Вопрос: В 2002 г. Общество приобрело две квартиры в жилых домах г. М. В этих квартирах был произведен ремонт, установлены мебель, бытовая техника, квартиры укомплектованы предметами домашнего обихода. Две квартиры будут предоставляться для краткосрочного проживания на безвозмездной основе представителям деловых партнеров, а также сотрудникам Общества. Коммунальные платежи и расходы на уборку квартир Общество берет на себя. Каков порядок начисления амортизации по квартирам и предметам домашнего обихода для целей налогового учета? Каким образом следует поступить с НДС, уплаченным поставщикам при приобретении предметов обихода и квартир? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2004 г.)

В 2002 г. Общество приобрело две квартиры в жилых домах г. М, зарегистрировало право собственности в органах власти. В 2002-2003 гг. в этих квартирах был произведен ремонт, а также установлены мебель и бытовая техника. Кроме того, квартиры были укомплектованы предметами домашнего обихода, в том числе посудой.

Две квартиры вместе с предметами домашнего обихода будут предоставляться для краткосрочного (5-10 дней) проживания на безвозмездной основе гражданам - представителям деловых партнеров, приезжающим в г. М по служебной надобности (например, поставщикам, аудиторам, представителям материнской компании Общества), а также сотрудникам Общества, постоянно проживающим за пределами г. М. Коммунальные платежи и расходы на уборку квартир Общество берет на себя.

1. Каков порядок начисления амортизации по квартирам и предметам домашнего обихода для целей налогового учета?

2. Каким образом следует поступить с НДС, уплаченным поставщикам при приобретении предметов обихода и квартир?

3. Принимается ли для целей налогообложения прибыли убыток по описанным операциям с квартирами, в частности, амортизация предметов домашнего обихода по квартирам, предоставляемым в безвозмездное пользование, амортизация всего имущества, коммунальные платежи, расходы по уборке квартир?

Относительно налоговых последствий использования квартир прежде всего необходимо отметить, что в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ налоговый орган в случае, если применяемая сторонами - взаимозависимыми лицами цена отличается от рыночной более чем на 20%, имеет право доначислить налог исходя из рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Поскольку сотрудник и Общество могут быть признаны взаимозависимыми лицами в судебном порядке на основании п. 2 ст. 20 НК РФ, о чем свидетельствует арбитражная практика (см. например, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"), лучше исчислять НДС и налог на прибыль по данным операциям исходя из рыночных цен на предоставление в аренду аналогичных квартир.

Кроме того, налоговый орган имеет право контролировать соответствие цены договора уровню рыночной цены в случае, если цена договора отклоняется более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

С учетом вышеизложенного налогообложение операций, связанных с использованием квартир, будет происходить следующим образом.

1. Все расходы, учитываемые для целей налогообложения, в том числе в форме амортизационных отчислений, должны соответствовать критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и прежде всего критерию экономической обоснованности. Таким образом, чтобы иметь возможность правомерно учитывать для целей налогообложения прибыли суммы амортизации, начисляемой на имущество, передаваемое в безвозмездное пользование, Общество должно иметь доказательства использования данного имущества в целях извлечения дохода. Обоснованность расходов на содержание может быть подтверждена в случаях, если:

жилье используется для проживания сотрудников, направленных в г. М в командировку, поскольку в соответствии со ст. 168 ТК РФ работодатель обязан компенсировать расходы командированных сотрудников, связанные с наймом жилого помещения;

Общество должно предоставить жилье прибывшим лицам в соответствии с принятыми на себя договорными обязательствами, например обеспечить прибывших аудиторов жильем на время проведения ими проверки.

В других случаях подтвердить обоснованность расходов, связанных с содержанием квартиры (амортизационных отчислений, коммунальных платежей, расходов на уборку квартиры), довольно сложно.

Необходимо отметить, что квартиры в рассматриваемой ситуации, отвечают всем критериям амортизируемого имущества, установленным ст. 256 НК РФ: их стоимость превышает 10 000 руб., они принадлежат Обществу на праве собственности, имеют срок полезного использования более 12 месяцев и используются для целей извлечения дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При этом из состава амортизируемого имущества исключаются объекты основных средств (п. 3 ст. 256 НК РФ):

переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При кратковременном (5-10 дней) экономически не обоснованном использовании квартир ни одно из данных условий не выполняется.

Таким образом, амортизационные начисления на стоимость квартир подлежат учету для целей налогообложения.

В случае, если квартиры не используются в экономически обоснованных целях, начисляемая на них амортизация не учитывается для целей налогообложения прибыли, поскольку в таком случае квартиры не используются в целях извлечения дохода, а следовательно, не удовлетворяют критериям ст. 256 НК РФ.

2. Одним из основных условий предъявления сумм НДС, уплаченных поставщикам, является использование приобретенного имущества (выполненных работ, оказанных услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (ст. 171 НК РФ).

Если использование квартир и иного имущества является экономически обоснованным, оно представляет собой оказание услуг для внутренних нужд. В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд является объектом обложения НДС в случае, если расходы на данные работы, товары, услуги не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. В рассматриваемом случае расходы являются экономически обоснованными и принимаются для целей налогообложения прибыли, а следовательно, самостоятельного объекта обложения НДС не возникает. В качестве объекта будет выступать реализация товаров (работ, услуг) Обществом, на расходы по которым и будет списываться стоимость приобретаемого имущества.

Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении квартир и иного имущества, в данном случае должен быть принят к вычету.

Если же использование квартир и иного имущества не является экономически обоснованным, то оно представляет собой безвозмездное оказание услуг третьим лицам, что является объектом обложения НДС в соответствии со ст. 164 НК РФ. Следовательно, суммы НДС, уплаченные при приобретении квартир и иного имущества, могут быть предъявлены к вычету при соблюдении прочих условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Таким образом, НДС по приобретенным квартирам, мебели, посуде и иному имуществу в любом случае будет принят к вычету на общих условиях (оплата, оприходование имущества, наличие счета-фактуры). Однако на рыночную стоимость услуг по предоставлению квартир в пользование должен быть начислен НДС.

3. В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль в отношении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (в том числе объектов жилого фонда), определяется отдельно от прочих операций. Убыток от данной деятельности принимается для целей налогообложения прибыли только при соблюдении следующих условий:

если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Сумма превышения предельного размера принимаемых убытков может быть принята для целей налогообложения прибыли в особом порядке, предусмотренном ст. 275.1 НК РФ.

Вместе с тем следует отметить, что выполнение приведенных в ст. 275.1 НК РФ условий скорее всего невозможно, поскольку существование организаций, для которых предоставление квартир в аренду за плату являлось бы основным видом деятельности, маловероятно. А поскольку норматив не может быть определен, Общество имеет право признавать в качестве расхода для целей налогообложения убытки от деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, в полном размере.

Данный вывод подтверждается и судебной практикой. Так, в своем Постановлении от 4 мая 2001 г. N А56-1726/01 ФАС Северо-Западного округа указал: "Поскольку законодательством о налогах и сборах в установленном им порядке не предусмотрены нормы затрат на содержание служебного автотранспорта, указанные затраты принимаются для целей налогообложения в суммах фактически произведенных и документально подтвержденных расходов".

В случае, если пользование квартирами не является экономически обоснованным, затраты на их использование и обслуживание не могут быть приняты для целей налогообложения, поскольку не удовлетворяют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

А.П. Смилянец,

налоговый юрист компании "ФБК"

1 февраля 2004 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2004 г.