Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2010 г. N 09АП-27099/2009

г. Москва

N 09АП-27099/2009-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 18.01.2010г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25.01.2010г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Крекотнева С.Н.

судей: Окуловой Н.О, Голобородько В.Я.

при ведении протокола судебного заседания секретарём Корсаковой Н.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 9 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2009 г.

по делу N А40-82758/09-111-581, принятое судьей Огородниковой М.С.,

по иску (заявлению) ФГУП "Ордена Трудового Красного Знамени научно-исследовательский институт радио"

к ИФНС России N 9 по г. Москве

об обязании уплатить излишне уплаченные штрафные санкции

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

при участии в судебном заседании:

от истца (заявителя): Хлебнековой О.Н. по дов. N 132 от 14.09.2009 г., Любах Г.П. по дов. N 133 от 14.09.2009 г.;

от ответчика (заинтересованного лица):Степановой Е.А. по дов. N 05-04 от 02.11.2009 г.;

от третьего лица: Кирушева И.С. по дов. N 58-05/29911 от 07.12.2009 г.

УСТАНОВИЛ

ФГУП Ордена Трудового Красного Знамени научно-исследовательский институт радио (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 9 по г. Москве (далее - инспекция) о признании частично недействительным решения от 11.02.2009 N 12-04/423 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 16.09.2009 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7.

Решением суда от 30.10.2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, где заявленные требования в части удовлетворены, на основании того, что в данном случае денежные средства от реализации государственного имущества в хозяйственное ведение, то есть в распоряжение заявителя не поступили. Прибыль, которую предприятие могло бы использовать по своему усмотрению в результате этих операций, им не получена, в связи с чем у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.

ИФНС России N 9 по г. Москве не согласилась с принятым решением суда и подала апелляционную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2009 г. в обжалуемой части и в удовлетворении отказать, ссылаясь на то, что доходы от сдачи имущества в аренду государственного и муниципального имущества, находящегося в оперативном управлении или хозяйственном ведении, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Третье лицо - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2009 г. в обжалуемой части и в удовлетворении отказать, которая аналогично ссылается на те же доводы, что и ИФНС России N 9 по г. Москве.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заявителя, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, представителя третьего лица, заинтересованного лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что по результатам выездной налоговой проверки заявителя по вопросам исчисления и уплаты налогов за 2005-2007 годы инспекцией было вынесено решение, оспариваемой частью которого заявителю доначислен налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, а также соответствующие пени и налоговые санкции по эпизодам определения пропорции налоговых вычетов по облагаемым и не облагаемым НДС операциям, отнесения на расходы затрат прошлых налоговых периодов, расходов в виде списанной дебиторской задолженности в сумме 323 789 рублей 56 копеек, а также занижения доходов на сумму выручки от сдачи в аренду федерального имущества.

Решение налогового органа мотивировано тем, что п. 4.2. оспариваемого решения на заявителя возложена обязанность уменьшить на начисленные в завышенных размерах суммы НДС, неправомерно предъявленные возмещению из бюджета, что привело к доначислению НДС.

В качестве основания для перерасчета НДС послужило то, что в нарушение п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК при расчете пропорции соотношения выручки и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), заявитель не исключал сумму НДС.

В качестве основания для признания оспариваемого решения недействительным по данному эпизоду заявитель указал следующее.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работа &, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Суд апелляционной инстанции считает, что при этом условие применения указанного вычета является ведение налогоплательщиком раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В связи с тем, что в п. 4 ст. 170 НК РФ отсутствует специальное указание законодателя о необходимости исключения сумм НДС из состава выручки при определении пропорции стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, заявитель определяет общую выручку от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Претензий к порядку определения пропорции и к правильности произведенных инспекцией расчетов заявитель не имеет.

Вместе с тем такое толкование положений Кодекса противоречит сложившейся арбитражной практике по спорному вопросу.

Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 Кодекса, с учетом акцизов и без включения в них налога на добавленную стоимость.

На основании ст. 168 Кодекса налогоплательщик при реализации товаров (работ, услуг) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъявляет к оплате покупателю соответствующую сумму налога.

Анализ положений ст. 170 Кодекса во взаимосвязи с приведенными нормами, а также с положениями п. 3 ст. 152, п. 1 ст. 257 Кодекса позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) употребляется в Кодексе в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества (объема) товара.

Из указанного следует, что при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, налогоплательщик (продавец) сверх стоимости товаров (работ, услуг) предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Кодекса.

Если реализация тех же самых товаров (работ, услуг) не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без налога.

При определении пропорции сумм НДС, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, предусмотренной п. 4 ст. 170 Кодекса, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС. Такая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08.

Следовательно суд апелляционной инстанции считает, в удовлетворении требований заявителя в данной части следует отказать.

По п. 4.1. оспариваемого решения заявителю доначислен налог на прибыль по эпизоду отнесения на расходы затрат прошлых налоговых периодов. По мнению инспекции, заявитель неправомерно отнес в 2005 г. в состав внереализационных расходов суммы убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, - суммы арендных платежей по договору аренды N 4900003189 от 29.07.2004 за 2002, 2003, 2004 г.

Как следует из материалов дела и оспариваемого решения, между Администрацией г. Сочи и заявителем заключен договор о предоставлении земельного участка в пользование на условиях договора аренды от 29.07.2004 года N 4900003189.

Согласно ст. 6 договора договор вступает в силу с момента его подписания и подлежит государственной регистрации.

Пунктом 2.1. договора предусмотрено, что исчисление арендной платы устанавливается с 01.07.2002. Приложением N 1 к договору установлены соответствующие расчетные земельные платежи за 2002-2004 годы.

Таким образом, до заключения договора аренды в 2004 г. с установлением в нем его цены заявитель не нес расходов в виде начисленных и уплаченных арендных платежей. Указанные расходы были отнесены заявителем на расходы только в 2005 г. в момент государственной регистрации договора аренды. Представитель заявителя пояснил, что данные расходы не являются убытками прошлых налоговых периодов, поскольку заявитель в прошлых периодах убытка не получал.

Довод заявителя относительно невозможности отнесения на расходы арендных платежей до момента государственной регистрации договора аренды необоснован.

Налоговое законодательство не ставит в зависимость учет затрат в виде арендных платежей для целей налога на прибыль от государственной регистрации договора аренды.

Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе земельные участки, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией на основании поди. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем, согласно правовой позиции, изложенной в п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и эта переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, задолженность перед бюджетом в части уплаты конкретного налога не возникает.

Признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более поздние периоды приводит к возникновению переплаты налога в тех периодах, к которым данные расходы относятся. Такая переплата возникает в связи с тем, что расходы, относящиеся к этим периодам, в силу положений налогового законодательства, могли быть учтены при исчислении налоговой базы, но фактически учтены не были. При доначислении налога и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен учитывать все его обязательства по уплате налогов, ив том числе за предыдущие налоговые периоды (Постановление ФАС МО от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09).

Данный вывод подтверждается практикой Высшего Арбитражного Суда РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 6045/04 указывается, что "невключение расходов в налогооблагаемую базу 2001 года могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу закона о налоге на прибыль уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов. Таким образом, и при условии признания действий налогоплательщика незаконными для доначисления инспекцией налога на прибыль и начисления пеней при данных обстоятельствах оснований не имелось".

Судом установлено, спорные расходы не могли быть учтены заявителем ранее, в связи с чем суд пришел к выводу о том, что ранее соответствующие суммы налогов поступили в бюджет в результате не включения в налоговую базу спорных расходов.

По мнению инспекции, заявитель неправомерно включил во внереализационные расходы по налогу на прибыль расходы по списанию дебиторской задолженности по договору от 01.08.1996 N 2629/96 в размере 323 790 руб. Как указано в оспариваемом решении, срок исковой давности по данному договору не истек, поскольку в последующих периодах заявитель производил расчеты со своим контрагентом.

Дебиторская задолженность по ФГУП НПО ПМ им. Академика М.Ф. Решетнева образовалась по договору от 01.08.1996 N 2629/96 в сумме 323 789,56 руб. на основании акта сдачи-приемки выполненных работ, подписанного сторонами договора, а также письма ФГУП НПО ПМ от 23.01.2001 N 770/07-163 о признании задолженности по договору. Срок исковой давности истек в 2004 году. Спорная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности была отнесена заявителем на расходы на основании приказа от 30.12.2005.

Ссылка инспекции на наличие взаимоотношений заявителя с ФГУП НПО ПМ им. Академика М.Ф. Решетнева по иным договорам и произведение расчетов по ним не влияет на обоснованность отнесения обществом спорной задолженности на расходы.

Доказательств приостановления либо перерыва течения срока исковой давности инспекцией не представлено.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

В п. 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации.

Нереальность взыскания определяется самостоятельно предприятием, которое руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности. Безнадежные долги подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором они признаны налогоплательщиком нереальными к взысканию (безнадежными), с учетом положений п. 2 ст. 266 НК РФ.

Таким образом, заявитель правомерно учел безнадежную задолженность в составе внереализационных расходов по дате издания приказа о списании таковой в связи с истечением сроков исковой давности. Оспариваемым решением установлено занижение доходов на суммы арендной платы от предоставляемого заявителем в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, и закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль и неуплату налога на прибыль в размере 5 358 406,98 руб.

Уставом заявителя установлено и инспекцией не оспаривается, что имущество заявителя является собственностью Российской Федерации и находится у предприятия на праве хозяйственного ведения. Полномочия собственника по управлению федеральным имуществом осуществляют Федеральное агентство связи и Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом.

В силу ст. 295 ГК РФ заявитель не вправе распоряжаться закрепленным на праве хозяйственного ведения имуществом без согласия собственника.

Согласно статье 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям).

Заключенные заявителем договоры аренды соответствуют типовой форме, разработанной и утвержденной Министерством имущественных отношений РФ письмом от 17.09.2001 N НГ-30/16725 "О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования".

Уставом заявителя установлено и инспекцией не оспаривается, что имущество заявителя является собственностью Российской Федерации и находится у предприятия на праве хозяйственного ведения. Полномочия собственника по управлению федеральным имуществом осуществляют Федеральное агентство связи и Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом.

В силу ст. 295 ГК РФ заявитель не вправе распоряжаться закрепленным на праве хозяйственного ведения имуществом без согласия собственника.

Согласно статье 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям).

Заключенные заявителем договоры аренды соответствуют типовой форме, разработанной и утвержденной Министерством имущественных отношений РФ письмом от 17.09.2001 N НГ-30/16725 "О рекомендуемых условиях договоров аренды и безвозмездного пользования".

Одним из условий договоров аренды установлена обязанность арендатора по перечислению арендной платы в полном объеме в федеральный бюджет на счет по учету доходов федерального бюджета, открытый органу федерального казначейства по месту постановки Арендодателя на учет в территориальной налоговой инспекции, и учитывается по коду доходов бюджетов Российской Федерации.

На основании распоряжения Федерального агентства по управлению федеральным имуществом от 27.06.2005 N 879-р "О порядке заключения договоров аренды федерального недвижимого имущества, закрепленного на праве хозяйственного ведения за федеральными государственными унитарными предприятиями, подведомственными Федеральному агентству по управлению федеральным имуществом" федеральным государственным унитарным предприятиям, находящимся в ведомственном подчинении Федерального агентства по управлению федеральным имуществом, разрешено заключать договоры о передаче в аренду административных зданий, сооружений и нежилых помещений (объектов недвижимого имущества), находящихся в федеральной собственности и закрепленных за Предприятиями на праве хозяйственного ведения.

В соответствии с п. 2 распоряжения арендная плата по заключаемым договорам в полном объеме перечисляется арендатором в федеральный бюджет.

В соответствии с положениями договоров аренды, действовавшими в рассматриваемый период, арендная плата за пользование федеральным имуществом в течение спорного периода в полном объеме вносилась напрямую арендаторами непосредственно в федеральный бюджет на счет, открытый в Управлении Федерального казначейства. Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается и подтверждается платежными поручениями (т. 1, л.д. с 122-го), таким образом, предприятие, передавая государственное имущество в аренду с согласия собственника, действовало в установленном законодательством порядке.

Обязанность по уплате налога возникает у конкретного лица при наличии у него объекта налогообложения (статья 38 Кодекса).

Согласно общему принципу определения доходов, содержащемуся в статье 41 Кодекса, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой эту выгоду можно сгнить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций", из положений которой следует, что объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае денежные средства от реализации государственного имущества в хозяйственное ведение, то есть в распоряжение заявителя не поступили. Прибыль, которую предприятие могло бы использовать по своему усмотрению в результате этих операций, им не получена, в связи с чем у него не возникло объекта обложения налогом на прибыль.

Данная позиция приведена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07,2009 N 2252/09.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что анализ представленных в деле доказательств подтверждает правомерность вывода суда первой инстанции о том, что требования заявителя подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.

Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.10.2009 по делу N А40-82758/09-111-581 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

С.Н. Крекотнев

Судьи

Н.О. Окулова В.Я. Голобородько