Возвращаем "прибыльные" авансы (М. Кунафина, "Московский бухгалтер", N 21, ноябрь 2006 г.)

Возвращаем "прибыльные" авансы

До 28 октября компании должны были внести в бюджет авансовые платежи по налогу на прибыль. Можно ли вернуть излишне перечисленные суммы или бухгалтеру гораздо проще написать заявление об их зачете в счет предстоящих платежей?

Нехорошее прошлое

У налоговиков сложилось устойчивое мнение по поводу того, что переплату по авансовым платежам можно вернуть компании только после истечения налогового периода. Контролеры сделали такие выводы на основании статьи 78 Налогового кодекса. Она не предусматривает возврат авансов. Кроме того, их нельзя приравнять к налогу, так как рассчитывают эти суммы не из реальных показателей прибыли компании, а из предполагаемых. Они отражают только доход, полученный по результатам работы за три месяца. В соответствии с Налоговым кодексом, итоговую сумму налога рассчитывают только по результатам года.

Налоговики любым способом старались отстоять свою правоту и приводили всевозможные доводы. Они утверждали, что компания вовсе не подавала заявление о возврате излишне уплаченных сумм. А также, что требование фирмы хоть и составлено по форме, но не содержит необходимых реквизитов (например, не указано кредитное учреждение, вид банковского счета и другие реквизиты) и не может являться документом, на основании которого организации вернут авансы. Все это, по мнению контролеров, означало несоблюдение компанией досудебного порядка урегулирования спора. В процессе судебного заседания представители инспекции сообщили судьям, что фирма сама нарушила требования пункта 8 статьи 78, потому что пропустила трехлетний срок (постановление ФАС Московского округа от 22 июня 2005 г. N КА-А40/5203-05).

В течение довольно длительного времени (2004-2005 годы) такая позиция находила поддержку у судей. То есть даже при обращении в суд фирма не могла получить "предоплату" по прибыльному налогу обратно на свой расчетный счет (постановление ФАС Московского округа от 21 июля 2005 г. N КА-А41/6565-05). Правда, это касалось только ежемесячных или квартальных сумм. Переплата по итогам года возвращалась в обычном порядке.

Приведем пример: одна из столичных компаний на протяжении 2004-2005 годов пыталась доказать свое право на получение денег. Первая и апелляционная инстанции отменили решение налоговиков об отказе в возврате авансов. Судьи решили, что Налоговый кодекс не связывает право предприятия на получение переплаты обратно с окончанием налогового периода. Ее устанавливают при сверке платежей с инспекцией на основании данных лицевого счета.

В свою очередь, Федеральный арбитражный суд Московского округа отменил решение коллег из первой инстанции (постановление ФАС от 22 июня 2005 г. N КА-А40/5203-05). Он посчитал авансовые платежи частью налога. Несмотря на то что исчисляют их по итогам отчетных периодов, засчитывают эти суммы в уплату налога на прибыль только по истечении года (ст. 285 НК). Значит, до представления годовой декларации их нельзя считать излишне уплаченными. Порядок возврата, закрепленный в статье 78 Налогового кодекса, на авансы распространяться не может.

Однако не всегда федеральные судьи ссылались на описанные выше аргументы. Например, в начале 2004 года суд первой инстанции удовлетворил требования компании на возврат переплаты по авансовым платежам, но отказал во взыскании процентов. Когда фирма обратилась за помощью в ФАС, кассационная инстанция отменила решение коллег и направила дело на новое рассмотрение (постановление ФАС Московского округа от 26 августа 2004 г. N КА-А41/7267-04). Судьи указали, что в предыдущем заседании их коллеги сделали выводы без соответствующих ссылок на статьи законодательства. Также не были установлены периоды (отчетный или налоговый), когда у контролеров возникла обязанность вернуть излишне уплаченный налог (ст. 78 НК). В результате спор закончился в пользу фирмы. Дождавшись, пока дело опять пройдет две инстанции и закончится налоговый период, кассационные судьи не отказали фирме в возврате и даже обязали контролеров вернуть ей проценты.

Суд объяснил свое решение так: "Поскольку переплата по авансовым платежам переросла в обычный налог на прибыль и сохранилась по окончании года", компания может получить свои деньги (постановление ФАС Московского округа от 20 июля 2005 г. N КА-А40/6598-05-П).

Светлое настоящее

Ситуация с возвратом авансов изменилась, когда в этом вопросе решил разобраться Высший Арбитражный Суд (постановление Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. N 98). Он не согласился со сложившейся в Федеральном арбитражном суде практикой. В документе отмечено, что последовательная уплата авансовых платежей отражает порядок определения налоговой базы по прибыли, которая исчисляется нарастающим итогом. Ее учитывают на дату окончания квартала при определении размера авансовых платежей.

Судьи указали, что по природе "предоплату" можно отнести к понятию налог (ст. 8 НК). Свое мнение они обосновывали следующим образом. Законодатель установил сроки уплаты ежемесячных авансов по прибыли до 28-го числа каждого месяца. Сумму исчисляют на основе налоговой базы за каждый отчетный период. Соответственно, если по итогам отчетного периода размер авансов окажется меньше уплаченных, эта разница и будет не чем иным, как излишне уплаченным налогом. Он должен быть возвращен компании, согласно статье 78 Налогового кодекса. Например, если у фирмы по итогам I квартала была прибыль, а по итогам полугодия получился убыток, она вполне может вернуть из бюджета переплату по налогу (постановление ФАС от 16 августа 2006 г. N КА-А40/7684-06).

Вывод суда о том, что авансы это - налоговый платеж, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Налоговики для себя решили, что они могут начислять пени за несвоевременную уплату авансов, согласно статье 75 Налогового кодекса. С 2007 года они будут это делать уже на основании закона от 7 июля 2006 г. N 137-ФЗ (п. 3 ст. 58 НК). Порядок начисления пени на авансы прокомментировал Минфин в письме от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/600. Суммы, которые компания должна выплатить в случае нарушения срока уплаты налогов (авансовых платежей), не являются налоговой санкцией. Это один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 72 НК). Пени можно взыскать за счет средств, находящихся на расчетном счете, или иного имущества. Но при этом следует учесть пункт 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28 февраля 2001 г. N 5. Это положение регулирует порядок взыскания пени с плательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляют по итогам отчетного периода.

Еще одна негативная сторона в том, что чиновники могут взыскать даже ежемесячные авансовые платежи в бесспорном порядке с банковских счетов либо за счет иного имущества фирмы (п. 12 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98).

Однако за неправильное исчисление авансов фирму не могут привлечь к ответственности по статье 122 Налогового кодекса. Судьи не высказали иной точки зрения кроме той, что содержится в пункте 16 информационного письма Президиума ВАС от 17 марта 2003 г. N 71. В нем сказано, что в случае неперечисления компанией в бюджет авансов по какому-либо налогу организацию не могут оштрафовать за неуплату или неполную уплату сумм. Судьи указали, что "в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности".

Назад, в будущее

Не забыл ВАС и о сроках возврата налога. Судьи разъяснили, что инспекция может вернуть переплату по итогам отчетного или налогового периода. Правда, только после проведения камеральной проверки.

Согласно Налоговому кодексу, контролеры обязаны вернуть переплаченную сумму компании в течение месяца со дня подачи заявления. За нарушение сроков инспекция должна выплатить фирме проценты в размере 1/300 ставки рефинансирования за каждый день просрочки (п. 9 ст. 78 НК). Для того чтобы с налоговиков в пользу компании взыскали "неустойку", бухгалтеру необходимо сделать расчет этих сумм. Это не затянет арбитражный процесс. Судьи не направят дело на новое рассмотрение, они лишь удостоверятся в том, что компания правильно определила размер процентов (постановление ФАС от 16 июня 2003 г. N КА-А41/3612-03). Фирма, не теряя времени на повторные слушания, сможет обратиться в инспекцию за возвратом.

Судя по разъяснениям Президиума ВАС, контролеры теперь вправе "затягивать" процедуру возврата излишне уплаченного налога еще четыре месяца. Судьи указали, что инспекция обязана вернуть налог через месяц только в том случае, если контролеры провели камеральную проверку до подачи заявления и по ее результатам была установлена переплата. Если фирма не делала сверку расчетов и декларация не проверена, месячный срок возврата авансов нужно исчислять с того момента, когда камеральная проверка должна быть завершена. Также Президиум разъяснил порядок возврата, если налоговики пропускают срок для ревизии. В этом случае компания сможет получить свои деньги через три месяца плюс еще один на процедуру. То есть срок возврата авансов нужно исчислять с момента представления декларации и заявления. Например, компания по итогам III квартала обнаружила переплату и подала документы с заявлением на возврат 15 сентября. Если у компании нет на руках акта проведенной сверки расчетов с бюджетом, то налоговики будут исчислять срок для возврата с условием трех месяцев на проверку декларации и месяца на саму процедуру (постановление ФАС Московского округа от 28 апреля 2006 г. N КА-А40/3532-06). Отсюда следует сделать вывод, что рассчитывать компании на скорый возврат авансов не стоит, если у нее нет документов, подтверждающих переплату по лицевому счету, то есть акта сверки.

М. Кунафина

Комментарий

Юрист Ольга Сумина:

- Действительно, арбитражная практика пошла по тому пути, что ежемесячные авансовые платежи по прибыли приравняли к налогу. При этом порядок их исчисления в этом случае не ставится в зависимость от реальных финансовых результатов деятельности фирмы или отсутствия таковых. Это не имеет правового значения. Как отметил суд (постановление Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. N 98), неотъемлемое свойство публичной обязанности по уплате денег в казну - возможность ее принудительного исполнения. Ранее считалось, что взыскательные меры могут иметь место в том случае, если их исчисляют по итогам отчетного периода, но только не в отношении ежемесячных авансовых платежей, которые рассчитывают в течение трех месяцев. Данная практика может коснуться и финансового состояния компаний в том случае, если по каким-то причинам в текущем квартале фирма понесла убыток. Если, например, финансово-хозяйственная деятельность в предыдущем отчетном периоде являлась для организации нерентабельной, исчисленный авансовый платеж должен быть меньше суммы предоплаты, внесенной ранее. Значит, реализация решения налогового органа о взыскании ежемесячных авансовых платежей может привести к исполнению налогоплательщиком несуществующей обязанности. Высший Арбитражный Суд по этому поводу отметил, что данные факты должны учитываться инспекторами. Контролеры имеют право принять решение о прекращении принудительного взыскания ежемесячных авансовых платежей и отменить ранее вынесенные об их взыскании. Вместе с тем не стоит надеяться, что налоговые органы станут внимательно следить за правомерностью принудительного взыскания авансов. Даже если из декларации будет видно, что деятельность фирмы убыточна, налоговый орган все равно может воспользоваться своим правом на принудительное взыскание неуплаченных вовремя сумм. Это право сохраняется у него до конца срока камеральной проверки. Следовательно, вероятность того, что деньги будут списаны с расчетного счета в бесспорном порядке, существует, и налогоплательщику придется обращаться в суд за защитой своих прав.

Заметим, что с 1 января 2007 года авансовые платежи получат название предварительных платежей по налогу, уплачиваемых в течение налогового периода (п. 3 ст. 58 НК). Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для налога. В случае задержки на неперечисленную сумму начисляют пени. Однако в налоговом законодательстве появилась норма о том, что неправильное исчисление и (или) уплату авансовых платежей нельзя рассматривать как основание для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Однако налоговики систематически отказывают компаниям в возврате излишне уплаченных взносов на страховую часть пенсии по указанным основаниям. Но арбитражный суд в Москве теперь встает на сторону налогоплательщиков. Это должно переломить ситуацию в сторону возврата указанных платежей налоговиками во внесудебном порядке.

"Московский бухгалтер", N 21, ноябрь 2006 г.