Меняется владелец здания: кто начисляет амортизацию (Ю. Пудыч, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2006 г.)

Меняется владелец здания: кто начисляет амортизацию

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи (в том числе на здания), ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Таким образом, в случае смены владельца право собственности на здание подлежит государственной регистрации.

Особую важность приобретает признание объекта недвижимости в налоговом учете для формирования доходов, так как значение имеет не только государственная регистрация, но и фактическая передача здания по акту. Так, в письме Минфина России от 26.10.05 г. N 03-03-04/1/301 отмечено, что налогооблагаемый доход у продавца возникает в тот момент, когда здание или сооружение передано по акту приема-передачи(форма N ОС-1а). Дата государственной регистрации объекта недвижимости новым владельцем в данном случае никакой роли не играет. Также и в письме Минфина России от 3.07.06 г. N 03-03-04/1/554 указывается, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у организации - продавца недвижимого имущества с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав.

Однако данное утверждение является спорным. В разъяснениях сделаны ссылки на ст. 271 и 39 НК РФ, в то время как в ст. 271 НК РФ говорится, что при методе начисления датой получения дохода признается дата реализации имущества. Согласно ст. 39 НК РФ реализация товара происходит в момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю. Применительно к объектам недвижимого имущества это означает, что доход у продавца возникает, как и в бухгалтерском учете, в тот день, когда покупатель зарегистрирует свои права на приобретенное здание.

В то же время в более раннем письме Минфина России от 26.10.04 г. N 03-03-01-04/1/85 утверждалось, что налогооблагаемый доход от реализации объекта недвижимости следует отразить в момент его государственной регистрации новым собственником.

Таким образом, последние разъяснения Минфина России противоречат более ранним и НК РФ и не совсем выгодны для продавца. Но следование именно этим разъяснениям позволит избежать организации конфликтной ситуации с налоговыми органами. В данном случае фирма должна самостоятельно выбрать приемлемый для нее вариант.

Статьей 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 10 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. При этом для признания имущества амортизируемым срок полезного использования не может быть менее 12 месяцев.

Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы покупателя с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В отношении налогового учета у прежнего владельца в письме Минфина России N 03-03-04/1/301 сообщается, что амортизацию по переданному объекту недвижимости нельзя начислять с месяца, следующего за составлением акта приема-передачи. В данном случае такая позиция обоснованна, поскольку нельзя считать амортизируемым имущество, которое уже не используется для извлечения доходов. Это следует из п. 1 ст. 256 НК РФ. А на основании ст. 259 НК РФ амортизация по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за его выбытием из состава амортизируемого имущества.

В налоговом учете у нового владельца здания согласно п. 8 ст. 258 НК РФ объект недвижимости надо включать в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов, необходимых для государственной регистрации. По общему правилу амортизация для целей налогообложения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Однако иной смысл имеют разъяснения в письме Минфина России от 2.11.05 г. N 03-03-04/1/333, которыми дана другая трактовка п. 8 ст. 258 НК РФ: пока объект недвижимости не зарегистрирован, начисленная по нему амортизация налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Бесспорно, эти разъяснения противоречат нормам НК РФ, что подтверждают другие письма Минфина России, а именно, в письме Минфина России от 11.10.05 г. N 03-03-04/1/275 указано, что п. 8 ст. 258 НК РФ допускает списание амортизационных отчислений в уменьшение налогооблагаемого дохода и в тех случаях, когда недвижимость еще не зарегистрирована. В упомянутом письме Минфина России N 03-03-04/1/301 сказано, что амортизировать купленную и уже эксплуатируемую недвижимость в налоговом учете нужно с того месяца, в котором поданы документы на государственную регистрацию.

В письме Минфина России от 13.12.05 г. N 03-03-04/1/424 на основании п. 8 ст. 258 НК РФ сделан вывод, что фирма может амортизировать полученное здание сразу после подачи документов по объекту на государственную регистрацию, т.е. начислять амортизацию по недвижимому имуществу в налоговом учете можно, не дожидаясь получения свидетельства о праве собственности на здание. Важно, чтобы новый владелец подал все необходимые документы на государственную регистрацию. Но не следует забывать о том, что для целей налогообложения амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Следовательно, организация, получившая здание, не вправе его амортизировать, пока не начнет эксплуатировать.

Можно сделать вывод, что единая позиция по вопросу амортизации недвижимости пока не выработана. В данной ситуации следует руководствоваться исключительно требованиями НК РФ.

Таким образом, в соответствии с НК РФ новый владелец может учитывать для целей налогообложения прибыли в вышеизложенном порядке суммы начисленной амортизации по зданию, которое приобретается в собственность и сдается в аренду, только после подачи документов на государственную регистрацию права собственности на указанный объект и получения этому документального подтверждения. При этом амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию.

В соответствии с позицией, изложенной в письме Минфина России N 03-03-04/1/424, доходы от сдачи в аренду в период времени между фактической передачей здания новому владельцу и получением свидетельства о государственной регистрации права собственности на этот объект учитываются в составе доходов прежнего владельца, т.е. рассмотрена ситуация, когда у здания, переданного в аренду, меняется собственник (например, при передаче недвижимости в качестве вклада в уставный капитал). Однако процедура государственной регистрации может затянуться, вплоть до нескольких месяцев. Получается, что до государственной регистрации доходы от аренды должен отражать в налоговом учете прежний собственник. Необходимо заметить, что при этом не представлены аргументы в поддержку такого вывода.

Также следует обратить внимание, что эксплуатация зданий, которые сдаются в аренду, при смене собственников не прерывается. В данном случае переоформляются договоры аренды, где на месте арендодателя стоит новый собственник. Согласно письму Минфина России переоформление договоров должно быть привязано к моменту, когда новая фирма получает свидетельство о праве собственности на объект, в связи с чем делается вывод, что пока такого свидетельства нет, доходы от аренды должен показывать в своем учете учредитель (прежний владелец).

В указанной ситуации кроется некое противоречие, которое не позволяет налогоплательщику однозначно толковать позицию Минфина России. С одной стороны, чтобы новый владелец здания начал его амортизировать, он должен ввести этот объект в эксплуатацию. С другой стороны, вплоть до момента государственной регистрации доход от аренды получает прежний владелец. Следовательно, именно он здание и эксплуатирует. Как результат - налоговые инспекторы могут прийти к выводу, что у вновь созданной фирмы нет права амортизировать недвижимость до тех пор, пока не будут перезаключены договоры с арендаторами.

Из сложившейся ситуации можно выйти двумя способами.

Один из них заключается в том, чтобы вопреки рекомендациям Минфина России (они не имеют обязательный нормативный характер) отражать доходы от аренды в учете у нового владельца. Для этого следует переоформить договоры с арендаторами в том периоде, когда объект фактически передан новой компании. Но в данном случае проблемы могут возникнуть у прежнего владельца. Налоговые органы согласно новым разъяснениям Минфина России могут обвинить учредителя в занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму доходов от аренды.

Другой способ позволяет соблюсти рекомендации Минфина России. При этом сразу после фактической передачи здания по каждому договору аренды заключается дополнительное соглашение. В нем указывается, что здание, которое сдается в аренду, эксплуатируется новым владельцем. А бывший арендодатель (он же прежний владелец и учредитель) является выгодоприобретателем по договору до тех пор, пока новый владелец не зарегистрирует право собственности на здание. Такие дополнительные соглашения послужат доказательством того, что новый владелец ввел здание в эксплуатацию и, как следствие, амортизирует его на законных основаниях.

Безусловно, данный способ не совсем корректен. Фактически, доходы от аренды поступают прежнему владельцу, а расходы, связанные с эксплуатацией здания, несет вновь созданная компания. Тем не менее он не противоречит разъяснениям Минфина России и позволяет не прерывать начисление амортизации: вплоть до месяца фактической передачи здания его будет амортизировать прежний владелец, а со следующего месяца - новый.

Ю. Пудыч,

юрист

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 47, ноябрь 2006 г.