НДС-счета в России: анализ возможных последствий (И.В. Трунин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2004 г.)

НДС-счета в России: анализ возможных последствий

В настоящее время в России активно обсуждаются перспективы введения специальных счетов для уплаты налога на добавленную стоимость. Ниже приведен краткий анализ возможных положительных и отрицательных последствий такого введения. Данный материал основывается на предложениях Минфина России по реформированию налогового законодательства, представленных в Правительство РФ.

[1] Предложения Минфина России по внедрению системы НДС-счетов

В соответствии с поручением Правительства РФ Минфин России разработал и представил 1 декабря 2003 г. проекты нормативных актов, направленных на законодательное обеспечение введения специальных счетов по уплате налога на добавленную стоимость. В Правительство РФ были представлены проекты федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации" и "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с внесением изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской Федерации".

Указанные законопроекты направлены на внесение следующих изменений и дополнений в российское налоговое законодательство.

1. Вводится такой инструмент администрирования налога на добавленную стоимость, как НДС-счета. Для указанных счетов предлагается установить специальный режим функционирования, в том числе предполагается определить, что денежные средства зачисляются и списываются с данных счетов только в счет операций по уплате НДС в бюджет и другим налогоплательщикам. В частности, закрепляется, что на НДС-счет денежные средства зачисляются:

- с НДС-счетов других лиц при расчетах за товары (работы, услуги),

- с расчетного счета владельца НДС-счета, открытого в том же банке,

- с других НДС-счетов владельца НДС-счета,

- из бюджета в случае возврата сумм НДС и пени;

с НДС-счета денежные средства списываются:

- на НДС-счета других лиц при расчетах за товары (работы, услуги) либо при возврате сумм, поступивших на НДС-счет в отсутствие оснований для такого перечисления,

- на другие НДС-счета владельца НДС-счета,

- в бюджет на уплату НДС и пени, а также при взыскании НДС и пени в бесспорном порядке либо при завершении ликвидации или конкурсного производства.

2. Вводится обязанность открытия специальных НДС-счетов для всех лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в том числе для лиц, освобожденных от обязанностей налогоплательщика. Предполагается, что открывать НДС-счета будут и органы государственной власти (органы местного самоуправления) для осуществления операций бюджетных учреждений по уплате НДС.

3. Любое взыскание средств с НДС-счетов может проводиться лишь в счет исполнения обязанности по уплате НДС и пени, начисленных за несвоевременную уплату НДС. В случае ликвидации организации средства, оставшиеся на НДС-счете после уплаты ликвидируемой организацией НДС и пени, подлежат перечислению в бюджет.

Предлагаемые изменения в Федеральные законы от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве", от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", от 25 февраля 1999 г. N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" фактически означают, что в случае конкурсного производства суммы, находящиеся на НДС-счете должника, могут быть перечислены на иные НДС-счета лишь в соответствии с требованиями о перечислении НДС, и после завершения конкурсного производства НДС-счет должника подлежит закрытию, а остаток на этом счете - перечислению в бюджет.

4. Неоднократное нарушение банком обязанностей по ведению НДС-счетов является основанием для обращения налоговых органов с ходатайством об отзыве лицензии на осуществление банковских операций.

5. Банки не вправе осуществлять расходные операции по вновь открытым НДС-счетам до получения от налогового органа подтверждения о получении уведомления об открытии данному лицу НДС-счета.

6. Устанавливается обязанность банков в срок не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем, представлять в налоговые органы в электронном виде сведения обо всех операциях по НДС-счетам, включая выписку из лицевого счета и документы (с указанием в них кодов товаров, номеров и дат счетов-фактур), на основании которых совершены все записи по НДС-счету. При неоднократном нарушении данной обязанности налоговые органы вправе обратиться в Банк России с ходатайством об отзыве лицензии на осуществление банковских операций, а также принять решение о запрете на осуществление банком операций по открытию и проведению расчетов по НДС-счетам.

7. Денежные средства могут быть перечислены с одного НДС-счета на другой вне зависимости от перечисления платежа за налогооблагаемые товары (работы, услуги). Однако для владельца НДС-счета, на который с НДС-счета другого лица зачислена сумма по основаниям, отличным от уплаты НДС, или без основания, устанавливается обязательство по перечислению данной суммы обратно на НДС-счет плательщика в 14-дневный срок со дня ее получения.

8. Вводится понятие реестра счетов-фактур, в который должны включаться все выставленные и полученные счета-фактуры. Такие реестры должны представляться в налоговые органы в электронном виде и на бумажном носителе. Счет-фактура, не включенный в данный реестр, не может являться основанием для принятия предъявленной суммы НДС к возмещению или вычету.

9. Устанавливается порядок, при котором суммы НДС перечисляются поставщикам исключительно денежными средствами с НДС-счета покупателя на НДС-счет поставщика вне зависимости от формы расчетов (товарообменные операции, взаимозачеты, расчеты аккредитивами, чеками, векселями и т.д.).

10. К вычету принимаются только суммы НДС, перечисленные с НДС-счета покупателя на НДС-счет поставщика за налогооблагаемые товары (работы, услуги). Суммы НДС, уплаченные поставщикам в наличной форме, не подлежат вычету из налоговой базы налогоплательщика за исключением сумм НДС, уплаченных по командировочным и представительским расходам, а включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Суммы НДС, уплаченные в безналичной форме не с НДС-счета организации или индивидуального предпринимателя, не подлежат ни вычету из налоговой базы, ни включению в состав расходов по налогу на прибыль, а включаются в состав внереализационных доходов для организаций либо не включаются в расходы (профессиональные вычеты) индивидуальных предпринимателей.

11. Вычет сумм НДС, уплаченных при импорте товаров, производится в виде исключения без перечисления суммы НДС с НДС-счета в бюджет. Таким образом, сохраняется действующий в настоящее время порядок, при котором импортер может вносить авансом сумму НДС и таможенных пошлин уполномоченному лицу с целью их последующего внесения в бюджет по мере таможенной очистки импортируемых товаров. Аналогичное исключение сохраняется для вычета сумм НДС, уплачиваемых за товары, ввозимые с территории Республики Беларусь, с которой у Российской Федерации действует режим взимания НДС по ставкам страны происхождения.

12. В качестве компенсационной меры предусматривается либерализация порядка возмещения НДС при налогообложении по ставке 0%, а также переход к принятию к вычету сумм НДС, уплаченных при осуществлении капитального строительства, в общем порядке (в настоящее время вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам при осуществлении капитального строительства, производится не ранее момента постановки на учет объекта завершенного капитального строительства).

[2] Достоинства системы НДС-счетов

Главный аргумент в обоснование введения НДС-счетов - необходимость принятия мер в области налогового администрирования, противодействующих уклонению от обложения НДС с помощью короткоживущих организаций. Если для внедрения будет избран вариант, который предлагает Минфин России в настоящее время, то, по мнению сторонников введения НДС-счетов, возможны следующие выгоды от использования таких счетов:

1) рост доходов от налога при сохранении действующей налоговой ставки;

2) устранение существующих искажений, когда недобросовестные налогоплательщики, издержки которых на уклонение от налогообложения сравнительно низки, имеют конкурентные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками, полностью исполняющими обязанности по уплате налога;

3) новая схема не приведет к существенному росту издержек налогоплательщиков на исполнение законодательства;

4) за счет повышения прозрачности системы НДС повысится эффективность налогового администрирования в целом;

5) в краткосрочной перспективе не существует иных методов эффективного противодействия используемым методам уклонения от налогообложения.

[3] Основные недостатки системы НДС-счетов

Оппоненты предлагаемой идеи о введении НДС-счетов подвергают сомнению позиции, высказываемые сторонниками НДС-счетов. Однако необходимо отметить, что ни сторонники, ни оппоненты НДС-счетов не располагают достоверными результатами исследований по двум направлениям, необходимыми для подтверждения либо опровержения правомерности утверждений, указанных в п. 1-3 раздела 2 настоящей статьи. Речь идет о следующих направлениях анализа:

1) масштабы уклонения от уплаты НДС с использованием короткоживущих организаций в настоящее время (т.е. того единственного вида уклонения, на борьбу с которым направлены НДС-счета);

2) масштаб увеличения издержек на исполнение налогового законодательства (в частности, издержек налогоплательщиков на администрирование специальных счетов, издержек налоговых органов на налоговое администрирование).

В то же время предварительное исследование доходов от НДС в ряде стран с переходной экономикой и развитых стран, проведенное ИЭПП, показало, что объем доходов российского бюджета от НДС, составляющий от 6,5 до 7% ВВП, находится на среднем уровне по группе исследуемых стран с учетом средней налоговой ставки, уровня экономического развития и прочих факторов.

[4] Болгарский опыт использования специальных НДС-счетов
и его использование в России

Единственной страной в мире, применяющей специальные счета для уплаты НДС, является Болгария, где указанный инструмент в обязательном порядке действует для всех налогоплательщиков с 1 января 2003 г. Бюджетный эффект от данной реформы заключается в следующем:

в течение I квартала после обязательного введения системы НДС-счетов наблюдался существенный рост поступлений НДС по внутренним операциям;

по состоянию на 1 августа 2003 г. номинальный прирост доходов от внутреннего НДС в Болгарии (с учетом возмещения НДС экспортерам) составил 32,5% по отношению к аналогичному периоду предыдущего года. С учетом корректировки на инфляцию (4%) и рост ВВП (5%) чистый прирост доходов от внутреннего НДС, который частично возник благодаря использованию НДС-счетов, составил около 23%. Сохранение прироста доходов по сравнению с предыдущим периодом объясняется, скорее всего, тем обстоятельством, что во II квартале 2002 г. возмещение НДС в Болгарии превысило поступления НДС в бюджет;

согласно данным об исполнении бюджета за январь - сентябрь 2003 г. номинальные доходы бюджета Болгарии от внутреннего НДС - 212,6 млн левов, что составляет 114,4% по отношению к аналогичному периоду предыдущего года, когда доходы от внутреннего НДС были равны 185,8 млн левов. С учетом корректировки на инфляцию и рост ВВП прирост доходов от внутреннего НДС составил около 5%*(1);

Таким образом, введение специальных счетов для уплаты НДС в Болгарии на сегодняшний день не привело к существенному росту бюджетных доходов. Попробуем перенести результаты исполнения болгарского бюджета на российские данные без учета различий в экономических условиях. Однако в силу того, что специальные счета действуют в Болгарии меньше года, приведем два варианта оценок - с учетом результатов исполнения бюджета Болгарии на 1 августа и на 1 октября (по результатам исполнения федерального бюджета Российской Федерации в январе - сентябре 2003 г. в условиях 2003 г. с учетом снижения основной ставки НДС до 18%):

при перенесении бюджетных эффектов от использования специальных счетов в Болгарии по состоянию на 1 августа 2003 г. прирост доходов федерального бюджета Российской Федерации от НДС может составить до 1% ВВП;

при перенесении бюджетных эффектов от использования специальных счетов в Болгарии по состоянию на 1 октября 2003 г. прирост доходов федерального бюджета Российской Федерации от НДС может составить 0,2-0,25% ВВП.

Однако данные оценки являются заведомо некорректными, так как необходимо учитывать следующие особенности болгарской экономики:

доля доходов от НДС, взимаемого при внутренней реализации, в общем объеме бюджетных доходов от НДС составляет менее 10%; в связи с этим колебания доходов от внутреннего НДС практически незначимы для совокупных бюджетных доходов;

определение момента возникновения налоговых обязательств по НДС в Болгарии осуществляется в соответствии с методом начисления, т.е. движение денежных средств по НДС-счетам не связано с начислением НДС и предоставлением права на вычет;

введение НДС-счетов в Болгарии фактически означало не ужесточение, а смягчение налогового режима для налогоплательщиков, так как до их введения в системе НДС использовалась ответственность налогоплательщиков за уплату налога третьими лицами (т.е. короткоживущими организациями);

прочие особенности, связанные как с болгарской системой НДС-счетов, так и со спецификой отдельных секторов болгарской экономики.

[5] Некоторые тенденции изменения показателей, характеризующих
начисление и уплату НДС в России

К сожалению, многочисленные изменения в структуре форм отчетности о поступлении налогов и платежей в бюджетную систему, выпускаемых МНС России (ранее - Госналогслужбой России), за последние 5-8 лет не позволяют провести детальный анализ тенденций основных показателей налога на добавленную стоимость в среднесрочной перспективе. Анализ такого показателя, как доходы бюджетной системы от НДС, показывает, что с 1993 г. доходы консолидированного бюджета Российской Федерации от НДС составляли от 6 до 7% ВВП, достигнув минимума (5,7% ВВП) в 1998 г. и максимума (7,1% ВВП) в 2001 г. По нашим оценкам, такой уровень бюджетных доходов от НДС соответствует уровню развития российской экономики и налоговой системы. Вместе с тем начиная с 2002 г. наблюдается незначительное снижение доходов федерального бюджета от НДС, сделать выводы об устойчивом характере которого (с учетом роста 2001 г.) в настоящее время не представляется возможным.

На основе отчетности МНС России по форме 5-НБН можно привести следующие данные о размерах начисленного налога и налоговых вычетов за первое полугодие 2001 г., первое полугодие 2002 г. и первое полугодие 2003 г. (табл. 1).

Таблица 1. Данные о начисленном НДС и НДС, предъявленном к вычету

Показатель	Сумма за первое полугодие 2001 г.		Сумма за первое полугодие 2002 г.		Сумма за первое полугодие 2003 г.
	тыс. руб.	% ВВП	тыс. руб.	% ВВП	тыс. руб.	% ВВП
Всего начислено НДС, в том числе: операции по реали- зации товаров (ра- бот, услуг) передача для собст- венных нужд СМР для собственно- го потребления суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг) сумма, ранее приня- тая к вычету, после получения освобож- дения от обязаннос- тей налогоплатель- щика НДС реализация товаров (работ, услуг) на- логовыми агентами авансовые и иные платежи неподтвержденное право на применение ставки 0%	1 355 200 461 1 156 591 214 3 055 965 3 140 605 20 912 217 1 882 707 н/д 169 617 753	33,5 28,6 0,1 0,1 0,5 0,0 0,0 4,2 0,0	1 622 648 501 1 346 569 069 2 945 509 4 948 719 221 614 608 6 033 310 6 405 429 5 718 933 28 412 924	33,9 28,1 0,1 0,1 4,6 0,1 0,1 0,1 0,6	2 167 179 202 1 774 797 996 7 641 050 8 418 548 330 822 688 н/д 8 451 791 1 007 076 36 040 053	36,0 29,4 0,1 0,1 5,5 0,0 0,1 0,0 0,6
Налоговые вычеты, в том числе: I. Приобретение то- варов (работ, услуг) приобретенные ос- новные средства или нематериальные ак- тивы приобретенные мате- риалы для выполне- ния СМР для собст- венного потребления приобретенные мате- риалы, переданные для выполнения СМР на давальческих ус- ловиях суммы НДС, предъяв- ленные к вычету подрядными органи- зациями при осуще- ствлении ими капи- тального строитель- ства приобретенные объ- екты незавершенно- го капитального строительства выполнение СМР для собственного пот- ребления прочие II. Ввоз товаров на таможенную террито- рию Российской Феде- рации из государств даль- него зарубежья из государств СНГ III. Прочие вычеты сумма НДС, начис- ленная с авансов и предоплаты (при возврате авансов) сумма НДС, уплачен- ная налоговым аген- том сумма налога по то- варам (работам, ус- лугам) в случае их возврата (отказа) сумма НДС, включен- ная ранее в вычеты и подлежащая вос- становлению сумма НДС, прини- маемая к вычету по операциям, право применения ставки 0% по которым не подтверждено	1 066 057 989 861 350 708 н/д н/д н/д н/д н/д 2 787 067 858 563 641 32 088 898 н/д н/д 165 691 447 164 365 284 3 411 381 472 042 2 557 260 н/д	26,4 21,3 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0 0,1 21,2 0,8 0,0 0,0 4,1 4,1 0,1 0,0 0,1 0,0	1 250 517 971 999 835 955 64 785 237 4 268 755 1 883 976 8 266 051 6 156 249 4 191 082 910 284 605 45 856 228 39 529 424 6 326 804 204 825 788 195 735 636 4 530 230 1 414 202 5 505 696 8 651 416	26,1 20,9 1,4 0,1 0,0 0,2 0,1% 0,1 19,0 1,0 0,8 0,1 4,3 4,1 0,1 0,0 0,1 0,2	1 738 877 598 1 376 448 710 58 322 137 8 600 769 1 980 910 27 497 364 1 882 017 8 530 024 1 269 635 489 58 932 889 51 343 964 7 588 925 303 495 999 298 046 913 7 583 428 3 027 761 10 339 516 5 177 413	28,8 22,8 1,0 0,1 0,0 0,5 0,0 0,1 21,1 1,0 0,9 0,1 5,0 4,9 0,1 0,1 0,2 0,1
Начислено НДС по декларациям к уплате	289 142 472	7,2	372 130 530	7,8	428 301 604	7,1
Сумма НДС по опера- циям, право приме- нения ставки 0% по которым подтверждено	90 755 056	2,2	127 554 886	2,7	175 207 738	2,9
Начисленный НДС за вычетом подтвержден- ного возмещения	198 387 416	4,9	244 575 644	5,1	253 093 866	4,2
Доходы федерального бюджета от НДС	268 625 732	6,6	336 246 288	7,0	419 552 069	7,0
ВВП	4 041 900 000		4 790 500 000		6 028 000 000

Источники: МНС России (форма 5-НБН, раздел 2), Госкомстат России, расчеты автора.

Из таблицы 1 видно, что в первом полугодии 2003 г. наблюдался рост объемов как начисленного налога, так и налоговых вычетов: сумма начисленного налога возросла с 33,9% ВВП в первом полугодии 2002 г. до 36% ВВП в первом полугодии 2003 г.; суммы предъявленного к вычету НДС за аналогичный период возросли с 26,1% ВВП до 28,8% ВВП; сумма НДС по операциям, право применения ставки 0% по которым было подтверждено, возросла с 2,7% ВВП до 2,9% ВВП. В результате сумма НДС, начисленного по декларациям к уплате в бюджет, за вычетом подтвержденного возмещения по нулевой ставке снизилась с 5,1% ВВП в первом полугодии 2002 г. до 4,2% ВВП в первом полугодии 2003 г. Несмотря на такое снижение доходы федерального бюджета от НДС в первом полугодии 2003 г. сохранились на уровне аналогичного периода 2002 г.*(2)

На основе представленных данных можно сделать вывод, что несмотря на опережающий рост налоговых вычетов и сумм налога, предъявляемых к возмещению, в настоящее время нет достаточных оснований утверждать, что в России имеет место рост уклонения от налогообложения, угрожающий устойчивости федерального бюджета и требующий принятия экстренных мер в области налогового администрирования. Вместе с тем можно предположить, что рост сумм налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), не относящихся к капитальному строительству, на 3% ВВП частично обусловлен не только экономическим ростом, но и уклонением от налогообложения с использованием короткоживущих организаций. В связи с этим необходим тщательный анализ российской ситуации и международного опыта с целью принятия системы мер, эффективно противодействующих такого рода уклонению от налогообложения.

[6] Последствия введения НДС-счетов для бюджетных доходов

Целью реформы механизма взимания НДС должно являться достижение эффективности налогообложения (повышение уровня нейтральности, справедливости, предсказуемости налоговой системы, снижение издержек налогоплательщиков и административных издержек). Если одним из дополнительных результатов такой реформы станет повышение бюджетных доходов, то это будет, безусловно, положительным моментом, однако на подобный результат не следует рассчитывать при планировании реформы*(3). В любом случае введение счетов не должно сопровождаться снижением ставки НДС.

Если масштаб уклонения от НДС с помощью короткоживущих организаций велик и в то же время не существует иных аналогичных способов уклонения от налогообложения (оба условия нуждаются в дополнительной проверке), существующий проект системы НДС-счетов (предполагающий принятие ряда чрезвычайно жестких решений, в том числе запрета на изъятие средств с НДС-счетов, отказа в зачете уплаченных сумм НДС в некоторых ситуациях) в случае его введения должен привести к росту бюджетных доходов от внутреннего НДС.

Однако даже в случае снижения уклонения от налогообложения при введении системы НДС-счетов существуют факторы, ограничивающие возможности данной системы по увеличению налоговых сборов.

1. В качестве одного из достоинств системы НДС-счетов называется упрощение порядка и ускорение возврата НДС при налогообложении по нулевой ставке (главным образом, экспортерам). С одной стороны, это приведет к повышению эффективности НДС, а с другой - к снижению поступлений НДС в бюджет как в течение переходного периода, так и в дальнейшем.

2. Предполагаемое увеличение начисленного налога в расчете на единицу стоимости реализованного товара (работ, услуг) означает увеличение эффективной налоговой нагрузки на экономику (при предположении, что короткоживущие организации осуществляют свою деятельность в сговоре с конечными продавцами). Увеличение налоговой нагрузки приведет к росту цен. Рост цен может привести к сокращению спроса и снижению поступлений НДС. Такой эффект сложно поддается количественным оценкам, однако вероятность его появления крайне высока.

3. Кроме того, рост эффективной налоговой нагрузки может привести к тому, что уклоняться от налогообложения станут организации, которые в настоящее время добросовестно уплачивают налоги, но издержки на исполнение налогового законодательства в полном объеме для которых сравнимы с затратами на уклонение от налогообложения. Имеется в виду, что в случае роста затрат на налоговое администрирование либо роста объема налоговых обязательств для многих налогоплательщиков более выгодным будет уклонение от налогообложения, т.е. возможен эффект, обратный выводу доходов из тени в 2001 г. в результате введения плоской ставки налога на доходы физических лиц и регрессивной шкалы единого социального налога.

Такая ситуация может привести к снижению налоговых доходов от НДС, причем вероятность возникновения указанного эффекта высока при значительном росте издержек налогоплательщиков на исполнение налогового законодательства вследствие проводимой реформы.

Необходимо также принять во внимание тот факт, что для налогоплательщика подобные издержки представляют собой в определенной степени условно-постоянные расходы, и следовательно, их величина непропорционально возрастет для организаций малого и среднего бизнеса. Вместе с тем издержки по уклонению от налогообложения (например, связанные с переходом к расчетам неучтенной наличностью) для таких организаций сравнительно невелики, поэтому налоговые поступления от данного сектора могут значительно снизиться.

4. Предлагаемая схема, перекрывая один механизм уклонения от налогообложения, оставляет массу возможностей для уклонения от уплаты других налогов. Возможный в результате введения НДС-счетов рост издержек налогоплательщиков на уклонение от НДС с помощью короткоживущих организаций может привести к использованию иных методов уклонения от уплаты как НДС, так и в большей степени иных налогов (использование в расчетах неучтенной наличности, ложный экспорт, завышение расходов, принимаемых к вычету в целях уплаты налога на прибыль и т.д.), что будет препятствовать росту налоговых доходов консолидированного бюджета*(4).

[7] Устранение искажений, создаваемых действующим налоговым
законодательством

С одной стороны, повышение эффективности налоговой системы является одной из целей проводимой реформы, и, по замыслу ее авторов, налогоплательщики, которые в настоящее время уклоняются от налогообложения, потеряют свои преимущества перед добросовестными налогоплательщиками. С другой стороны, неравномерное распределение издержек налогоплательщиков на исполнение налогового законодательства приведет к возникновению преимуществ у крупных организаций перед организациями среднего и малого бизнеса.

Для того чтобы аргумент об устранении искажений в налогообложении с помощью НДС-счетов являлся правомерным, необходимо предположить, что существует достаточно большое количество налогоплательщиков, не использующих уклонение от налогообложения с помощью короткоживущих организаций. Однако если такое предположение верно (т.е. в России существует достаточно большая доля добросовестных налогоплательщиков, не уклоняющихся от налогообложения), не совсем очевидна необходимость борьбы с данным явлением с помощью предлагаемых затратных способов.

В качестве одного из примеров искажений, создаваемых системой НДС-счетов в предлагаемом виде, можно назвать положение, согласно которому в случае ликвидации организации и исполнения всех обязательств перед поставщиками и бюджетом по уплате НДС остаток на НДС-счете подлежит перечислению в доходы бюджета. Между тем, как будет показано ниже, существует достаточно большое количество случаев, при котором налогоплательщик будет вынужден кредитовать НДС-счет с расчетного счета до поступления ожидаемых сумм НДС от покупателей. Предлагаемый порядок фактически приводит к тому, что суммы, поступившие с расчетного счета налогоплательщика, которые не подлежат возврату на расчетный счет, в конечном счете будут перечислены в бюджет.

[8] Издержки налогоплательщиков на исполнение налогового
законодательства

В качестве одной из целей любой налоговой реформы можно назвать снижение издержек налогоплательщиков на исполнение налогового законодательства. Между тем, по оценкам как сторонников НДС-счетов, так и их противников, предлагаемые меры приведут к росту этих издержек. Расхождения наблюдаются лишь в оценках масштабов потерь налогоплательщиков и в их распределении между группами налогоплательщиков (крупными, средними и малыми организациями) и секторами экономики.

Под издержками налогоплательщиков, как правило, понимаются отвлечение оборотных средств, расходы на администрирование дополнительных банковских счетов, выпуск и обработку дополнительных платежных поручений, обучение персонала и т.д. Можно отметить следующие издержки налогоплательщиков, не связанные с отвлечением оборотных средств:

обязанность по открытию НДС-счетов предусмотрена для всех без исключения лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в том числе для организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от обязанностей налогоплательщика. Вместе с тем одним из достоинств режима освобождения от обязанностей налогоплательщика является снижение издержек на исполнение налогового законодательства для субъектов малого предпринимательства. Однако можно предположить, что в результате возникновения обязанности по администрированию дополнительного банковского счета такие издержки возрастут;

обязанность банков по представлению в налоговые органы сведений обо всех операциях по НДС-счетам клиентов с указанием счетов-фактур, их дат и кодов товаров может повлечь за собой значительные издержки банковских учреждений, которые могут быть переложены на их клиентов. Более того, предоставление налоговым органам права устанавливать запрет для банка осуществлять операции по НДС-счетам (а также права обращаться в Банк России с ходатайством об отзыве у данного банка лицензии) в том числе в случае неоднократного нарушения порядка представления сведений дает налоговым органам неоправданно широкие полномочия по регулированию банковской деятельности;

дополнительное ограничение на фактическое начало предпринимательской деятельности - запрет на осуществление банком операций по НДС-счетам до получения подтверждения из налоговых органов о получении информации об открытии НДС-счета - приводит к усложнению выхода на рынок в особенности для субъектов малого предпринимательства. Аналогичный эффект имеет фактический запрет на принятие к вычету из налоговой базы сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при покупке товаров (работ, услуг) за наличный расчет.

Как уже говорилось, в настоящее время не существует обоснованных оценок большинства видов издержек налогоплательщиков, связанных с реформой законодательства о налоге на добавленную стоимость. Вместе с тем нами была проведена оценка отвлечения оборотных средств организаций в результате осуществления расчетов по НДС через специальные счета. Оцениваемое отвлечение оборотных средств может возникнуть по двум причинам:

1) вследствие того, что в условиях уплаты НДС без использования специальных счетов налогоплательщик имеет возможность распоряжаться суммами НДС, поступившими в составе платежей за реализованные товары (работы, услуги), по своему усмотрению;

2) вследствие необходимости кредитовать НДС-счет в момент начала работы системы НДС-счетов, в случае осуществления крупных закупок, несовпадения во времени покупок и продаж налогоплательщиков, при начале деятельности любой организации, связанной с закупкой основных средств, материалов, услуг и т.п.*(5)

Причем если первая причина имеет временный характер и заключается в невозможности использовать на цели, не связанные с расчетами по НДС, суммы, находящиеся на специальном счете, то вторая причина обусловлена необходимостью отвлекать на НДС-счет суммы, которые не являются суммами НДС, поступившими в составе платежа за реализуемые товары (работы, услуги).

С учетом того, что налоговый период по НДС составляет один месяц, а сумма налога должна быть уплачена в бюджет до 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, при предположении о равномерном осуществлении налогооблагаемых покупок и продаж в течение налогового периода и стремлении налогоплательщика к выполнению налоговых обязательств перед бюджетом в максимально приближенный к предельно установленному срок, получается, что средний срок отвлечения оборотных средств в случае введения НДС-счетов составит 35 дней*(6).

В соответствии с данными МНС России о поступлении НДС в бюджет (форма 1-НДС) за январь - июль 2003 г. сумма НДС, начисленного к уплате в бюджет по декларациям 2003 г., составила 593,2 млрд руб. или 98,9 млрд руб. в расчете на 35 дней. В условиях снижения в 2004 г. базовой ставки НДС до 18% средняя налоговая ставка снизится с 18,9 до 17,1% (рассчитано по данным о начисленном НДС за январь - июнь 2003 г., данные из статистической отчетности по форме 5-НБН). Соответственно сумма отвлеченных средств составит 89,5 млрд руб. в ценах 2003 г. или 0,68% ВВП (исходя из прогноза ВВП на 2003 г. - 13 250 млрд руб.)

Отвлечение оборотных средств налогоплательщика на кредитование специального счета возможно вследствие несовпадений покупок и продаж как по времени, так и по объемам (например, при уплате НДС в бюджет со специального счета на нем может не оказаться средств для уплаты НДС поставщикам; в ситуации, когда организация осуществляет закупки в начале месяца, а продажи - равномерно в течение месяца, необходимо кредитовать специальный счет с основного расчетного счета). При отсутствии поступлений на НДС-счет необходимость осуществления закупок приводит к необходимости кредитования специального счета, однако обсуждаемая схема не предполагает возможности возврата средств со специального счета на расчетный счет. Оценить вероятную сумму потерь представляется достаточно сложным, но можно предположить, что данная сумма составит половину ежемесячных платежей НДС, или 0,3% ВВП.

По нашим оценкам, в условиях 2003 г. с учетом снижения основной ставки НДС до 18% сумма потерь налогоплательщиков в случае введения НДС-счетов превысила бы 1% ВВП (табл. 2). По данному значению оценки ИЭПП совпадают с результатами аналогичных оценок Минэкономразвития России и Минфина России.

Однако следует отметить, что количественные оценки прочих эффектов специальных счетов (например, издержек налоговых органов на налоговое администрирование, издержек налогоплательщиков, связанных с изменениями бухгалтерского учета, количества платежных документов, оплатой консультационных услуг и проведением судебных споров, дополнительной налоговой нагрузки на отрасли промышленности, кредитования малого бизнеса) имеют достаточно ограниченную ценность вследствие невозможности получить представление ни о методиках проведения таких оценок, ни об исходных данных, на основе которых такие оценки осуществлялись.

[9] Налоговое администрирование

По нашему мнению, единственная причина, по которой качество налогового администрирования в условиях НДС-счетов должно улучшиться, заключается в отсутствии необходимости для налоговых органов в проверке, не является ли плательщик НДС короткоживущей (подставной) организацией. Однако такие проверки, судя по декларируемым масштабам уклонения с помощью короткоживущих организаций, не проводятся и в настоящее время.

Между тем вполне вероятен рост издержек на налоговое администрирование, так как налоговые органы будут вынуждены проверять осуществление операций с НДС-счетами. Сохранение в налоговом законодательстве метода начисления при определении момента возникновения налоговых обязательств будет означать, что движение средств по НДС-счетам не во всех случаях влечет за собой возникновение обязанности по начислению и уплате налога. Значит, введение НДС-счетов не отменит необходимости в существующих механизмах контроля и, кроме того, потребует создания новых механизмов.

В соответствии с предложениями Минфина России на банки возлагается обязанность по представлению в налоговые органы сведений обо всех операциях по НДС-счетам клиентов, включая выписку из лицевого счета и документы с указанием кодов товаров, номеров и дат счетов-фактур, на основании которых были совершены все записи по НДС-счету. Помимо издержек банков, о которых уже говорилось, внедрение и поддержание системы обработки такого массива информации в налоговых органах потребует значительных ресурсов.

[10] Основные выводы для России

Подводя итог приведенным соображениям, можно сделать следующие выводы относительно возможных последствий использования специальных НДС-счетов в России:

нельзя отрицать, что введение обязательного использования специальных счетов для уплаты НДС приведет к увеличению доходов федерального бюджета, однако, во-первых, масштабы такого прироста не поддаются оценке и, во-вторых, издержки общества (издержки государства и налогоплательщиков, потери доходов других бюджетов бюджетной системы и т.д.), связанные с проведением данной реформы, могут превысить выгоды, получаемые в виде прироста федеральных доходов. В частности, предварительные оценки замораживания оборотных средств организаций в результате введения НДС-счетов, сделанные ИЭПП, показывают, что объем отвлеченных средств может составить свыше 100 млрд руб.;

в настоящее время не существует ни обоснованных оценок, ни методик и данных, позволяющих количественно оценить масштабы уклонения от налогообложения НДС, эффективность предложенной меры для борьбы с таким уклонением, выгоды и издержки общества вследствие введения НДС-счетов;

предлагаемая мера является технической и направлена на борьбу с конкретным способом уклонения от налогообложения, использование которого обусловлено рядом недостатков не столько налоговой системы, сколько системы законодательного регулирования и инфорсмента в целом. В связи с этим является неочевидной целесообразность борьбы с системными недостатками с помощью принятия чрезвычайно затратной технической меры;

из всех государств, взимающих налог на добавленную стоимость, лишь Болгария применяет специальные счета в целях обеспечения взимания НДС. Однако с учетом особенностей болгарской налоговой системы и болгарской экономики в целом нельзя утверждать, что опыт Болгарии применим в России. Механический перенос бюджетных эффектов от введения специальных счетов в Болгарии на российские данные показывает, что в зависимости от периода прирост доходов от НДС может составить от 0,2 до 1% ВВП (при этом данные оценки являются заведомо некорректными);

являются неочевидными соображения о том, что борьба с уклонением от налогообложения с помощью НДС-счетов приведет к устранению искажений в экономике, а также конкурентных преимуществ для недобросовестных налогоплательщиков. Предлагаемая реформа, как в части введения НДС-счетов, так и в части рассматриваемых компенсационных мер, приводит к увеличению издержек организаций малого и среднего бизнеса, а также вновь открывающихся организаций;

С учетом высказанных соображений можно сделать вывод, что необходима разработка комплекса мер в области налогового администрирования, эффективно и с минимальными затратами для общества противодействующих уклонению от обложения НДС.

Настоящая статья представляет собой обобщение работ Института экономики переходного периода (ИЭПП), посвященных анализу последствий возможного введения специальных счетов для уплаты НДС в Российской Федерации (в частности, материалов "Об использовании короткоживущих предприятий в целях уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость и применении специальных банковских счетов для борьбы с данным видом уклонения", "Опыт использования специальных НДС-счетов в Республике Болгария: основные выводы для России", "Предварительная оценка отвлечения оборотных средств предприятий в результате введения специальных НДС-счетов"), представленных в Минфин России, Минэкономразвития России, а также опубликованных на интернет-сайте ИЭПП www.iet.ru.

Таблица 2. Оценка объема средств на НДС-счетах, отвлекаемых
из оборота налогоплательщиков

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Сумма НДС, начисленная по декларациям текущего года в январе - июле 2003 г., в том числе: к уплате в бюджет к возмещению	593 231 805 471 459 681 121 772 124
Начисленная сумма НДС в среднем за один месяц 2003 г. (всего): к уплате к возмещению	84 747 401 17 396 018
Сумма отвлеченных средств в условиях и ставках 2003 г.: к уплате (в расчете на 35 дней) к возмещению (в расчете на 15 дней)	98 871 968 8 698 009
Средняя ставка НДС в январе - июне 2003 г. (по начислениям), %	18,9
Средняя ставка НДС в январе - июне 2003 г. при снижении базовой ставки до 18% (по начислениям), %	17,1
Начисленная сумма НДС с учетом снижения базовой ставки в 2004 г. до 18%: к уплате к возмещению	89 455 590 7 869 627
Прогноз ВВП на 2003 г.	13 250 000 000
Начисленная сумма НДС в среднем за 35 дней 2003 г. (с учетом снижения базовой ставки до 18%): к уплате, % ВВП к возмещению, % ВВП	0,68 0,06
Предполагаемая сумма кредитования специальных НДС-счетов с целью обеспечения бесперебойного функционирования организаций, % ВВП	0,30
Итого: сумма отвлечения средств в условиях 2003 г. с учетом снижения базовой ставки НДС до 18%, % ВВП	1,03

Источники: МНС России (форма 1-НДС), Минфин России, Госкомстат России.

И.В. Трунин,

заведующий лабораторией Института экономики переходного периода

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При рассмотрении прироста доходов болгарского бюджета от НДС в январе - сентябре 2003 г. по отношению к аналогичному периоду предыдущего года следует отметить, что в добровольном порядке специальные НДС-счета в Болгарии начали использоваться с 1 июля 2002 г. Возможно, именно этим объясняется снижение прироста доходов от внутреннего НДС в I-III кварталах 2003 г. по сравнению с данными за январь - сентябрь 2002 г.

*(2) Ситуация с сохранением на прежнем уровне налоговых доходов федерального бюджета возможна за счет таких факторов, как рост поступлений НДС, взимаемого таможенными органами при импорте товаров, торможение возмещения НДС экспортерам, работа по взысканию задолженности, штрафов и пени с налогоплательщиков.

*(3) Отметим, что задачи повышения или снижения доходов от взимания налога должны решаться в первую очередь с помощью изменения налоговой ставки.

*(4) В связи с этим необходимо отметить, что принятие налогоплательщиками решений об уклонении или об уплате налогов в бюджет зависит от соотношения предельных издержек, связанных с выполнением налоговых обязательств и с уклонением от налогообложения (в данном случае издержки понимаются в широком смысле и включают в себя не только затраты на уплату налогов или экономию от ухода от налогообложения, но и выгоды от прозрачности бизнеса либо издержки, связанные с применением санкций в случае обнаружения властями факта уклонения от уплаты налога). При одновременном росте издержек на уплату НДС и на использование существующих способов уклонения от уплаты НДС, но при неизменных прочих характеристиках налоговой системы усилия налогоплательщиков могут переместиться в сторону поиска способов уклонения от иных налогов или иных способов уклонения от уплаты НДС.

*(5) Для новых организаций такие потери являются особенно ощутимыми, поскольку до совершения продаж, но при необходимости закупить сырье, материалы, основные средства и т.д. налогоплательщик будет вынужден направлять 15% соответствующих сумм на НДС-счет, не имея возможности впоследствии вернуть эти средства на расчетный счет.

*(6) Вследствие предположения о равномерности осуществления налогооблагаемых покупок и продаж срок отвлечения оборотных средств в течение налогового периода составит 15 дней. После окончания налогового периода до момента уплаты НДС в бюджет этот срок увеличивается на 20 дней.