Вопрос: Подлежат ли сторнированию суммы начисленной с 1995 г. амортизации по объектам основных средств (ОС), приобретенным некоммерческой организацией за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым при ее осуществлении? Возникает ли по указанным объектам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, вычитаемая постоянная разница в виде сумм начисленной для целей налогового учета амортизации? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2003 г.)

1. Подлежат ли сторнированию суммы начисленной с 1995 г. амортизации по объектам основных средств (ОС), приобретенным некоммерческой организацией за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым при ее осуществлении?

2. Возникает ли по указанным объектам в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, вычитаемая постоянная разница в виде сумм начисленной для целей налогового учета амортизации?

1. В период с 1995-го по 2001 г. вопрос о правомерности начисления амортизации на объекты ОС некоммерческих организаций регулировался Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), а с 1997-го по 2000 г. - также Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденным приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н. В указанных документах для некоммерческих организаций не предусматривалось особенностей при начислении амортизации по объектам ОС, т.е. в период с 1995-го по 2000 г. некоммерческие организации начисляли амортизацию в общеустановленном порядке с отражением сумм начисленной амортизации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Это Положение введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2001 г. В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 по объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По данным объектам начисляется износ в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета сумм начисленного износа по объектам ОС некоммерческих организаций предусмотрен счет 010 "Износ основных средств".

Таким образом, начиная с 2001 г. по объектам ОС некоммерческих организаций амортизация не начисляется, а в конце года начисляется износ, отражаемый на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". В соответствии с п. 39 Положения поведению бухгалтерского учета изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Исправления в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

Д 02 - К 86 - внесены исправления в сумме начисленной амортизации объектов ОС с 2001 г.;

К 010 - отражена на забалансовом счете сумма начисленного износа объектов ОС за 2001-2002 гг.

Бухгалтерская запись по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" делается, если организация по итогам года зачисляла полученные от предпринимательской деятельности доходы в состав источников финансирования деятельности некоммерческой организации, т.е. делала бухгалтерские записи по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 86. (Такой порядок отражения результатов от предпринимательской деятельности некоммерческих организаций приведен, например, в письме Минфина России от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243). Если организация не делала указанные записи, корректировка сумм начисленной амортизации отражается по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 84.

По вопросу определения налогооблагаемой базы по налогу на имущество некоммерческими организациями позиция налоговых органов, изложенная, в частности, в письме Управления МНС России по г. Москве от 29 января 2003 г. N 23-10/2/05727 заключается в следующем: "основные средства некоммерческой организации, принятые к бухгалтерскому учету, включаются в налогооблагаемую базу по первоначальной стоимости за минусом износа, исчисляемого организацией для целей обложения налогом на имущество предприятий за балансом.

Учитывая, что начисление амортизационных отчислений на основные фонды, находящиеся на балансе некоммерческой организации, не предусмотрено, сумма износа определяется исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР".

Таким образом, если организация в период с 2001 г. по первое полугодие 2003 г. начисляла амортизацию по объектам ОС по нормам, установленным названным Постановлением N 1072, внесение исправлений в бухгалтерский учет не ведет к необходимости сдачи уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество предприятий.

Напоминаем, что в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств проводится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, если в период с 2001 г. по первое полугодие 2003 г. организация начисляла амортизацию по нормам, отличным от установленных Постановлением N 1072, то возникает необходимость в представлении уточненных налоговых деклараций за указанный период. Еще раз обращаем внимание, что в бухгалтерском учете и отчетности все исправления будут отражены в периоде обнаружения ошибки - в 2003 г.

В соответствии с п. 35 Положения по ведению бухгалтерского учета в бухгалтерской отчетности данные по числовым показателям приводятся минимум за два года - отчетный и предшествовавший. Если данные за период, предшествовавший отчетному году, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами. При этом каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием причин корректировки. Таким образом, для обеспечения сопоставимости данных, представленных в бухгалтерской отчетности за 2003 г., организации необходимо будет провести корректировку данных бухгалтерского баланса по состоянию на 1 января 2003 г., а также данных отчета о прибылях и убытках, отражаемых в графе 4 "За аналогичный период предыдущего года".

Поясним сказанное на примере (все цифры являются условными). Допустим, что сумма начисленной амортизации по объектам ОС за 2001-2002 гг. составляет 300 тыс. руб., в том числе за 2002 г. - 200 тыс. руб.).

Проведем корректировку данных бухгалтерского баланса*(1).

(тыс. руб.)

Строка бухгалтерского баланса	Значение на 1 января 2003 г. (до корректировки)	Значение на 1 января 2003 г. (после корректировки)
Раздел I "Внеоборотные активы", строка "Основные средства"	1500	1800
Раздел III "Капитал и резервы", строка "Целевое финансирование"	400	700
Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, строка "Износ основных средств"	0	300

Проведем корректировку данных отчета о прибылях и убытках (на сумму
начисленной амортизации за 2002 г. - 200 тыс. руб.).

(тыс. руб.)

Строка отчета о прибылях и убытках	Значение за анало- гичный период преды- дущего года (2002 г. до корректировки)	Значение за анало- гичный период реды- дущего года (2002 г., после корректировки)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	(1000)	(800)
Валовая прибыль	300	500
Прибыль (убыток) от продаж	200	400
Прибыль (убыток) до налогообложения	200	400
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	150	350

Кроме того, по нашему мнению, если предусмотренный ПБУ 6/01 порядок бухгалтерского учета износа ОС с применением забалансового счета 010 "Износ основных средств" не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации (в частности, результат от предпринимательской деятельности организации), организация может не применять указанный порядок, раскрыв информацию о неприменении правил бухгалтерского учета в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В этом случае рекомендуем также закрепить применяемый организацией порядок начисления амортизации по объектам ОС, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым при осуществлении указанной деятельности, в учетной политике организации.

2. Порядок отнесения имущества организации к амортизируемому имуществу (для целей налогового учета по налогу на прибыль) определен в ст. 256 НК РФ. В соответствии с п. 2 этой статьи не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Таким образом, по объектам ОС некоммерческой организации, приобретенным за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности и используемым при ее осуществлении, амортизация начисляется в порядке, предусмотренном ст. 258, 259 НК РФ.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. То есть определение постоянных разниц, приведенное в ПБУ 18/02, не охватывает ситуации, когда доходы и расходы признаются в налоговом учете, но не признаются в бухгалтерском учете. Однако исходя из цели принятия ПБУ 18/02 и логики его построения можно утверждать, что данное в п. 4 неполное определение понятия "постоянные разницы", является недочетом авторов этого ПБУ, который будет устранен в последующем.

В ситуации, когда амортизация по объектам ОС некоммерческой организации по законодательству о бухгалтерском учете не начисляется, а в соответствии с нормами главы 25 НК РФ формирует расход для целей исчисления налога на прибыль, можно говорить о существовании постоянной налоговой разницы, и, значит, постоянного налогового обязательства. В бухгалтерском учете сумма возникшего постоянного налогового обязательства в этом случае будет отражена записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства".

Н.Б. Кулакова,

Ю.О. Филатова,

аудиторско-консультационная компания "ФБК"

1 декабря 2003 г.

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 23, декабрь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данные о строках бухгалтерской отчетности приводятся на основании форм бухгалтерской отчетности, рекомендованных к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".