Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 апреля 2010 г. N 09АП-5899/2010

г. Москва

Дело N А40-114912/09-99-810

"19" апреля 2010 г.

N 09АП-5899/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "12" апреля 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме "19" апреля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего судьи Румянцева П.В.,

судей Сафроновой М.С., Яковлевой Л.Г.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Чайка Е.А.

Рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на решение Арбитражного суда города Москвы от 25.01.2010

по делу N А40-114912/09-99-810, принятое судьёй Карповой Г.А.,

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Межрегионгаз"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения от 31.03.2008 N 117/13 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Посашкова П.А. по дов. б/н от 28.12.2009, Курбанова Р.С. по дов. б/н от 28.12.2009;

от заинтересованного лица - Губаевой З.С. по дов. N 04-17/015533 от 12.04.2010, Сухаревой Т.С. по дов. N 04-17/000508 от 15.01.2010, Быченя А.В. по дов. N 04-17/000529 от 15.01.2010,

УСТАНОВИЛ

Общество с ограниченной ответственностью "Межрегионгаз" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 31.03.2008 N 117/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" с учетом изменений, внесенных решением Федеральной налоговой службой от 18.08.2009 N 9-1-08/00221 по апелляционной жалобе заявителя.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.01.2010 требования заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, отказать обществу в удовлетворении требований, указывая на то, что при принятии решения судом первой инстанции неправильно применены нормы материального и процессуального права, не дана надлежащая правовая оценка доводам инспекции.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст.ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты сумм налогов и сборов за период 2005 года.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 24.01.2008 N 035/13 (т. 1 л.д. 1-54) и, с учетом поданных заявителем возражений на него, принято решение от 31.03.2008 N 117/13 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 35-150, т. 2 л.д. 1-34).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 18.08.2009 N 9-1-08/00221 (т. 2 л.д. 76-94) решение инспекции от 31.03.2008 N 117/13 изменено путем отмены в резолютивной части решения доначисления НДС в сумме 49 767 533,18 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части поданная обществом апелляционная жалоба (т. 2 л.д. 35-75) на решение инспекции оставлена без удовлетворения, решение инспекции утверждено и признано вступившим в законную силу.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, - удовлетворению, по следующим основаниям.

По пункту 1.3 решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество неправомерно в нарушение ст.ст. 266, 252 Налогового кодекса Российской Федерации учитывало дебиторскую задолженность дочерних компаний при формировании резерва по сомнительным долгам общества, а также задолженность ЗАО "Чеченрегионгаз", входящего в состав организаций, формирующих группу ОАО "Газпром". В связи с этим заявителю доначислен налог на прибыль за 2005 год в сумме 1 288 439 489 руб., начислены соответствующие пени, общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные доводы были предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонены по следующим основаниям.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы на формирование резерва по сомнительным долгам.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам установлен ст. 266 Кодекса, в соответствии с п. 1 которой сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлен перечень условий, при которых задолженность может быть признана сомнительной: задолженность возникла в связи с реализацией товаров (работ, услуг); задолженность не погашена в сроки, установленные договором; задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Судом установлено, что обществом соблюдены все установленные ст. 266 Кодекса условия для включения сомнительности дебиторской задолженности в состав резерва по сомнительным долгам.

При этом инспекция не оспаривает, что задолженность, учтенная обществом при формировании резерва по сомнительным долгам, отвечала критериям ст. 266 Кодекса.

Также инспекция не оспаривает соблюдение обществом положений п. 4 ст. 266 Кодекса.

Единственным основанием для исключения из состава внереализационных расходов сумм резерва по сомнительным долгам, по мнению инспекции, является то обстоятельство, что резерв сформирован обществом в отношении задолженности дочерних обществ и ЗАО "Чеченрегионгаз", а также то, что общество не предприняло мер по взысканию дебиторской задолженности в виде безакцептного списания денежных средств с банковских счетов должников и ограничения поставки газа.

Вместе с тем, ни ст. 266 Кодекса, ни иные нормы Кодекса не устанавливают ограничений в части включения в состав резерва по сомнительным долгам задолженности дочерних или иных взаимозависимых организаций.

Нормы ст. 20 Кодекса, на которую ссылается инспекция, устанавливают лишь критерии для признания лиц взаимозависимыми. При этом данная статья не определяет такого последствия признания лиц взаимозависимыми, как невозможность включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат, связанных с взаимозависимыми лицами.

Кроме того, как правильно указал суд первой инстанции, специфика деятельности общества такова, что основной объем сделок заключается заявителем с дочерними компаниями, поэтому следование позиции налогового органа приведет к необоснованному ограничению законных прав общества, поскольку оно в отличие от прочих юридических лиц будет лишено возможности воспользоваться установленным Кодексом механизмом уменьшения своей налоговой базы.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", взаимозависимость юридических лиц сама по себе не может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (п. 6 постановления).

Налоговым органом не представлены доказательства того, что общество как головная организация способствовало увеличению дебиторской задолженности дочерних обществ. Не приведено также доказательств и обоснований того, что в случае отсутствия взаимозависимости размер дебиторской задолженности был бы иным.

Так, из данных о поступлении и расходовании средств региональных газовых компаний, указанных в оспариваемом решении, следует, что в рассматриваемый период у должников отсутствовали денежные средства, достаточные для погашения задолженности.

Судом установлено, что недостаток денежных средств вызван неоплатой поставленного газа конечными потребителями. В частности, ЗАО "Каббалкрегионгаз" в ответ на запрос территориального налогового органа пояснило, что причина наличия долга перед обществом заключается в том, что конечные покупатели газа, а в любой Северо-Кавказской республике это, в основном, население, несвоевременно и нерегулярно оплачивают потребленный газ, а поскольку иных источников дохода у организации нет, наличие задолженности покупателей газа перед ним автоматически приводит к возникновению задолженности перед ООО "Межрегионгаз" (т. 2 л.д. 95-96).

Инспекцией не выявлено признаков необоснованной налоговой выгоды, перечисленных в п. 5 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53.

Так, инспекцией не оспаривается реальность совершения обществом операций по реализации газа, в результате которых образовалась дебиторская задолженность, включенная в резерв. Также не оспаривается, что резерв по сомнительным долгам учитывается обществом не только в качестве расходов, но и то, что неиспользованная часть резерва учитывается в качестве внереализационного дохода в соответствии с нормами главы 25 Кодекса.

Следует также отметить, что Министерство финансов Российской Федерации допускает включение в резерв по сомнительным долгам задолженности дочерних обществ (письмо от 07.10.2005 N 03-03-04/1/257).

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 366-О-П указал, что нормы п. 1 ст. 252 Кодекса не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Судом установлено, что расходы общества на формирование резерва по сомнительным долгам дочерних обществ имеют объективную связь с полученными обществом доходами, исходя из следующего.

В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам.

Возможность учитывать расходы на формирование резерва лишь налогоплательщиками, применяющими метод начисления, связано с экономической природой резерва по сомнительным долгам.

Поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации, независимо от фактического поступления денежных средств, то законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, т.е. реального экономического эффекта от совершенных им сделок, установил компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам по своей экономической и правовой природе позволяет исключить из налогообложения часть ранее включенной в налоговую базу выручки налогоплательщика, в счет которой от контрагентов налогоплательщика не поступили денежные средства по срокам, указанным в ст. 266 Кодекса. Данный резерв позволяет связать налогообложение налогоплательщика с его реальным финансовым состоянием, поскольку в противном случае возможны ситуации, когда у налогоплательщика, у которого по методу начисления имеется значительная прибыль, будут отсутствовать реальные денежные средства для уплаты налога на прибыль.

Соответственно, расходы на формирование резерва являются экономически обоснованными в тех ситуациях, когда налогоплательщик первоначально включает сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), определенную по методу начисления, в налоговую базу, а впоследствии при неполучении денежных средств от контрагентов учитывает дебиторскую задолженность контрагентов в составе резерва по сомнительным долгам.

Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что та дебиторская задолженность, включенная обществом в состав резерва по сомнительным долгам, не была ранее учтена им в качестве выручки для целей налогообложения прибыли.

В качестве основания для признания неправомерности формирования резерва по сомнительным долгам в отношении контрагентов общества инспекция указывает на то обстоятельство, что заявитель не предпринимал мер по безакцептному взысканию сумм задолженности со своих контрагентов и не прекращал поставку газа указанным лицам.

В обоснование своей позиции о том, что общество умышленно увеличивало сумму резерва по сомнительным долгам, налоговый орган ссылается на условия договоров заявителя с его покупателями, согласно которым общество имеет право выставлять безакцептные платежные требования в случае несвоевременной оплаты поставленного газа. По мнению инспекции, в случае если бы заявитель воспользовался данным правом, то он смог бы получить денежные средства и, соответственно, уменьшить сумму дебиторской задолженности.

Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются исходя из следующих обстоятельств.

В соответствии со ст. 854 Гражданского кодекса Российской Федерации списание денежных средств со счета осуществляется банком на основании распоряжения клиента. Положением п. 2 указанной статьи предусмотрено право на списание денежных средств со счета должника в безакцептном порядке, то есть без распоряжения клиента, однако списание денежных средств со счета должника в безакцептном порядке возможно только по решению суда, а также в случаях, предусмотренных законом или договором между банком и клиентом.

Таким образом, для того, чтобы кредитор мог реализовать свое право на получение денежных средств, у должника должен быть договор с обслуживающим его банком, в соответствии с которым предусмотрено право банка на списание денежных средств со счета клиента в безакцептном порядке на основании распоряжения кредитора клиента.

Положением Центробанка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации" урегулирован порядок безакцептного списания денежных средств.

Так, в соответствии с п. 11.2 Положения безакцептное списание денежных средств со счета в случаях, предусмотренных основным договором, осуществляется банком при наличии в договоре банковского счета условия о безакцептном списании денежных средств либо на основании дополнительного соглашения к договору банковского счета, содержащего соответствующее условие. Плательщик обязан предоставить в обслуживающий банк сведения о кредиторе (получателе средств), который имеет право выставлять платежные требования на списание денежных средств в безакцептном порядке, наименовании товаров, работ или услуг, за которые будут производиться платежи, а также об основном договоре (дата, номер и соответствующий пункт, предусматривающий право безакцептного списания).

Инспекция не представила доказательств того, что в договорах банковского счета, заключенных компаниями-должниками, имеется условие о праве общества выставлять безакцептные платежные требования.

Отсутствие условия о безакцептном списании денежных средств в договоре банковского счета либо дополнительного соглашения к договору банковского счета, а также отсутствие сведений о кредиторе (получателе средств) и иных вышеуказанных сведений является основанием для отказа банком в оплате платежного требования без акцепта.

Действовавшим в проверяемый период законодательством не предусмотрено право поставщика газа на безакцептное списание денежных средств со счета покупателя, а закрепление в договоре поставки газа права поставщика на безакцептное списание денежных средств не является в силу ст. 854 Гражданского кодекса Российской Федерации основанием для исполнения банком должника подобных требований.

Таким образом, в случае выставления обществом безакцептного платежного требования оно правомерно не было бы исполнено банком.

Заявителем представлены письма региональных компаний по реализации газа, справки банков и копии договоров банковского счета между этими организациями (т. 14 л.д. 26-108), которые свидетельствуют, что дополнительные соглашения о безакцептном списании денежных средств в пользу общества не заключались.

На основании изложенных обстоятельств утверждение инспекции о том, что у общества была возможность взыскивать задолженность региональных компаний по реализации газа в безакцептном порядке, не соответствует фактическим обстоятельствам, а, следовательно, не выставление обществом безакцептных платежных требований не приводит к уменьшению либо увеличению величины дебиторской задолженности и не может свидетельствовать об искусственном увеличении размера создаваемого обществом резерва по сомнительным долгам.

Также инспекция в обоснование того, что действия общества направлены на искусственное увеличение размера дебиторской задолженности, указывает на то, что, несмотря на наличие долга, общество продолжало поставку газа должникам.

Однако данное утверждение не учитывает специфику деятельности заявителя и его дочерних обществ.

Так, ООО "Межрегионгаз" является единым оператором поставок газа на территории большей части Российской Федерации, и при этом региональные газовые компании являются единственными поставщиками газа на территории субъекта Российской Федерации, что не оспаривается налоговым органом.

Перечисленными выше договорами предусмотрено право, а не обязанность общества прекратить или ограничить поставки газа.

При этом прекращение обществом поставок газа своим дочерним организациям привело бы к не поступлению газа конечным потребителям, в том числе населению и социально-значимым объектам, что недопустимо.

Кроме того, имеющаяся практика Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа, на территории которого находятся компании, чья задолженность включена в состав резерва по сомнительным долгам, свидетельствует о невозможности прекратить поставку газа даже при наличии задолженности покупателя газа (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.06.2004 N Ф08-2437/2004 и от 22.06.2004 N Ф08-25 89/2004).

При таких обстоятельствах у общества отсутствовали правовые основания для прекращения поставки газа ООО "Дагестанрегионгаз", ЗАО "Каббалкрегионгаз", ООО "Карачаево-Черкесская компания по реализации газа", ООО "Аланиярегионгаз", ЗАО "Чеченрегионгаз" и ООО "Ульяновскрегионгаз".

Ссылка инспекции на постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.08.2006 по делу N А40-39584/04-121-347 (хотя налоговый орган в жалобе полностью производит текст решения Арбитражного суда г. Москвы от 01.12.2005 по данному делу) не может быть принята судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку в указанном деле признано недействительным предписание Управления ФАС по Республике Дагестан от 15.07.2004 N 20-01/629 в части обязания возобновить поставку газа, вынесенного в отношении лиц, которые поставщиками газа не являлись.

Также не могут быть приняты во внимание ссылки инспекции на нормативные акты и судебную практику, посвященные УМП "ЖКХ", поскольку налоговый орган не указывает, какое отношение данное УМП "ЖКХ" имеет к ООО "Межрегионгаз" и к настоящему спору.

Следует отметить, что норма ст. 266 Кодекса не ставит право налогоплательщика на формирование резерва по сомнительным долгам в зависимость от действий по взысканию задолженности либо от прекращения договорных отношений с должниками.

Прекращение договорных отношений не влечет прекращения уже возникших обязательств контрагентов по оплате поставленного товара. Прекращение поставки газа не приводит к отсутствию дебиторской задолженности. Прекращение договорных отношений не только не уменьшит размер задолженности региональных компаний перед обществом, но и затруднит погашение существующей задолженности, поскольку без приобретения газа у общества региональные компании не смогут осуществлять свою хозяйственную деятельность, что приведет к невозможности исполнения их обязательств перед обществом.

При этом указание инспекции на продолжение договорных отношений по поставке газа при наличии дебиторской задолженности, как на умышленные действия ООО "Межрегионгаз", направленные на получение необоснованной налоговой выгоды в виде увеличения создаваемого резерва, не может быть признано судом обоснованным, поскольку, продолжая поставлять природный газ, ООО "Межрегионгаз" включает выручку от реализации данного газа в налоговую базу по налогу на прибыль. После же прекращения поставки газа региональным компаниям у общества не будет выручки, и, как следствие, им не будет исчислен и уплачен налог на прибыль.

Таким образом, продолжение поставки газа при наличии задолженности за уже поставленный природный газ не может быть расценено в качестве умышленных действий, направленных на снижение налогового бремени, т.к. данные действия, напротив, приводят к его увеличению.

Кроме того, сам механизм формирования резерва по сомнительным долгам не предполагает возможности получения с его помощью необоснованной налоговой выгоды.

Согласно п. 5 ст. 266 Кодекса в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, искусственное увеличение резерва по сомнительным долгам не приведет в конечном итоге к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, поскольку налогоплательщик должен будет в следующем отчетном периоде включить в состав внереализационных доходов неиспользованную часть резерва. Соответственно, чем больше будет величина создаваемого резерва, тем большую сумму налогоплательщик должен будет включить в состав внереализационных доходов.

В качестве одного из аргументов неправомерности созданного обществом резерва, инспекция приводит данные о том, что компании-дебиторы получали денежные средства и могли рассчитаться с обществом. На стр. 15-24 оспариваемого решения указаны все денежные суммы, поступившие на расчетный счет указанных организаций в 2005 году.

Между тем из таблицы на стр. 51 оспариваемого решения видно, что все поступившие на расчетный счет дебиторов денежные средства практически полностью израсходованы ими на погашение задолженности перед обществом.

Так, согласно решению (стр. 15-24) на расчетный счет ООО "Карачаево-Черкесрегионгаз" в 2005 году поступило 1 258 607 888,63 руб., при этом данное общество погасило в том же году свою задолженность перед обществом на сумму 992 182 241,87 руб.

На счет ООО "Ульяновскрегионгаз" поступило в 2005 году 1 278 131 414,60 руб., при этом данное общество погасило в том же году свою задолженность на сумму 3 403 983 451,14 руб.

На счет ООО "Аланиярегионгаз" поступило в 2005 году 1 308 156 875,93 руб., при этом данное общество погасило в том же году свою задолженность на сумму 1 248 018 212,58 руб.

На счет ООО "Чеченрегионгаз" поступило в 2005 году 156 182 301,19 руб., при этом данное общество погасило в том же году свою задолженность на сумму 38 300 000 руб.

Таким образом, данные, приведенные инспекцией, свидетельствуют о том, что денежных средств, полученных организациями-должниками, явно недостаточно для погашения их задолженности перед обществом.

При этом необходимо учитывать, что помимо обязательств перед обществом у компаний-должников существовали и иные обязательства, в том числе перед бюджетом по уплате налогов, перед работниками по выплате заработной платы, перед прочими контрагентами по договорам и т.д.

Кроме того, у каждой компании по итогам каждого из месяцев 2005 года на расчетном счете оставалось незначительное количество денежных средств, которых явно недостаточно для исполнения обязательств перед обществом.

Так, согласно выпискам со счета (т.т. 3-5) по итогам месяца на расчетном счете ЗАО "Чеченрегионгаз" имелось: на 31.01.2005 - 695 791,06 руб., на 28.02.2005 - 1 304 369,14 руб., на 31.03.2005 - 2 696 381,85 руб., на 29.04.2005 - 15 381 269,78 руб., 31.05.2005 - 488 513,47 руб., на 30.06.2005 - 4 466 556,60 руб., на 29.07.2005 - 2 350 730,99 руб., на 31.08.2005 - 3 654 094,10 руб., на 30.09.2009 - 3 860 902,85 руб., на 31.10.2005 - 3 861 328,82 руб., на 30.11.2005 - 19 782 697,53 руб., на 31.12.2005 - 39 754 281,66 руб.

При этом сумма дебиторской задолженности ЗАО "Чеченрегионгаз", включенная обществом в состав резерва по сомнительным долгам, составляет 1 505 148 930,57 руб.

Таким образом, анализ банковских выписок показывает, что на расчетном счете контрагента общества не накапливалось остатков денежных средств в таких размерах, чтобы оно могло бы использовать их в расчетах с обществом, но умышленно в целях искусственного увеличения размера резерва по сомнительным долгам общества задерживало на своем расчетном счете.

Следовательно, данные выписки, как и анализ поступления денежных средств на счета организаций-должников, проведенный налоговым органом в оспариваемом решении, показывает, что у контрагентов общества отсутствовала возможность погасить задолженность перед заявителем в виду недостаточности денежных средств, что означает объективность существования дебиторской задолженности и отсутствие согласованный действий ООО "Межрегионгаз" и его контрагентов по искусственному увеличению создаваемого резерва по сомнительным долгам.

Инспекция ссылается на то, что финансовое состояние организаций-должников стабильно и нет сомнений в том, что они оплатят свою задолженность. Однако это обстоятельство не является основанием для отказа в формировании резерва по сомнительным долгам, поскольку такое условие как нестабильность финансового положения должника не установлено ст. 266 Кодекса для формирования резерва.

Кроме того, налоговым органом не указано, на основании анализа каких данных он пришел к выводу о том, что финансовое состояние организаций-должников стабильно.

Между тем согласно данным бухгалтерских балансов организаций-должников, а также аудиторским заключениям, стоимость чистых активов данных компаний представляет собой отрицательные величины (т. 5 л.д. 62-103).

Также необходимо отметить, что в бухгалтерском балансе каждой из организации-должников по строке 470 отражены существенные суммы убытка.

Таким образом, данные обстоятельства свидетельствуют о том, что финансовое положений компаний-должников не могло считаться устойчивым, следовательно, выводы инспекции о стабильном финансовом положении должников общества не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Инспекция указывает, что общество не учло при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения в 2005 году положения п. 1.5 приложения N 5 к Положению по учетной политике общества "Методика формирования резервов по сомнительным долгам", согласно которому по задолженности внутригрупповых дебиторов общество не создает резерв сомнительных долгов; что обществом не создавался резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете за 2005 год.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

Судом установлено, что приложение N 5 к Положению по учетной политике общества "Методика формирования резервов по сомнительным долгам" является Приложением к Учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Инспекция не учитывает, что для целей налогового учета в 2005 году у общества действовало Положение по учетной политике общества для целей налогового учета на 2004 год, действие которого продлено на 2005 год в соответствии с приказом от 31.12.2004 N 196 (т. 6 л.д. 7-57).

В Положении по учетной политике для целей налогового учета имеется пункт 2.2.5.2 "Резерв по сомнительным долгам", в котором изложены правила создания обществом создает резерв по сомнительным долгам для целей исчисления НПО.

В указанном Положении какие-либо ограничения по виду дебиторов отсутствуют.

На основании изложенных обстоятельств доначисление налога на прибыль за 2005 год в сумме 1 288 439 489 руб., начисление соответствующих пени и привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации являются незаконными.

По пункту 2 решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено завышение суммы НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, на сумму 24 035 886,82 руб.

При этом, как правильно указал суд первой инстанции, инспекцией не выявлен факт неуплаты обществом НДС, налоговый орган указывает лишь на завышение суммы НДС, предъявленного к возмещению. Однако, несмотря на отсутствие неуплаты НДС, инспекцией начислено 5 197 636,86 руб. пени за несвоевременную уплату НДС.

Данный вывод противоречит ст. 75 Кодекса, согласно которой пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, начисление заявителю пени может иметь место только в случае наличия факта несвоевременной уплаты налога в бюджет.

Данных фактов инспекцией не выявлено, следовательно, начисление обществу пени является незаконным.

По подпунктам 2.1.2, 2.1.3, 2.1.7, 2.1.11, 2.1.12 и 2.1.13 пункта 2 решения инспекции

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором об уступке права требования от 04.10.2005 N 9-024 (т. 6 л.д. 1-3) общество уступило обществу "Лекс-Инвест Финанс" права требования оплаты задолженности в размере 21 602 974 руб. с должников, указанных в приложении к этому договору.

В том числе обществом уступлено право требования с Администрации Муниципального образования г. Нерехта и Нерехтинского района задолженности за поставленный газ в размере 12 166 515,82 руб., принадлежащее обществу на основании договора перевода долга от 18.01.2001 N 9-0002 (т. 6 л.д. 5).

По этому договору долг за поставленный газ первоначального должника общества (МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство") в размере 18 166 515,82 руб. (в том числе НДС в сумме 3 027 752,65 руб.) переведен на Администрацию Муниципального образования г. Нерехта и Нерехтинского района.

Сумма долга в размере 18 166 515,82 руб. (в том числе НДС в сумме 3 027 752,65 руб.) сложилась по договору на поставку газа от 10.11.1997 N 24-4-031 с учетом дополнительных соглашений к нему и подтверждается счетами-фактурами к этому договору (т. 17 л.д. 19-44), указанными в выписке из книги продаж за январь 2001 года.

В связи с заключением договора перевода долга в январе 2001 года в бухгалтерском учете общества погашение задолженности МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство" в сумме 18 166 515,82 руб. за поставленный газ учтено в январе 2001 года, что подтверждается выпиской из оборотной ведомости по счету 62 (т. 17 л.д. 45).

Как следствие, оборот по реализации природного газа МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство" в сумме 18 166 515,82 руб. (в том числе НДС в сумме 3 027 752,65 руб.) отражен в книге продаж за январь 2001 года и учтен в налоговой декларации по НДС за январь 2001 года (т. 15 л.д. 4-150, т. 16 л.д. 3-150, т. 17 л.д. 5-16).

Администрация Муниципального образования г. Нерехта и Нерехтинского района частично погасила задолженность МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство" на сумму 6 млн. руб. (т. 17 л.д. 48-60), право требования оставшегося долга за поставленный газ в размере 12 166 515,82 руб. с Администрации Муниципального образования г. Нерехта и Нерехтинского района и уступлено обществу "Лекс-Инвест Финанс" в январе 2001 года.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором об уступке права требования от 27.10.2005 N 9-027 (т. 6 л.д. 78-80) общество уступило обществу "Тамбоврегионгаз" права требования оплаты задолженности в размере 670 896 руб. с должников, указанных в приложении N 1 к этому договору.

В том числе общество уступило право требования, принадлежащее ему на основании договора перевода долга от 27.07.2000 N 50-6-0005 (т. 6 л.д. 82-84), в сумме 160 711,43 руб.

По этому договору долг за поставленный газ первоначального должника общества (Тамбовское городское предприятие по ремонту и строительству дорог) в размере 465 939,98 руб. (в том числе НДС в сумме 77 656,66 руб.) переведен на МУП "Тамбовблагоустройство".

Сумма долга в размере 465 939,98 руб. (в том числе НДС в сумме 77 656,66 руб.) сложилась по договору на поставку газа от 06.10.1997 N 50-4-0062 с учетом дополнительных соглашений к нему и подтверждается счетами-фактурами к этому договору (т. 19 л.д. 104-117), указанными в выписке из книги продаж (т. 6 л.д. 85).

В связи с заключением договора перевода долга в июле 2000 года в бухгалтерском учете общества погашение задолженности Тамбовского городского предприятия по ремонту и строительству дорог в сумме 465 939,98 руб. за поставленный газ учтено в июле 2000 года, что подтверждается выпиской из оборотной ведомости по счету 62 (т. 19 л.д. 120).

Как следствие, оборот по реализации природного газа Тамбовскому городскому предприятию по ремонту и строительству дорог в сумме 465 939,98 руб. (в том числе НДС в сумме 77 656,66 руб.) отражен в книге продаж за июль 2000 года (т. 17 л.д. 68 - т. 19 л.д. 87) и учтен в налоговой декларации по НДС за этот же период (т. 17 л.д. 62-67).

МУП "Тамбовблагоустройство" частично погасило задолженность Тамбовского городского предприятия по ремонту и строительству дорог на сумму 305 228, 55 руб. (т. 19 л.д. 119-122), право требования оставшегося долга за поставленный газ в размере 160 711,43 руб. с МУП "Тамбовблагоустройство" и уступлено обществу "Тамбоврегионгаз" в июле 2000 года.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором об уступке права требования от 23.12.2005 N 9-039 (т. 6 л.д. 86-96) общество уступило обществу "Астраханьрегионгаз" права требования оплаты задолженности в размере 612 190 452,37 руб. с должников, указанных в приложении N 1 к этому договору.

В том числе обществом уступлено право требования с акционерного общества "Энергоснабстрой" задолженности за поставленный газ в размере 24 000 000 руб., принадлежащее ему на основании договора от 07.06.2002 N 9-0043 об уступке права требования исполнения обязательств (т. 6 л.д. 97-99).

По этому договору общество уступило акционерному обществу "Энергоснабстрой" принадлежавшие ему права требования с ООО "Ростоврегионгаз" долгов на общую сумму 36 000 000 руб., из которых: долг в размере 18 000 000 руб. возник из договора от 22.09.2000 N 9-0761 уступки прав требования (т. 6 л.д. 100) и долг в размере 18 000 000 руб. возник из договора от 22.09.2000 N 9-0762 уступки права требования (т. 6 л.д. 101).

В договорах N 9-0761 и N 9-0762 общество выступало в качестве цедента, а в качестве цессионария - ООО "Ростоврегионгаз".

В частности, по договору N 9-0761 уступки прав требования общество уступило ООО "Ростоврегионгаз" за 58 881 175,82 руб. право требования с МУФЗ Ворошиловского района г. Ростова-на-Дону долга за поставленный обществу "Ростовэнерго" газ, возникшего у МУФЗ Ворошиловского района г. Ростова-на-Дону перед обществом в силу договора перевода долга от 01.06.1998 N 43-6-0001/43-6-0034 (т. 6 л.д. 102-106).

По условиям договора перевода долга N 43-6-0001/43-6-0034 МУФЗ Ворошиловского района г. Ростова-на-Дону как новый должник принял на себя обязанность погасить долги акционерного общества "Ростовэнерго" перед обществом и ОАО "Ростовгоргаз" на общую сумму 71 655 875,82 руб., из которой долг ОАО "Ростовэнерго" перед обществом за поставленный газ составлял 70 377 921,95 руб. (в том числе НДС в сумме 11 729 653,66 руб.) и сложился по договору от 27.10.1997 N 43-4-11 и счетам-фактурам (т. 21 л.д. 82-86), указанным в выписки из книги продаж (т. 6 л.д. 107).

По договору N 9-0762 уступки прав требования общество уступило ООО "Ростоврегионгаз" за 39 416 140,37 руб. право требования с МУФЗ Кировского района г. Ростова-на-Дону долга за поставленный газ, возникшего у МУФЗ Кировского района г. Ростова-на-Дону перед обществом в силу договора перевода долга от 16.07.1998 N 136/43-6-0039/98 (т. 6 л.д. 102-106).

По условиям договора перевода долга N 136/43-6-0039/98 (т. 6 л.д. 102-106) МУФЗ Кировского района г. Ростова-на-Дону как новый должник принимал на себя обязанность погасить долг акционерного общества "Ростовэнерго" в лице его филиала ТЭЦ-2 перед обществом за поставленный газ в сумме 56 691 578,77 руб., возникший из договора от 27.10.1997 N 43-4-08 по счетам-фактурам (т. 21 л.д. 89-95), указанным в выписке из книги продаж (т. 6 л.д. 108).

В связи с заключением договоров перевода долгов ОАО "Ростовэнерго" в июне и июле 1998 года в бухгалтерском учете общества погашение задолженности ОАО "Ростовэнерго" за поставленный газ учтено в июле 1998 года, что подтверждается выписками из оборотной ведомости по счету 62 (т. 21 л.д. 87,96).

Как следствие, оборот по реализации природного газа ОАО "Ростовэнерго", долг за который переведен на новых должников в июне и июле 1998 года, отражен в книге продаж за июль 1998 года (т. 19 л.д. 130 - т. 21 л.д. 38) и учтен в налоговой декларации по НДС за этот же период (т. 19 л.д. 124-129).

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором об уступке права требования от 23.12.2005 N 9-054 (т. 6 л.д. 109-113) общество уступило обществу "Астраханьрегионгаз" права требования в размере 24 992 311,78 руб. с должников, указанных в приложении N 1 к этому договору.

В том числе обществом уступлено право требования с ЭМЗ "Авангард" уплаты долга в сумме 13 333 688,89 руб., возникшего у ЭМЗ "Авангард" из договора перевода долга от 09.09.1998 N 6-2095/1 (т. 6 л.д. 114).

По этому договору задолженность первоначального должника общества (РФЯЦ ВНИИЭФ) в сумме 30 263 988,98 руб. за поставленный обществом газ переведена на ЭМЗ "Авангард". Наличие задолженности подтверждается счетами-фактурами (т. 23 л.д. 81, 82).

В связи с заключением договора перевода долга в сентябре 1998 года в бухгалтерском учете общества погашение задолженности РФЯЦ ВНИИЭФ за поставленный газ учтено в сентябре 1998 года, что подтверждается выпиской из оборотной ведомости по счету 62 (т. 23 л.д. 83).

Как следствие, оборот по реализации природного газа РФЯЦ ВНИИЭФ, долг за который переведен на ЭМЗ "Авангард" в сентябре 1998 года, отражен в книге продаж за этот период (т. 21 л.д. 110 - т. 23 л.д. 59) и учтен в налоговой декларации по НДС за этот же период (т. 21 л.д. 104-108).

Инспекция указывает, что в выписке из книги продаж за сентябрь 1998 года, представленной обществом, отражена сумма по контрагенту РФЯЦ ВНИИЭФ в сумме 91 510 988,98 руб., в том числе НДС - 15 251 831,50 руб.

С учетом того, что по договору перевода долга переведена задолженность РФЯЦ ВНИИЭФ в размере 30 263 988,98 руб., которая не совпадает с суммой, отраженной в книге продаж за сентябрь 1998 года, то, по мнению инспекции, обществом не представлено подтверждений, что в книге продаж отражена сумма, указанная в договоре перевода долга (30 263 988,98 руб.). Данное обстоятельство повлекло неполное исчисление НДС в размере 2 223 559,44 руб. (30 263 988,98*0,1667).

Данный довод судом отклоняется.

Выписки из книг продаж у общества формируются в разрезе контрагентов и налоговых периодов. Соответственно, в случае, если покупатель общества в налоговом периоде произвел оплату на определенную сумму, то и в выписке за налоговый период отражается эта сумма.

В сентябре 1998 года задолженность РФЯЦ ВНИИЭФ перед обществом погашена на общую сумму 91 510 988,98 руб., включая и 30 263 988,98 руб., обязанность РФЯЦ ВНИИЭФ по оплате которых прекращена на основании договора перевода долга от 09.09.1998 N 6-2095/1. Доказательством того, что в сумму 91 510 988,98 руб., отраженную в книге продаж, включена сумма 30 263 988,98 руб., является полная оборотная ведомость по счету 62 (т. 6 л.д. 116).

Таким образом, выводы инспекции о том, что общество не отразило в книге продаж за сентябрь 1998 года сумму в размере 30 263 988,98 руб., не соответствует фактическим обстоятельствам.

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором об уступке права требования от 23.12.2005 N 9-055 (т. 6 л.д. 117-127) общество уступило обществу "Астраханьрегионгаз" права требования в размере 393 977 440,57 руб. с должников, указанных в приложении N 1 к этому договору.

В том числе общество уступило право требования на сумму 91 979 009,40 руб., принадлежащее обществу на основании договоров перевода долга (т. 6 л.д. 128-138), поименованных в агентском договоре от 08.01.2002 N 7-002 (т. 6 л.д. 139-145).

По этим договорам перевода долга задолженность первоначальных должников общества по оплате за поставленный газ переведена на новых должников. В бухгалтерском учете закрытие задолженности первоначальных должников произведено обществом в периоде заключения договоров перевода долга, что подтверждают выписки из полной оборотной ведомости по счету 62 (т. 28 л.д. 93, 100, 105,106, 111).

Соответственно, НДС в связи с реализацией природного газа уплачен за те налоговые периоды, когда заключены договоры перевода долга, что подтверждаются книгами продаж за апрель, май, июнь 1998 года (т. 24 л.д. 47 - т. 28 л.д. 89), налоговыми декларациями за эти периоды (т. 23 л.д. 89-150).

Как следует из материалов дела, в соответствии с договором об уступке права требования от 23.12.2005 N 9-057 (т. 7 л.д. 1-6) общество уступило обществу "Астраханьрегионгаз" права требования в размере 34 189 592,60 руб. с должников, указанных в приложении N 1 к этому договору.

В том числе общество уступило право требования, принадлежащее ему на основании договора перевода долга от 01.06.2001 N 9-0068 (т. 7 л.д. 7-8), в сумме 1 057 197,86 руб.

По этому договору перевода долга задолженность первоначального должника общества (ОАО "Льговсахар") по оплате за поставленный газ переведена на ООО "Сахарный комбинат Льговский". Задолженность подтверждается счетами-фактурами (т. 30 л.д. 39-49).

В бухгалтерском учете закрытие задолженности ОАО "Льговсахар" произведено обществом в июне 2001 года, то есть в соответствии с заключенным договором перевода долга, что подтверждает выписка из полной оборотной ведомости (т. 30 л.д. 50).

Соответственно, НДС в связи с реализацией природного газа ОАО "Льговсахар" исчислен и уплачен за июнь 2001 года, что подтверждается выпиской из книги продаж за июнь 2001 года (т. 7 л.д. 10), книгой продаж за этот месяц (т. 28 л.д. 131 - т. 30 л.д. 36), налоговыми декларациями по НДС за этот период (т. 30 л.д. 94-117).

Инспекция указывает, что перевод долга нельзя признать оплатой для целей налогообложения НДС, соответственно, общество не должно уплачивать НДС в момент перевода долга, а должно было уплатить налог в том периоде, когда произошла уступка права требования. По мнению налогового органа, общество неправомерно включало в налоговую базу для целей НДС выручку от реализации газа в момент заключения договоров перевода долга, поскольку при переводе долга отсутствует волеизъявление общества на распоряжение причитающейся ему суммой денежных средств.

Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 391 Гражданского кодекса Российской Федерации переводом должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Соответственно, выражая свое согласие на перевод долга, общество фактически распоряжается причитающимися ему денежными средствами, в результате чего погашается задолженность первоначального должника и возникает новая задолженность.

Согласно п. 2 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации под оплатой товаров (работ, услуг) понимается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком.

Следовательно, основным признаком, с которым действовавшее в проверяемый период законодательство связывало наступление момента оплаты, является факт прекращения встречного обязательства покупателя перед продавцом.

Перевод долга представляет собой разновидность перемены лиц в обязательстве, при котором происходит замена стороны договора - должника. При переводе долга обязательства должника перед кредитором по оплате прекращаются и возникают обязательства перед новым должником из договора перевода долга.

Правовые последствия перевода долга идентичны последствиям уступки требования с той разницей, что при уступке требования меняется кредитор, а при переводе долга - должник. Следовательно, и налоговые последствия перевода долга должны совпадать с последствиями уступки, т.к. из ст. 167 Кодекса следует, что при переводе долга у кредитора возникает обязанность по уплате НДС в момент перевода долга.

Таким образом, учитывая, что после перевода долга первоначальный должник перестает быть должным заявителю за поставленный газ, т.е. произошло прекращение встречного обязательства приобретателя товаров, то у общества возникает обязанность по уплате НДС.

Данный вывод также следует из позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 14 Обзора практики применения законодательства о налоге на прибыль (Информационное письмо N 22 от 14.11.1997), в котором указано, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом. Поскольку в силу ст.ст. 391, 430 Гражданского кодекса Российской Федерации перевод долга предполагает замену лица в обязательстве кредитора и по существу является одной из форм погашения первоначальной задолженности за реализуемые товары (работы, услуги), то в момент перехода обязательства организация-продавец должна учесть выручку от реализации товаров (работ, услуг) в целях налогообложения.

Кроме того, в случае доначисления НДС, в соответствии с позицией инспекции, произойдет двойное начисление НДС с одной и той же операции, т.к. в рассматриваемом случае общество уже исчислило и уплатило НДС в момент перевода долга.

Следовательно, у общества отсутствовала обязанность по повторному налогообложению сумм, включенных в налоговую базу ранее.

При этом суд первой инстанции правомерно учел то, что подобная ситуация уже была предметом рассмотрения при предыдущей налоговой проверке общества, по результатам которой решением от 31.10.2006 N 207/53-12 инспекция признала правомерность действий общества в аналогичной ситуации (п. 2.1. решения).

Довод инспекции о том, что обществом не представлены в материалы дела документы, свидетельствующие об уплате НДС в периодах совершения сделок по переводу долга, не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку фактическая уплата НДС по всем операциям по переводу долга, указанным в вышеуказанных пунктах оспариваемого решения, подтверждается платежными поручениями за указанные налоговые периоды (т. 31 л.д. 33-150) и актами сверки, свидетельствующими об отсутствии у общества задолженности по НДС (т. 30 л.д. 122 - т. 31 л.д. 32).

По подпункту 2.1.16 пункта 2 решения инспекции

Как следует из материалов дела, между обществом (цессионарий) и ООО "Мострансгаз" (цедент) заключен договор уступки права требования от 29.12.2001 N 9-0208 (т. 7 л.д. 16), в соответствии с которым цессионарий приобрел права требования к организациям, указанным в приложении N 1 к договору.

Согласно приложению N 1 к договору (в редакции дополнительного соглашения от 29.12.2001) общество приобрело права требования на общую сумму 604 875 158 руб. При этом цена договора уступки также составила 604 875 158 руб., т.е. права требования уступлены по номинальной стоимости.

В числе приобретенных по указанному договору прав требований было право требования к акционерному обществу "БМЗ" на сумму 1 484 362 руб.

Впоследствии между обществом (цедент) и ООО "Астраханьрегионгаз" (цессионарий) заключен договор уступки права требования от 23.12.2005 N 9-066 (т. 7 л.д. 11).

Согласно приложению N 1 к данному договору общество уступило права требования на общую сумму 35 008 232,15 руб. При этом цена договора уступки также составила 35 008 232,15 руб., т.е. права требования уступлены по номинальной стоимости.

В числе уступленных по данному договору прав требований было право требования к акционерному обществу "БМЗ" на сумму 1 484 362 руб., ранее приобретенное по договору уступки от 29.12.2001 N 9-0208.

Таким образом, требования к акционерному обществу "БМЗ" уступлено за 1 484 362 руб., за эту же сумму оно ранее приобретено по договору N 9-0208.

Довод инспекции о том, что документы, подтверждающие стоимость приобретения права требования к АО "БМЗ", в материалы дела не представлены, не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку обществом в материалы дела (т. 7 л.д. 16) представлен договор уступки права требования N 9-0208, в соответствии с которым общество приобрело право требования к АО "БМЗ". Стоимость приобретения права требования составила согласно данному договору 1 484 362 руб.

Кроме того, инспекция в тексте оспариваемого решения подтверждает факт того, что общество уступило право требования по цене его приобретения (абз. 8 стр. 93 решения инспекции).

В соответствии с п. 2 ст. 155 Кодекса налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Следовательно, поскольку общество уступило право требования за ту же сумму, за которую оно его приобрело (1 484 362 руб.), то оно, руководствуясь п. 2 ст. 155 Кодекса, не включило в налогооблагаемую базу стоимость уступки.

Кроме того, доначисляя НДС по указанным подпунктам решения инспекция к суммам дохода общества применяла расчетную налоговую ставку в размере 16,67 процентов. Однако в данном случае такая налоговая ставка применена незаконно, поскольку исключена из п. 4 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

На основании изложенных обстоятельств доначисление НДС за 2005 год, начисление соответствующих пени и привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации являются незаконными.

По пункту 4 решения инспекции

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлена неполная уплата обществом налога на имущество за 2005 год в размере 655 964 руб., поскольку в нарушение п. 1 ст. 374 Кодекса общество не включало в расчет налоговой базы по этому налогу стоимость недвижимого имущества, находящегося по следующим адресам: г. Рязань, ул. Петрова, д. 16, стр. 1 (налог - 371 858,55 руб.); г. Калуга, ул. Зерновая, д. 40 (налог - 33 508,44 руб.); г. Брянск, ул. Советская, д. 79 (налог - 33 434 руб.).

По мнению инспекции, общество должно было учитывать указанные объекты в качестве основных средств с момента ввода в эксплуатацию, несмотря на то, что право собственности на них к обществу не перешло, и не поданы документы на регистрацию права собственности.

Данный довод был предметом рассмотрения суда первой инстанции и обоснованно отклонен по следующим основаниям.

В соответствии с п. 1 ст. 374 Кодекса объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, в налоговую базу по этому налогу может быть включена только стоимость имущества, учтенного налогоплательщиком в качестве основного средства.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с нормами п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

Кроме того, согласно п. 4 ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств принимается именно актив организации. Из п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 можно сделать вывод о том, что под активом следует понимать имущество, принадлежащее организации.

Таким образом, выводы Инспекции о необходимости включения в налоговую базу стоимости недвижимого имущества, которое не принадлежит обществу на праве собственности, противоречат как положениям о бухгалтерском учете, так и действовавшему в проверяемый период налоговому законодательству.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что общество неправомерно учитывало на счете 41.45 "Товары для перепродажи" квартиру, которая является основным средством.

Однако, как правильно установлено судом первой инстанции, в отношении такого недвижимого имущества как квартира по адресу: г. Москва, Ленинский пр-т, д. 98, к. 1, кв. 44, не было соблюдено такое необходимое для учета ее в качестве основного средства условие как приобретение без цели последующей перепродажи (подп. "г" п. 4 ПБУ 6/01).

Данное обстоятельство подтверждается тем, что впоследствии общество реализовало данную квартиру по договору купли-продажи, что не оспаривается инспекцией.

То обстоятельство, что между приобретением квартиры и ее продажей имелся определенный промежуток времени, не означает, что в этом случае общество обязано поставить данную квартиру на учет в качестве основного средства.

Ни ПБУ 6/01, ни ПБУ 5/01 не содержат указаний о сроке, в течение которого имущество должно быть продано для того, чтобы оно могло считаться товаром, а не основным средством.

Также не свидетельствует о признании указанной квартиры в качестве основного средства то обстоятельство, что в 2005 году данная квартира сдавалась в аренду.

Судом установлено, что заключение договора аренды обусловлено тем, что в течение долгого времени общество не могло найти покупателя на квартиру. Однако простаивание указанной квартиры во время поиска покупателя представлялось экономически нецелесообразным, в связи с чем квартира временно сдавалась в аренду.

Тем не менее, поскольку изначально квартира приобреталась для перепродажи, а временная сдача в аренду не изменила ее назначения, что подтверждается последующей продажей квартиры, то условие подп. "г" п. 4 ПБУ 6/01, необходимое для учета квартиры в качестве основного средства, не может считаться выполненным.

Основанием для доначисления обществу налога на имущество послужило то, что имущество не учитывалось в составе основных средств до момента государственной регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество, приобретенное им по договорам купли-продажи.

При этом инспекция основывает свою позицию на том, что поскольку государственная регистрация носит заявительный характер, то несвоевременная регистрация приводит к неуплате налога на имущество в бюджет.

Однако позиция налогового органа является верной для случаев первичного возникновения права собственности на недвижимость, например, в результате строительства объектов недвижимости. В этом случае вопрос своевременной регистрации права собственности имеет значение, т.к. длительное уклонение от регистрации может повлечь неуплату налога на имущество.

Однако такая позиция неприменима к случаям, когда налогоплательщик является не первичным собственником имущества, а приобретает его по договору купли-продажи. В таком случае до регистрации права собственности на недвижимость за покупателем собственником недвижимости продолжает оставаться продавец недвижимости, который и должен нести обязанность по уплате налога на имущество.

В рассматриваемом случае общество приобретало объекты недвижимости у предыдущих собственников, которые обязаны исчислить и уплатить налог на имущество до момента прекращения у них права собственности на имущество, т.е. до момента государственной регистрации перехода права собственности к другому лицу (обществу).

Кодекс содержит прямую норму, устанавливающую зависимость уплаты налога на имущество от перехода права собственности на имущество.

Так, в соответствии с п. 5 ст. 55 Кодекса, если имущество, являющееся объектом налогообложения, приобретено, реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года, налоговый период по налогу на это имущество в данном календарном году определяется как период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.

Следовательно, с учетом того, что до регистрации права собственности за обществом право собственности на указанную недвижимость сохраняли продавцы имущества, именно они и должны уплачивать налог на имущество. В противном случае возникнет ситуация когда одно и то же имущество будет облагаться налогом, как у продавца, так и у покупателя.

Таким образом, доначисление налога на имущество за 2005 год, начисление соответствующих пени и привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации являются незаконными.

При таких обстоятельствах доводы инспекции не опровергают выводов суда первой инстанции, положенных в основу решения, в связи с чем апелляционная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Расходы по государственной пошлине распределяются в соответствии со ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Глава 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит положений, предусматривающих освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины при совершении соответствующих процессуальных действий (подаче апелляционной жалобы) по делам, по которым данные органы или соответствующее публично-правовое образование выступали в качестве заинтересованного лица (ответчика).

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266-269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2010 по делу N А40-114912/09-99-810 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

П.В. Румянцев

Судьи

Л.Г. Яковлева М.С. Сафронова