2). Денежные средства, возвращенные поставщиком за некачественные товары (материалы), доходов "упрощенца", облагаемых единым налогом, не увеличат. Кстати, сторнированные записи делаются как по самим ТМЦ, так и по соответствующим НДС, если продавец являлся налогоплательщиком данного налога.

ЕНВД

Фирмы, которые переведены на уплату ЕНВД и которые хотят возвратить приобретенный ими ранее товар, столкнутся с большой проблемой. А заключается она в уплате НДС и мнении сотрудников Минфина. Например, в письме Минфина России от 11.03.2005 г. N 03-06-05-05/23 чиновники полагают, что возврат представляет собой не что иное, как самостоятельный вид деятельности. Ведь в розничной продаже возможны только наличные расчеты или использование пластиковых карт. Поэтому по такой незначительной для определения финансового результата операции, как возврат товара, фирма должна организовать раздельный учет, а также начислить и уплатить общие налоги или единый налог по упрощенной системе. Мнение сотрудников финансового ведомства распространяется только на случаи, когда фирма возвращает товар надлежащего качества.

По-другому разрешился бы тот же самый вопрос, если бы покупатель вернул поставщику товар с недостатками. Тогда, как указывалось в начале статьи, возврат приобретенного товара возможен, если поставщик существенно нарушил условия договора о качестве, ассортименте, комплектности или упаковке товара. Такая операция представляет собой отказ от исполнения договора купли-продажи. Прежняя сделка аннулируется, а реализации в том смысле, в котором это понятие употребляется в статье 39 Налогового кодекса, не происходит. Поэтому, даже если деньги за возвращенный бракованный товар фирма, применяющая ЕНВД, получит безналично, обязанности организовать раздельный учет и уплатить общие налоги у нее не возникнет.

С НДС тогда тоже проблем не будет. Это мнение Минфин России изложил в письме от 30.09.2005 г. N 03-04-11/254. Сотрудники финансового ведомства указали, что пунктом 3 статьи 169 Налогового кодекса предусмотрено, что счета-фактуры выставляют только плательщики НДС. Поэтому при возврате товаров покупателем, не являющимся плательщиком налога на добавленную стоимость в связи с уплатой единого налога на вмененный доход, счета-фактуры не выставляются.

Кроме того, на основании пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса в первичных учетных документах отдельной строкой сумма налога выделяется только плательщиком налога на добавленную стоимость. Поэтому при возврате товаров покупатель, уплачивающий ЕНВД и, соответственно, не являющийся плательщиком НДС, сумму этого налога в первичных учетных документах отдельной строкой не выделяет.

А.Н. Михайловский,

ведущий специалист методологии налогового учета

ООО "Хоум Кредит энд Финанс Банк", аудитор

"Налоговый учет для бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.