Комментарий к изменениям порядка исчисления и уплаты акцизов с 1 января 2007 года (Н.А. Нечипорчук, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2006 г.)

Комментарий к изменениям порядка исчисления
и уплаты акцизов с 1 января 2007 года

Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 134-ФЗ) внес существенные изменения в порядок исчисления и уплаты акцизов. Рассмотрим их более подробно.

1. Спиртосодержащая продукция, денатурированный спирт,
алкогольная продукция

Законом N 134-ФЗ внесены изменения в перечень товаров, которые не признаются подакцизными товарами. Если в ст. 181 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в редакции, действующей до 1 января 2007 года) написано: "В целях настоящей главы не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция", то в новой редакции этой статьи Кодекса, которая будет действовать с 1 января 2007 года, эта фраза сформулирована следующим образом: "Не рассматриваются как подакцизные товары следующие товары...". Каково же значение этой поправки? Напомним, что в начале 2006 года возник вопрос о том, следует ли облагать акцизами головную фракцию этилового спирта, которая, с одной стороны, является отходом спиртового производства, а с другой - была отнесена Федеральным законом от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) к понятию "этиловый спирт". Теперь, после внесения изменения в ст. 181 НК РФ с 1 января 2007 года, для обложения акцизами не будет иметь значения, будет являться этот отход спиртосодержащей продукцией или этиловым спиртом. Головная фракция этилового спирта будет освобождаться от уплаты акцизов, поскольку она является отходом спиртового производства. Но это не единственное изменение, которое касается отходов спиртового и ликероводочного производства. Из ст. 181 НК РФ будет исключено с 1 января 2007 года положение о том, что для освобождения от уплаты акцизов по таким отходам необходимо, чтобы они были внесены в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации. Это связано с тем, что необходимость ведения такого реестра исключена из Закона N 171-ФЗ.

С 1 января 2007 года будут признаваться подакцизными товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке и парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке.

Что касается парфюмерно-косметической продукции в иной упаковке, то она будет по-прежнему освобождаться от уплаты акцизов, но при этом изменятся условия, при соблюдении которых будет производиться это освобождение. Такая продукция должна будет содержать не более 90% спирта (включительно) при наличии на флаконе пульверизатора (то есть практически это также должна быть аэрозольная упаковка). При этом сохраняются требования о государственной регистрации этой продукции и о том, что последняя должна быть разлита в емкости не более 100 мл.

Какие же последствия возникнут для плательщиков акцизов в результате признания подакцизными товарами парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и товаров бытовой химии в такой же упаковке?

В ст. 179.2 НК РФ внесены дополнения, согласно которым свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, смогут получить и организации, производящие парфюмерно-косметическую продукцию или товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, если в качестве сырья они используют денатурированный этиловый спирт.

Организации получают свидетельства на добровольной основе, но только при выполнении условий, предусмотренных ст. 179.2 НК РФ. К таким условиям относится наличие в собственности организации (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления и др.) мощностей по производству парфюмерно-косметической продукции или товаров бытовой химии. Свидетельства будут выдаваться на основе заявлений организаций в порядке, установленном Минфином России.

Свидетельство не заменяет лицензии и не выполняет функции лицензии. Оно необходимо только для получения права на налоговые вычеты при расчете суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Как же будет рассчитываться сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет производителями парфюмерно-косметической продукции и товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке?

Акциз начисляется производителями вышеуказанных товаров при совершении операций по их реализации. Согласно ст. 195 НК РФ датой реализации признается отгрузка подакцизных товаров.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в ст. 195 НК РФ внесена поправка, имеющая принципиальное значение и касающаяся всех подакцизных товаров: с 1 января 2007 года датой реализации (то есть датой начисления акциза) будет также признаваться и дата отгрузки подакцизных товаров собственному структурному подразделению, осуществляющему розничную реализацию произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров.

Начисление акциза производится путем умножения налоговой базы (то есть объема реализованной продукции в натуральном выражении) на ставку акциза. На парфюмерно-косметическую продукцию и товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке с 1 января 2007 года устанавливается ставка акциза в размере 0%. Таким образом, в результате расчета начисленная сумма акциза всегда будет равна нулю.

Согласно ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить начисленную сумму акциза на сумму налоговых вычетов. Согласно п. 2 этой статьи НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении денатурированного спирта, использованного в качестве сырья. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, будет рассчитываться следующим образом.

Пример.

Организация произвела 500 л (в пересчете на безводный спирт) спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке. Ставка акциза - 0 руб. Для производства этой продукции было закуплено, оплачено и списано в производство 250 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт). Ставка акциза на спирт в 2007 году - 23 руб. 50 коп.

Сумма акциза по приобретенному денатурированному спирту равна 5875 руб. (250 л х 23 руб. 50 коп.).

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составит -5875 руб. (500 л х 0 руб. - 5875 руб.).

Таким образом, сумма акциза, уплаченная при приобретении денатурированного спирта, будет подлежать возмещению из бюджета.

Согласно п. 16, включенному в ст. 201 НК РФ, с 1 января 2007 года в качестве одного из документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, должно предъявляться свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции или товаров бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке. Следовательно, право на вычет акциза по денатурированному спирту будет иметь только организация, получившая такое свидетельство.

С 1 января 2007 года вступают в силу и другие изменения, внесенные в ст. 201 НК РФ. В частности, изменится перечень документов, подтверждающих право на налоговый вычет суммы акциза, уплаченной по спирту, израсходованному на производство виноматериалов, из которых изготавливается алкогольная продукция. Кроме того, если раньше (согласно п. 3 ст. 201 НК РФ) к вычету принимались только суммы акциза, уплаченные по приобретенным подакцизным товарам, стоимость которых фактически списана на затраты по производству реализованных подакцизных товаров, то с 1 января 2007 года вычетам будет подлежать сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, списанных в производство, независимо от того, реализована продукция, произведенная из этого сырья, или нет.

И еще одно важное изменение, касающееся производства денатурированного спирта и неспиртосодержащей продукции в структуре одной организации. Если в 2006 году производители денатурированного спирта не имеют права направлять этот спирт на производство неспиртосодержащей продукции по цене без акциза, то с 1 января 2007 года вступит в силу поправка к ст. 182 НК РФ, согласно которой передача денатурированного спирта для производства неспиртосодержащей продукции объектом обложения акцизами признаваться не будет. Но эта норма распространится только на те организации, которые имеют свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом.

2. Нефтепродукты

С 1 января 2007 года принципиально меняется порядок исчисления акцизов на нефтепродукты. Утрачивает силу ст. 179.1 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами" НК РФ. Будут внесены изменения в объект обложения акцизами. В частности, из ст. 182 НК РФ исключены операции по получению (оприходованию) нефтепродуктов. Таким образом, в 2007 году акциз будет начисляться при осуществлении операций по реализации (передаче) произведенных подакцизных товаров. Налоговые вычеты будут производиться согласно ст. 200 НК РФ в случае, если для производства подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья будут использоваться другие нефтепродукты. Датой начисления акциза будет являться дата отгрузки нефтепродуктов производителем.

Особый порядок исчисления акцизов сохранится по прямогонному бензину. Это связано с тем, что прямогонный бензин используется в качестве сырья для производства продукции нефтехимии. Применение особого порядка исчисления акцизов на прямогонный бензин позволит направлять его на переработку по цене без акциза. Для реализации этого порядка глава 22 НК РФ дополнена ст. 179.3 "Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином". Производителям прямогонного бензина будут выдаваться свидетельства на производство этого продукта, а производителям продукции нефтехимии - свидетельства на переработку прямогонного бензина. Эти свидетельства будут выдаваться при наличии в собственности организации или индивидуального предпринимателя мощностей по производству прямогонного бензина или продукции нефтехимии. Предусмотрены также и другие основания для выдачи свидетельства. По сравнению с порядком, действующим в 2006 году, свидетельство можно будет получить, если организация владеет и распоряжается мощностями на любом законном основании (то есть в том числе и на условиях аренды), если уставный капитал организации-заявителя на 100% состоит из вклада организации - собственника таких мощностей.

Свидетельство на производство прямогонного бензина сможет получить лицо, осуществляющее переработку давальческого сырья, в результате которой получается прямогонный бензин. Для этого необходимо будет представить в налоговый орган договор о такой переработке.

Свидетельство на переработку прямогонного бензина сможет получить также лицо, являющееся собственником прямогонного бензина, заключившее договор на переработку этого бензина с производителем продукции нефтехимии.

Если в 2006 году срок действия свидетельства ограничен одним годом, то новые свидетельства будут выдаваться практически бессрочно. Основанием для прекращения их действия будет только заявление налогоплательщика или любое другое основание для аннулирования свидетельства, предусмотренное ст. 179.3 НК РФ.

В каком же порядке будет начисляться акциз?

У производителей прямогонного бензина объект обложения акцизами (и соответственно обязанность начислить акциз) возникает при совершении операций по реализации (передаче) произведенного прямогонного бензина, а вот у лиц, имеющих свидетельство на переработку прямогонного бензина, - при приобретении этого бензина в собственность. Если продукция нефтехимии производится из прямогонного бензина в структуре одной организации, то согласно новой редакции подпункта 8 п. 1 ст. 182 НК РФ передача прямогонного бензина для такого производства объектом обложения не признается.

Пунктами 13-15, включенными в ст. 200 НК РФ, будет установлено с 1 января 2007 года право налогоплательщиков, направляющих прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, на вычет суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, при представлении документов, предусмотренных соответственно в п. 13-15 ст. 201 настоящего Кодекса.

В частности, налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие реализацию произведенного ими прямогонного бензина непосредственно производителям продукции нефтехимии, будут иметь право с 1 января 2007 года согласно п. 13 ст. 200 и ст. 201 НК РФ принять к вычету начисленную сумму акциза при условии представления в налоговый орган копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки будет утвержден Минфином России).

Налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, осуществляющие передачу на давальческих началах принадлежащего им прямогонного бензина, который они произвели из собственного сырья, лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, будут производить вычет начисленной суммы акциза при представлении в налоговый орган копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, и реестра счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина. В данном случае в реестр счетов-фактур будут включены данные счетов-фактур, содержащие сведения о стоимости переработки прямогонного бензина.

Если налогоплательщик, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, произвел этот бензин из давальческого сырья, а затем по указанию собственника этого бензина передает его на переработку лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то он будет производить с 1 января 2007 года согласно п. 14 ст. 200 и ст. 201 НК РФ налоговый вычет начисленной суммы акциза при представлении следующих документов: копии договора между собственником этого бензина и налогоплательщиком, копии договора между собственником прямогонного бензина и лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, копии распорядительных документов собственника (при их наличии) о передаче прямогонного бензина на переработку, накладной на отпуск прямогонного бензина или акта приема-передачи прямогонного бензина лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, будет иметь право с 1 января 2007 года согласно п. 15 ст. 200 и ст. 201 НК РФ на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина при представлении документов, указанных в п. 15 ст. 201 настоящего Кодекса, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина самим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по переработке, в производство.

В соответствии со ст. 198 и 199 НК РФ производители прямогонного бензина будут передавать этот бензин для производства продукции нефтехимии по цене без акциза.

3. Табачные изделия

С 1 января 2007 года изменится порядок определения налоговой базы на подакцизные товары, в отношении которых установлены комбинированные ставки акциза. Такими товарами являются сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы. В связи с этим п. 2 ст. 187 НК РФ дополнен подпунктом 4, в соответствии с которым налоговая база при реализации (передаче) указанных товаров, произведенных налогоплательщиком, будет определяться с 1 января 2007 года как объем реализованных (переданных) сигарет и папирос в натуральном выражении (в тысячах штук) и как расчетная стоимость этих товаров, исчисленная исходя из максимальных розничных цен (а не отпускных цен, как это было в 2006 году).

Глава 22 НК РФ дополнена ст. 187.1 "Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки", согласно которой расчетная стоимость табачных изделий будет определяться как произведение максимальной розничной цены, указанной на пачке, и количества реализованных в отчетном налоговом периоде пачек сигарет (папирос).

Максимальная розничная цена будет устанавливаться как цена, выше которой пачка сигарет (папирос) не может быть реализована конечному потребителю, и будет определяться за каждую пачку сигарет (папирос) отдельно по каждой марке (каждому наименованию табачных изделий).

Согласно ст. 187.1 НК РФ Минфин России должен утвердить форму уведомления о максимальных розничных ценах. Такое уведомление будет подаваться налогоплательщиком в свой налоговый орган по каждой марке сигарет (папирос) не позднее чем за 10 календарных дней до начала календарного месяца, начиная с которого будут применяться эти цены. При этом предусмотрено, что заявленный уровень розничной цены должен соблюдаться в течение срока действия уведомления.

Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, должны быть нанесены на пачку сигарет (папирос) начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи заявления, и должны действовать не менее одного месяца.

Если в течение одного налогового периода налогоплательщик реализует табачные изделия одного наименования с разными максимальными розничными ценами, то расчетная стоимость будет определяться как произведение каждой максимальной розничной цены и количества реализованных пачек сигарет (папирос), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.

4. Ставки акциза

С 1 января 2007 года будут проиндексированы ставки акциза на большинство подакцизных товаров (в среднем около 8,5%). При этом ставки на вина натуральные останутся на уровне 2 руб. 20 коп., на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие - 10 руб. 50 коп. На остальную алкогольную продукцию, а также на спиртосодержащую продукцию (за исключением парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и товаров бытовой химии в такой же упаковке) устанавливается единая ставка акциза в расчете на 1 литр безводного этилового спирта в размере 162 руб. Как уже было отмечено, ставки акциза на спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию в металлической аэрозольной упаковке и товары бытовой химии в такой же упаковке определены в размере 0 руб. за 1 литр безводного этилового спирта. Ставки акциза на нефтепродукты не изменятся.

Н.А. Нечипорчук,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2006 г.