Бухгалтерский и налоговый учет представительских расходов организации (И.Э. Гущина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2003 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет представительских расходов
организации

К представительским расходам относятся расходы на:

официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий;

проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах,

транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

буфетное обслуживание во время переговоров;

оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Законодательство по бухгалтерскому учету в настоящее время не содержит понятия "представительские расходы", поэтому организациям следует руководствоваться перечнем представительских расходов, приведенным в ст. 264 НК РФ.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете "(далее - Закон о бухгалтерском учете) отражение на счетах бухгалтерского учета представительских расходов (как и любых других затрат) должно быть подтверждено оправдательными первичными учетными документами.

Более того, только при наличии первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, возможно включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг). Следовательно, в данных первичных учетных документах должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов.

Руководитель организации должен издать приказ о порядке выдачи подотчетных средств на представительские расходы с указанием лиц, имеющих право на их получение. Порядок контроля использования и списания представительских расходов также оговаривается в приказе по организации. Обязательно следует назначить ответственного за проведение официального мероприятия.

В приказе о направлении приглашения на деловую встречу должна содержаться цель ее проведения. Обычно представители других организаций прибывают для проведения переговоров, проходящих в рамках уже заключенного договора (контракта), или для установления взаимовыгодного сотрудничества.

В бухгалтерскую службу организации представляется программа деловой встречи, где указываются дата, место и сроки ее проведения, количество приглашенных лиц и участников со стороны организации и приводится утвержденная смета представительских расходов. Смету представительских расходов на отчетный год необходимо утвердить в протоколе собрания учредителей.

После проведения деловой встречи в бухгалтерию нужно представить отчет о расходах на проведение деловой встречи и акт на списание представительских расходов (авансовый отчет), составленный ответственным за проведение официального мероприятия, вместе с первичными учетными документами, подтверждающими расходование средств на оплату транспортных расходов, услуг переводчика, организаций общественного питания, и другими документами.

Акты, составленные в произвольной форме, не могут служить документами, подтверждающими расходование средств.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если в этих альбомах нет унифицированной формы первичного учетного документа, то он должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа и дату его составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, должности, имена и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение операции.

Правила заполнения первичных учетных документов, порядок и сроки их передачи для отражения в бухгалтерском учете устанавливаются в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота (п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Таким образом, документальное оформление представительских расходов можно условно разделить на три этапа:

1) оформление подготовительных документов (протокола общего собрания учредителей (акционеров), сметы представительских расходов на отчетный год, перечня официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах, порядка контроля расходования и списания представительских расходов);

2) оформление конкретизирующих документов (приказа руководителя о назначении ответственного за проведение деловой встречи, программы деловой встречи с указанием даты, места и сроков ее проведения, списка участников со стороны организации и со стороны приглашенных и их должностей);

3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств (отчета о расходах на проведение деловой встречи, авансового отчета вместе с документами, подтверждающими произведенные расходы).

Отметим, что к авансовому отчету необходимо приложить первичные учетные (расчетные) документы, подтверждающие факт расходования денежных средств: документы, удостоверяющие оплату транспортных расходов, чеки, счета из ресторанов или организаций общественного питания, корешки к приходным кассовым ордерам и т.д. Однако в данных документах не предусмотрено указание сведений, позволяющих отнести производственные затраты к представительским расходам. Следовательно, дополнительно должен быть составлен еще один документ, где будут указаны все необходимые реквизиты (ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Таким документом может быть акт о проведении переговоров с контрагентами, разработанную форму которого следует утвердить в приказе об учетной политике. В этом акте нужно оговорить дату и место проведения встречи, список приглашенных, перечень обсуждаемых вопросов, конкретное назначение расходов и их величину.

Очень важно оформление первичных учетных документов, подтверждающих оплату работ или услуг за наличный расчет (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 23 июля 2003 г. N 29-08/41041 "О разъяснении законодательства о применении ККТ").

С даты вступления в силу (28 июня 2003 г.) Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон о ККТ) на всей территории Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели обязаны осуществлять наличные денежные расчеты за реализованные товары, выполненные работы и оказанные услуги с применением контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), включенной в Государственный реестр.

Все ранее принятые и неотмененные нормативные правовые акты действуют в части, не противоречащей данному Закону. Закон о ККТ подлежит применению при осуществлении наличных денежных расчетов с населением и между организациями, а также между организациями и индивидуальными предпринимателями.

Согласно п. 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Банка России 22 сентября 1993 г. N 40, "прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата". Таким образом, в соответствии с действующим законодательством при расчетах между организациями на сумму полученных наличных денежных средств обязательно пробивается кассовый чек и выписывается приходный кассовый ордер. Организация-продавец на основании требований нормативных документов наряду с кассовым чеком должна выдать организации-покупателю счет-фактуру.

Организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять наличные денежные расчеты без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности (п. 2 ст. 2 Закона о ККТ). Следовательно, при наличных денежных расчетах между организациями за оказываемые услуги (работы) обязательно применение ККТ.

В Налоговом кодексе Российской Федерации не содержится требований к оформлению первичных учетных документов. Таким образом, налогоплательщик имеет право самостоятельно определять порядок осуществления предпринимательских расходов, их документального подтверждения, оформления и контроля, а также перечень лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности организации.

Чтобы исключить вопросы со стороны МНС России, можно порекомендовать выпустить внутренний нормативный документ, регламентирующий все перечисленные моменты.

В составе расходов принимаются затраты, непосредственно связанные с производственной деятельностью, поэтому целесообразно составить протокол о намерениях заключить договор, с чем и связано проведение деловой встречи. При отражении затрат в составе расходов, уменьшающих прибыль, Налоговый кодекс Российской Федерации не требует получения положительного результата переговоров.

Расходы организации, связанные с приемом представителей поставщиков и заказчиков, прибывших для проведения переговоров с целью поддержания взаимного сотрудничества, являются представительскими расходами, которые на основании п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, формируют расходы по обычным видам деятельности. Данные расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются, т.е. в полном объеме включаются в состав затрат.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, представительские расходы отражаются на дебете счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами, входящими в раздел VI "Расчеты", например, 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

При исчислении налога на прибыль расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты организации, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Согласно подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы при условии соответствия их приведенным критериям.

Порядок включения затрат организации на прием и обслуживание лиц, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, в состав представительских расходов определен в п. 2 ст. 264 НК РФ, положения которого применяются к официальным лицам организации, представителям организаций-контрагентов и организаций - потенциальных партнеров, участникам, прибывшим на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации.

К представительским расходам относятся расходы организации на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), транспортное обеспечение доставки принимаемых лиц к месту проведения деловой встречи и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время представительских мероприятий (кроме расходов на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний).

До введения в действие главы 25 НК РФ в состав представительских расходов разрешалось включать затраты на посещение приглашенными культурно-зрелищных мероприятий, а также их буфетное обслуживание во время таких мероприятий. В настоящее время в затратную часть в целях налогообложения прибыли эти расходы не относят.

Перечень представительских расходов является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. В соответствии с главой 25 НК РФ в составе представительских расходов нельзя отражать затраты:

на обед в казино или пансионате;

проживание в гостиницах прибывших для ведения переговоров представителей других фирм;

приобретение проездных билетов для представителей других фирм, участвующих в переговорах;

оформление виз;

проведение праздничных мероприятий и юбилеев.

В целях налогообложения прибыли представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ). Значит, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы учитывают как косвенные (п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ).

Датой осуществления представительских расходов, если организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль использует метод начисления, согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.

Представительские расходы организации в целях налогообложения прибыли принимаются в размере, не превышающем 4% расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период. Расходы в части, превышающей этот норматив, в соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения. На основании ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с условиями труда и режимом работы, премии, единовременные поощрительные выплаты, расходы на содержание работников, предусмотренные требованиями Трудового кодекса Российской Федерации и (или) коллективными договорами.

Следует помнить, что база при исчислении предельного размера представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения (сумма расходов на оплату труда), считается нарастающим итогом с начала налогового периода.

При расчете НДС требуется соблюдать положения п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат суммы данного налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения представительские расходы учитываются по нормативам, поэтому суммы НДС по данным расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Налоговые вычеты организация-покупатель производит при принятии товаров (работ, услуг) на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих факт уплаты НДС, при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Следует иметь в виду, что в первичных учетных (расчетных) документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ). Если отсутствует счет-фактура, то НДС к вычету не принимается. Выделенная отдельной строкой в расчетных документах сумма НДС не может быть включена в расходы при исчислении налога на прибыль (п. 1 ст. 170 НК РФ). Сумма НДС, не выделенная в первичных учетных (расчетных) документах, расчетным путем не определяется.

Следует помнить, что в случае использования услуг приглашенного переводчика во время приема представителей контрагентов по данной статье затрат отражается не только стоимость услуг переводчика, но ЕСН с его заработной платы, начисляемой согласно гражданско-правовому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ). Однако при этом в штатном расписании организации должности переводчика быть не должно. В составе ЕСН не начисляется взнос в Фонд социального страхования Российской Федерации (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Пример. В сентябре 2003 г. организация принимала представителей поставщиков, прибывших для проведения переговоров в целях поддержания взаимного сотрудничества. Представительские расходы на проведение официальных приемов (обедов) произведены подотчетными лицами, они составили 8500 руб. (НДС в расчетных документах не выделен). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Расходы организации на оплату труда, признаваемые в налоговом учете, - 20 000 руб. в месяц.

Предельная величина представительских расходов, признаваемая в налоговом учете в сентябре 2003 г., - 7200 руб. (20 000 руб. х 9 мес. х 4% : 100%). В октябре 2003 г. расходы организации на оплату труда (нарастающим итогом с начала года) составят 200 000 руб. (20 000 руб. х 10 мес.). Следовательно, в октябре в составе прочих расходов организация может признать представительские расходы в сумме 800 руб. (200 000 руб. х 4% : 100% - 7200 руб.). Оставшаяся сумма представительских расходов, произведенных организацией в сентябре, - 500 руб. (8500 руб. - 7200 руб. - 800 руб.) может быть признана в целях налогообложения прибыли в ноябре 2003 г. (при отсутствии иных представительских расходов).

Представительские расходы сверх предельной величины, признанные в бухгалтерском учете в марте, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, являются вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 8-11 ПБУ 18/02).

Вычитаемые временные разницы согласно п. 13 ПБУ 18/02 отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница). В данном случае в сентябре 2003 г. вычитаемая временная разница признается в сумме 1300 руб. (8500 руб. - 7200 руб.).

Величина, определяемая как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом (п. 14 ПБУ 18/02). Налоговый актив признается в том отчетном периоде, когда возникает вычитаемая временная разница, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Согласно п. 14, 17, 23 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотного актива на дебете счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Сумма отложенного налогового актива, подлежащая отражению в учете организации в марте, составляет 312 руб. (1300 руб. х 24%).

По мере признания в целях налогообложения прибыли суммы осуществленных в марте представительских расходов в бухгалтерском учете организации уменьшение (погашение) вычитаемой временной разницы и, соответственно, отложенного налогового актива отражается записью на кредите счета 09 и дебете счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" (п. 17 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете организации следует сделать следующие записи:

в сентябре 2003 г.:

Д 71 - К 50 - 8500 руб. - выданы из кассы денежные суммы под отчет на представительские расходы;

Д 44 - К 71 - 8500 руб. - отражены представительские расходы (с обособленным отражением в конце месяца в составе вычитаемых временных разниц суммы представительских расходов (1300 руб.), осуществленных в сентябре сверх предельной величины);

Д 09 - К 68 - 312 руб. - признан отложенный налоговый актив (1300 руб. х 24%);

в октябре 2003 г.:

Д 68 - К 09 - 192 руб. (800 руб. х 24%) - отражено уменьшение отложенного налогового актива. На указанную сумму подлежит корректировке условный расход по налогу на прибыль (под которым понимается налог, начисленный исходя из бухгалтерской прибыли), в результате чего определяется величина текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль для целей налогообложения (п. 20, 21 ПБУ 18/02);

в ноябре 2003 г.:

Д 68 - К 09 - 120 руб. (500 руб. х 24%) - погашен отложенный налоговый актив.

На основании авансового отчета, представленного в бухгалтерию организации, в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав должна быть отражена сумма представительских расходов, учитываемых в целях налогообложения, за сентябрь - ноябрь 2003 г.

Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав

Налогоплательщик: ООО "Наименование организации"

Идентификационный номер налогоплательщика: 7702217759

Период с 01.09.2003 по 30.11.2003

Дата операции	Условия получения имущества работ,ус- луг, прав	Основания получения имущества, работ, ус- луг, прав	Вид расхода	Наименова- ние опера- ции	Сумма, руб.	Количе- ство (в натура- льном измере- нии)	Наименова- ние объекта учета, с приобрете- нием кото- рого связа- но несение расходов (получение) доходов)	Дата приз- нания объ- екта уче- та	Основание для приз- нания объ- екта учета
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
15.09.2003	В счет погашения ранее вы- данного аванса	Авансовый отчет от 15.09.2003	Представи- тельские расходы	Организа- ция обеда	7 200	-	Представи- тельские расходы	15.09.2003	Авансовый отчет от 15.09.2003
31.10.2003	В счет погашения ранее вы- данного аванса	Авансовый отчет от 31.10.2003	Представи- тельские расходы	Организа- ция обеда	800	-	Представи- тельские расходы	30.10.2003	Авансовый отчет от 30.10.2003
30.11.2003	В счет погашения ранее вы- данного аванса	Авансовый отчет от 31.11.2003	Представи- тельские расходы	Организа- ция обеда	500	-	Представи- тельские расходы	31.11.2003	Авансовый отчет от 31.11.2003
Итого по регистру					8 500	х	х	х	х

 Ответственый за составление регистра                                      И.И. Иванова

                                        (подпись)                     (расшифровка подписи)

И.Э. Гущина,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Академии

труда и социальных отношений, канд. экон. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2003 г.