Бухгалтерский учет объектов основных средств. Рекомендации по организации учета. Учет приобретения объектов основных средств (В.В. Купреев, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Бухгалтерский учет объектов основных средств. Рекомендации по
организации учета. Учет приобретения объектов основных средств

Деятельность любого хозяйствующего субъекта неразрывно связана с использованием имущественных ценностей, относимых по своей сути к объектам основных средств. При этом указанные объекты могут использоваться на праве собственности, хозяйственного ведения (оперативного управления), аренды, безвозмездного пользования.

Во всех случаях на организацию возлагаются обязанности по ведению бухгалтерского и налогового учета указанных объектов в соответствии с требованиями действующего законодательства, а также осуществлению их учета на основе ПБУ 18/02.

С 2006 года при ведении бухгалтерского учета организациями должны учитываться положения приказа Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее по тексту - приказ Минфина России N 147н), а при ведении налогового учета - изменения, внесенные в главу 25 НК РФ.

Бухгалтерский учет принадлежащих организации объектов основных средств организуется с учетом требований следующих нормативных актов:

Закона о бухгалтерском учете;

Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности;

ПБУ 6/01;

Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее по тексту - Методические указания по учету основных средств);

Плана счетов и Инструкции по применению Плана счетов.

Как указано в пункте 6 Методических указаний по учету основных средств, бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:

формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету;

правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия;

достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии и др.);

обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

проведения анализа использования основных средств;

получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

На основе предложенной вниманию читателей публикации организации могут разработать внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Таким локальным актом организации могут быть утверждены:

формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации;

перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств;

порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.

Налогообложение хозяйственных операций с объектами основных средств, а также их налоговый учет регулируются положениями НК РФ. При этом следует учитывать, что принадлежащие организации объекты основных средств являются объектом налогообложения по таким видам налогов, как налог на имущество и транспортный налог.

Необходимо учитывать, что применяющие упрощенную систему налогообложения организации должны вести налоговый учет показателей своей деятельности (необходимых для исчисления налоговой базы и налога) на основании "Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения", утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 167н.

При этом согласно статье 4 Закона о бухгалтерском учете перешедшие на упрощенную систему налогообложения организации освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. В то же время они должны вести учет объектов основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. При этом учет основных средств указанным организациям следует вести в соответствии с положениями ПБУ 6/01.

Как отмечено в письме Минфина России от 29 января 2003 г. N 04-02-05/3/1, перешедшим на упрощенную систему налогообложения организациям не следует вести учет основных средств на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи, - достаточно оформления первичных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, по стоимости объектов.

В бюджетных учреждениях учет объектов основных средств организуется и ведется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. Необходимо учитывать, что стандарты бюджетного учета значительно отличаются от рассмотренных в данной публикации.

Понятие и классификация объектов основных средств

К основным средствам организации относится часть ее имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

В соответствии с новой редакцией пункта 4 ПБУ 6/01 для отнесения каких-либо предметов организации к основным средствам, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом предметы, по которым выполняются вышеприведенные условия, но числящиеся как готовые предметы на складах организаций-производителей, должны учитываться как готовая продукция (балансовый счет 43 "Готовая продукция") или как товары в организациях, осуществляющих торговую деятельность (балансовый счет 41 "Товары").

Кроме того, не включаются в состав объектов основных средств объекты, предназначенные для сдачи в монтаж (сданные в монтаж), - они должны учитываться на балансовом счете 07 "Оборудование к установке".

В соответствии с приказом Минфина РФ N 147н к объектам основных средств с 1 января 2006 года относятся также активы, потенциально относящиеся к объектам основных средств (т.е. по ним выполняются вышеприведенные условия), но предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода. Однако при этом учитываются данные объекты обособленно на балансовом счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Учитывая то обстоятельство, что рассматриваемые предметы относятся к объектам основных средств, их стоимость учитывается при исчислении налога на имущество.

С 2006 года некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в указанных выше пунктах "б" и "в".

Напомним, что с 2001 года законодатель отказался от стоимостного критерия отнесения предметов к основным средствам или малоценным и быстроизнашивающимся предметам. Если до указанного времени определенные предметы относились к объектам основных средств при соблюдении одновременно стоимостного (не менее или в размере 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда) и календарного критерия (не менее 12 календарных месяцев), то согласно ПБУ 6/01 свое значение имеет только срок полезного использования предметов.

Предметы со сроком полезного использования менее 12 календарных месяцев (в том числе в течение обычного операционного цикла) должны быть отнесены к материальным запасам и учитываться на балансовом счете 10 "Материалы".

По решению самой организации учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды может быть организован как в составе объектов основных средств, так и в составе материальных запасов. Такое право организации предоставлено в соответствии с пунктом 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н). Соответствующий выбор закрепляется в учетной политике организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Кроме того, необходимо учитывать, что с 2006 года согласно положениям приказа Минфина России N 147н организации вправе любые относимые к объектам основных средств активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу, учитывать в составе материально-производственных запасов. При этом в целях обеспечения сохранности таких объектов в производстве или при эксплуатации, в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением и правильной эксплуатацией.

При выборе стоимостного "параметра" для учета объектов основных средств в составе материально-производственных запасов рекомендуется учитывать положения главы 25 НК РФ о том, что для целей налогообложения прибыли активы стоимостью до 10 000 руб. за единицу включительно учитываются в составе материально-производственных запасов. Соответственно, если для целей бухгалтерского учета лимит будет принят отличный от 10 000 руб., между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02.

Вместе с этим установление более высокого предела (в частности, 20 000 руб.) позволит упростить документооборот и необходимость начисления амортизации, ведения специальных карточек учета объектов основных средств, а также совершение иных процедур, связанных с поступлением, учетом и выбытием объектов основных средств.

Наряду с изложенным, с 2006 года признана утратившей силу норма о единовременном списании на издержки обращения объектов основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организаций, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий при их передаче в производство (эксплуатацию).

При организации и ведении бухгалтерского учета к основным средствам следует относить: здания; сооружения; передаточные устройства; рабочие и силовые машины; оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительную технику; транспортные средства; инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги; земельные участки; объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы); капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств (если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора).

С принятием ПБУ 14/2000 в составе объектов основных средств учитывается также и стоимость приобретаемых организацией квартир. При этом, если квартиры приобретены для перепродажи, они должны быть отражены в составе товаров на балансовом счете 41. Если в дальнейшем принадлежащая организации квартира приватизируется физическими лицами, в учете организации должно быть произведено ее списание с учета (см. пункт 3 письма Минфина России от 19 февраля 2003 г. N 16-00-10/02).

При определении состава и группировки основных средств организации вправе руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. N 359, или же Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (в редакции изменений и дополнений).

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации;

в запасе (резерве);

в ремонте;

на стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

на консервации.

В зависимости от имеющихся у организации прав на них, объекты основных средств подразделяются на:

основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление);

основные средства, полученные организацией в аренду;

основные средства, полученные организацией в безвозмездное пользование;

основные средства, полученные организацией в доверительное управление.

В рамках организации и ведения бухгалтерского учета объекты основных средств делятся на объекты, учитываемые на балансовом счете 01, и объекты, учитываемые на балансовом счете 03. При этом суммы амортизации по всем объектам отражаются на счете 02 "Амортизация основных средств".

Учет приобретения и иного поступления объектов основных средств

Объекты основных средств могут приобретаться организациями за плату, поступать в их распоряжение после окончания строительства, на условиях договора аренды, в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал (паевой фонд), безвозмездной передачи или дарения, а также в иных предусмотренных действующим законодательством случаях.

Как только объект основных средств поступил в распоряжение организации, ее руководитель или иное уполномоченное должностное лицо обязано учредить комиссию по приемке имущества, в состав которой включаются специалисты и материально-ответственное лицо, которому будет поручено его хранение и (или) эксплуатация. Указанные функции по приемке имущества может осуществлять и постоянно действующая комиссия.

Приемка объектов основных средств должна быть в обязательном порядке оформлена документально. Для зачисления в состав основных средств объектов составляются акты о приеме-передаче основных средств по типовым формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств": "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" (форма N ОС-1), "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)" (форма N ОС-1a), "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)" (форма N ОС-1б).

Приемочная комиссия определяет техническое состояние и комплектность объекта, его наименование, год выпуска предприятием-изготовителем или год постройки, первоначальную стоимость и другие сведения, позволяющие вести аналитический учет объекта в соответствии с целевым назначением. Все эти данные отмечаются в составляемом акте приемки, к которому прилагается необходимая техническая документация (чертежи, технический паспорт, руководство по эксплуатации и пр.).

Общим "Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств" (форма N ОС-1б) может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости и принимаемых бухгалтерской службой к учету одновременно.

В процессе организации аналитического учета в пообъектном разрезе и в случае группового учета однотипных объектов основных средств на основании информации, содержащейся в актах и технической документации (паспорт, спецификации и пр.), приложений к нему, в бухгалтерии открывается инвентарная карточка. Для этого используются следующие типовые формы: "Инвентарная карточка учета объекта основных средств" (форма N ОС-6), "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств" (форма N ОС-6а) или "Инвентарная книга учета объектов основных средств" (форма N ОС-6б).

Кроме составления акта приемки, принятие объектов основных средств к учету производится на основании иных документов, которые обязательны в соответствии с требованиями действующего законодательства (в частности, документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов основных средств).

Синтетический учет наличия и движения основных средств ведется на активном балансовом счете 01 "Основные средства". Дебетовое сальдо по данному счету показывает первоначальную (восстановительную) стоимость находящихся в распоряжении организации объектов основных средств, включая их наличие в запасе, на консервации и переданных другим организациям на условиях хозяйственного ведения, то есть без передачи права собственности на них.

Поступление объектов основных средств за плату от других предприятий и организаций или отдельных лиц и принятие их к учету осуществляется исходя из фактически произведенных затрат по их приобретению, включая расходы по доставке, монтажу и установке. Оценка приобретаемых объектов производится в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01.

В соответствии с пунктом 27 Методических указаний по учету основных средств фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В дальнейшем, при принятии объектов основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.

Исходя из этого, в бухгалтерском учете расходы по приобретению объектов основных средств и дальнейшее принятие их к учету оформляются следующими записями:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость полученных от поставщиков объектов основных средств (по договорной стоимости без учета НДС);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении объектов основных средств" кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости полученных от поставщиков объектов основных средств;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. - на величину расходов по оплате услуг сторонних предприятий и организаций по доставке объектов основных средств в организацию и доведению их до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации (по договорной стоимости без учета НДС);

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 и др. - на сумму НДС с услуг по доставке объектов основных средств и доведению их до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. - на сумму затрат по доставке и доведению до рабочего состояния приобретенных (приобретаемых) объектов основных средств, произведенных организацией-покупателем;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму платежей в пользу поставщиков и иных организаций за приобретенные (приобретаемые) объекты основных средств, их доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны к эксплуатации;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - на сформированную при приобретении первоначальную стоимость объекта основных средств при его принятии к учету;

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (по отдельно открываемому субсчету "Остаток нераспределенной прибыли") кредит счета 84 (по отдельно открываемому субсчету "Использованная нераспределенная прибыль") - одновременно с принятием объекта основных средств к учету отражается источник финансирования затрат на его приобретение (см. пояснения к балансовому счету 84 Плана счетов);

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - отнесение на расчеты с бюджетом сумм "входного" НДС по оплаченным и принятым к учету объектам основных средств, а также по услугам сторонних организаций и индивидуальных предпринимателей по их доставке и доведению до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации;

дебет счетов 01 (после принятия объекта на учет), 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" (до принятия объекта на учет) кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - в случаях, особо предусмотренных налоговым законодательством, суммы "входного" НДС по приобретенным объектам, отнесены на увеличение их первоначальной стоимости.

Необходимо учитывать, что право собственности на здания, сооружения и другое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, в соответствии со статьей 219 ГК РФ возникает с момента такой регистрации, осуществляемой в соответствии с положениями Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество".

Если государственной регистрации подлежит также факт отчуждения недвижимого имущества, то право собственности у покупателя возникает с момента такой регистрации, на что в свою очередь указано в статье 223 ГК РФ.

Согласно пункту 52 Методических указаний по учету основных средств допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к балансовому счету 01.

Если указанные условия не выполняются, расходы на приобретение объектов недвижимости должны продолжать учитываться на балансовом счете 08 вплоть до момента регистрации права собственности на них и оформления других соответствующих документов. На это указано, в частности, в письме Минфина России от 29 февраля 2000 г. N 16-00-17-05.

Строительство объектов основных средств может быть организовано подрядным (силами подрядных организаций) или хозяйственным (собственными силами) способом. В обоих случаях затраты на строительство первоначально группируются на балансовом счете 08 с дальнейшим их списанием на счета учета объектов основных средств по их вводу в эксплуатацию (см. пункт 27 Методических указаний по учету основных средств).

Затраты по оплате работ, выполненных подрядными и иными организациями при осуществлении строительства подрядным способом, оформляются в бухгалтерском учете следующими записями:

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 60 - на сумму принятых к оплате счетов подрядных организаций за выполненные ими строительно-монтажные работы и оказанные услуги для капитального строительства, в том числе за оборудование, не требующее монтажа (по договорной стоимости без НДС);

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении объектов основных средств" кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости принятых строительно-монтажных работ и оказанных услуг;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 07 "Оборудование к установке" - на стоимость оборудования, переданного в монтаж;

дебет счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" кредит счета 51 - на сумму выданных авансов в счет оплаты работ (услуг);

дебет счета 60 кредит счета 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - на сумму зачтенных при расчетах ранее выданных авансов;

дебет счета 60 кредит счета 51 - на величину оплаченных выполненных и принятых строительно-монтажных работ (в случае выдачи ранее аванса - окончательная или частичная оплата работ);

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - на принятые к зачету суммы НДС по принятым и оплаченным строительно-монтажным работам и услугам;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" - отражены невозмещаемые в соответствии с действующим законодательством суммы НДС, подлежащие отнесению на увеличение инвентарной стоимости строящихся (построенных) объектов;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" - на стоимость введенного в эксплуатацию построенного объекта;

дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (по отдельно открываемому субсчету "Остаток нераспределенной прибыли") кредит счета 84 (по отдельно открываемому субсчету "Использованная нераспределенная прибыль") - одновременно с принятием построенного объекта на учет отражается источник финансирования затрат.

Когда ввод в эксплуатацию основных средств связан с новым строительством, осуществляемым собственными силами, затраты по их возведению также аккумулируются на балансовом счете 08 в корреспонденции с кредитом соответствующих балансовых счетов:

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 10 - на сумму использованных при строительстве материалов;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 70 - на сумму заработной платы, начисленной работникам, занятым на строительстве;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 69 (по соответствующим субсчетам) - на сумму отчислений с начисленной заработной платы на государственное социальное страхование и обеспечение, включающих единый социальный налог, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 02 - на сумму амортизации по объектам основных средств, задействованным на строительстве хозяйственным способом;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 07 "Оборудование к установке" - стоимость оборудования, переданного в монтаж;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - на стоимость услуг, оказанных при строительстве вспомогательными производствами и хозяйствами организации;

дебет счета 08, субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - часть общехозяйственных расходов, непосредственно связанных со строительством, организованным хозяйственным способом, списана на увеличение стоимости строительства.

Принятие к учету (ввод в эксплуатацию) объектов отражается по фактическим затратам на их возведение записью по дебету счета 01 и кредиту счета 08. Одновременно с принятием объектов к учету отражается источник финансирования затрат на их строительство.

Кроме того, следует учитывать, что статья 159 НК РФ предусматривает необходимость начисления НДС со стоимости выполненных работ для собственного потребления. С 1 января 2006 года исчисление НДС производится по последнему дню месяца каждого налогового периода (пункт 10 статьи 167 НК РФ); до указанной даты исчисление налога осуществлялось по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.

Вместе с этим, согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ зачету при расчетах с бюджетом (вычету) подлежат суммы налога, предъявленные организации подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные организации по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ. Указанный вычет согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ осуществляется по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) и начала начисления по ним амортизационных отчислений.

Вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные организациями в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Указанный вычет производится по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

При поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств, их стоимость согласно пункту 28 Методических указаний по учету основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Оценка поступающих объектов в соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01 осуществляется исходя из согласованной учредителями (участниками) организации стоимости, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В свою очередь отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала.

Принятие же к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

В связи с этим поступление объектов основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал оформляется следующими записями:

дебет счета 75 "Расчеты с учредителями" кредит счета 80 "Уставный капитал" - на сумму задолженности учредителей по взносам (вкладам) в уставный (складочный) капитал (уставный, паевой фонд);

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 75 - выполнение учредителями своих обязательств по внесению взносов (вкладов) в виде объектов основных средств (согласно денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если только иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации);

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 - отражены сопутствующие затраты по доставке и доведению объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию по назначению (включая расходы по регистрации, по консультированию и т.п.) (по договорной стоимости без НДС);

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 - на сумму НДС со стоимости услуг по доставке и доведению объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию;

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 - на сумму оплаты услуг по доставке и иным работам, связанным с полученным объектом основных средств;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - на сформированную стоимость полученного объекта основных средств при его принятии к учету.

Следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в редакции изменений и дополнений) при оплате акций акционерного общества неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если только иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в редакции изменений и дополнений) денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. При этом, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда (исходя из используемой в настоящее время в данных целях расчетной величины в 100 руб. - 20 000 руб.), установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с наделением организации (в частности, государственного унитарного предприятия) имуществом и закреплением его в хозяйственном ведении (оперативном управлении) разъяснен в письме Минфина России от 21 августа 2003 г. N 16-00-22/11 "О передаче имущества в хозяйственное ведение (оперативное управление)".

При наделении унитарного предприятия имуществом (в виде объектов основных средств), в бухгалтерском учете предприятия оформляются следующие записи:

дебет счета 75, субсчет "Расчеты по вьщеленному имуществу" кредит счета 80 "Уставный капитал" - в соответствии с учредительными документами на стоимость подлежащих передаче в хозяйственное ведение (оперативное управление) основных средств;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 75, субсчет "Расчеты по вьщеленному имуществу" - на стоимость полученных основных средств.

Если передача в хозяйственное ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного фонда унитарного предприятия, такая операция оформляется следующими записями:

дебет счета 75 (по отдельно открываемому субсчету) кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на стоимость основных средств, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 75 (по отдельно открываемому субсчету) - на стоимость полученных объектов основных средств.

В дальнейшем основные средства принимаются к учету в общепринятом порядке записью по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств".

При безвозмездном получении объектов основных средств они оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету по балансовому счету 08.

Согласно пункту 29 Методических указаний по учету основных средств на величину первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), в течение всего срока его полезного использования формируются финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов.

При этом принятие к бухгалтерскому учету указанных объектов основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы.

Признание стоимости безвозмездно полученных объектов основных средств в составе внереализационных доходов организации подтверждается положениями пункта 8 ПБУ 9/99.

Исходя из приведенных положений и с учетом положений Инструкции по применению Плана счетов безвозмездное получение объектов основных средств оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления" - на стоимость объектов основных средств, полученных организацией по договору дарения или иного их безвозмездного получения (по текущей рыночной стоимости);

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" - по первоначальной стоимости принятого к учету безвозмездно полученного объекта;

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 02 - на сумму ежемесячно начисленной амортизации;

дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - одновременно с начислением амортизации, тождественная (равная) тому сумма относится на внереализационные доходы организации.

Пример 1

Предположим, что в отчетном периоде организация безвозмездно получила объект основных средств, рыночная стоимость по которому на дату поступления составила 30 000 руб. Срок полезного использования объекта определен в пять лет. Объект используется в управленческих целях.

В бухгалтерском учете организации подлежат отражению следующие записи:

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" - 30 000 руб. - на стоимости поступившего в организацию объекта основных средств;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 30 000 руб. - принятие поступившего объекта основных средств к учету;

дебет счета 26 кредит счета 02 - 500 руб. (30 000 руб. / 5 лет /12 месяцев) - начиная со следующего месяца после принятия объекта в эксплуатацию отражается ежемесячное начисление амортизации;

дебет счета 98, субсчет "Безвозмездные поступления" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 500 руб. - одновременно с начислением амортизации по безвозмездно полученному объекту основных средств, такая же сумма отражается в составе внереализационных доходов организации.

Следует учитывать, что согласно пункту 4 статьи 575 ГК РФ в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законов минимальных размеров оплаты труда.

Выявленные излишки (при инвентаризации и проведении иных контрольных мероприятий) объектов основных средств в соответствии с пунктом 36 Методических указаний по учету основных средств принимаются к бухгалтерскому учету также по текущей рыночной стоимости, но отражаются при этом по дебету счета учета объектов основных средств в корреспонденции непосредственно со счетами учета прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

В связи с этим, при принятии к учету излишествующих объектов основных средств в учете оформляется запись по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет "Прочие доходы".

При этом под текущей рыночной стоимостью для целей оценки выявленных объектов согласно пункту 29 Методических указаний понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Итоги инвентаризации в обязательном порядке должны быть оформлены соответствующими первичными документами. В части выявленных излишков объектов основных средств должны быть оформлены формы N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств", ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов" (обе формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации"), а также ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (утверждена постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26).

В состав безвозмездно полученных объектов основных средств должны включаться также активы, оставшиеся от выполнения организацией научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по договорам с заказчиками. Как отмечено в письме Минфина России от 19 октября 2001 г. N 16-00-14/476, при приобретении специального оборудования, необходимого для проведения научных (экспериментальных) работ по определенному договору (заказу) на создание научно-технической продукции, его учет организуется на счете 10, субсчет "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали".

После сдачи в производство спецоборудования для научных (экспериментальных) работ, его стоимость относится на затраты производства - дебет счета 20 кредит счета 10.

Оставшиеся после окончания или прекращения работ по договору (заказу) специальное оборудование, опытные образцы, макеты и другие изделия, приобретенные или изготовленные в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции, в соответствии с условиями договора (заказа) либо передаются заказчику, либо остаются в организации.

Если указанное оборудование и изделия по условиям договора (заказа) остаются в организации, то после окончания договора (заказа) они зачисляются в состав внеоборотных или оборотных активов и учитываются как безвозмездно поступившие ценности.

Полученные по договору доверительного управления имуществом объекты основных средств учитываются в соответствии с приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".

Для каждого договора доверительного управления должен быть открыт отдельный субсчет к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Полученные по договору объекты основных средств отражаются по дебету счета 01 и кредиту счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу.

Одновременно на сумму начисленной амортизации производится запись по кредиту счета 02 и дебету счета 79, субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

В дальнейшем начисление амортизации по переданному в доверительное управление имуществу осуществляется в общеустановленном порядке и отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 02. При этом амортизация переданного в доверительное управление имущества продолжает начисляться способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

При получении объектов основных средств в рамках реализации заключенного договора о совместной деятельности (простого товарищества) организациям следует руководствоваться положениями ПБУ 20/03.

Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей в соответствии с пунктом 2 статьи 1043 ГК РФ может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором. В связи с этим стоимость объектов основных средств, полученных от товарищей в счет их вклада в совместную деятельность, отражается в обособленном балансе по дебету счета 01 в корреспонденции со счетом 80 "Вклады товарищей".

При принятии объектов основных средств к учету, начисление по ним амортизации осуществляется вне зависимости от сроков и способов ее начисления, которые использовала другая сторона, выступающая в роли товарища. Исходя из этого, организация, ведущая дела по договору, вправе самостоятельно определять срок и способ начисления амортизации.

После прекращения договора о совместной деятельности (простого товарищества), причитающееся каждому из товарищей имущество по итогам раздела отражается как погашение его доли участия (вклада) - дебет счета 80 кредит счета 01.

Приобретенное или созданное в ходе осуществления договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. (пункт 18 ПБУ 20/03). При этом учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности, она включается в состав операционных доходов или операционных расходов при формировании финансового результата.

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения договора о совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухгалтерскому учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01.

Исходя из изложенного, приходуемые по окончании договора о совместной деятельности (простого товарищества) объекты основных средств отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

дебет счета 76 кредит счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества" - на величину ранее внесенного вклада по договору простого товарищества при выходе (прекращении) из договора о совместной деятельности;

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму превышения оценки причитающегося к получению имущества над оценкой имущества, принятой при его вкладе;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76 - на сумму превышения оценки первоначального вклада над оценкой имущества при его получении;

дебет счета 01 кредит счета 76 - на стоимость полученного объекта в счет погашения ранее внесенного вклада (по первоначальной стоимости);

дебет счета 76 кредит счета 02 - на сумму начисленной амортизации по полученному объекту основных средств.

Особенности бухгалтерского учета приобретения и иного поступления
объектов основных средств в отдельных случаях

При приобретении объектов основных средств за счет средств государственной помощи организациям следует руководствоваться положениями ПБУ 13/2000.

Во всех случаях согласно пункту 21 ПБУ 13/2000 суммы полученной организацией государственной помощи подлежат отражению на счетах учета финансовых результатов путем признания внереализационных доходов как безвозмездно полученные активы.

Таким образом, получение бюджетных средств является одной из форм безвозмездного получения организацией активов. Поэтому первоначально бюджетные средства, принятые к учету согласно ПБУ 13/2000, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств, соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

Списание бюджетных средств со счетов учета целевого финансирования производится на увеличение финансовых результатов организации. Одновременно по объектам основных средств, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

Списание предназначенных для финансирования капитальных вложений бюджетных средств осуществляется на протяжении срока полезного использования данных объектов, если они подлежат согласно действующим правилам амортизации, или же в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств, если приобретенные объекты не подлежат амортизации.

Непосредственно суммы полученного организацией целевого финансирования на приобретение объектов основных средств отражаются в составе доходов будущих периодов при вводе объектов в эксплуатацию с последующим отнесением на их финансовые результаты деятельности организации (как внереализационные доходы) одновременно с начислением амортизации.

В бухгалтерском учете приобретение объектов основных средств за счет средств государственной помощи оформляется следующими записями:

дебет счета 76 кредит счета 86 "Целевое финансирование" - на сумму признанной в бухгалтерском учете государственной помощи (регулируется пунктом 5 ПБУ 13/2000);

дебет счета 51 кредит счета 76 - на суммы полученной организацией государственной помощи;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60, 76 и др. - на стоимость приобретенных за счет средств государственной помощи объектов основных средств;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - по сформированной стоимости объектов основных средств при их принятии к учету;

дебет счета 86 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - при принятии объектов в эксплуатацию, полученные суммы государственной помощи признаются в составе доходов будущих периодов;

дебет счетов 20, 23, 25 "Общепроизводственные расходы", 26, 29, 44 и др. кредит счета 02 - на сумму начисленной амортизации по приобретенным за счет средств государственной помощи объектам основных средств;

дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - одновременно с начислением амортизации признаются внереализационные доходы организации.

В случае, если за счет полученных организацией средств государственной помощи оплачивается только часть стоимости приобретенного объекта, организацией должен быть обеспечен раздельный учет.

Особенности бухгалтерского учета отдельных активов, относимых к
объектам основных средств

В соответствии с пунктом 34 Методических указаний по учету основных средств капитальные вложения организаций в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), включаются в состав основных средств в конце отчетного года в сумме затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

На сумму произведенных указанных затрат в учете оформляются записи по дебету счета 01 и кредиту счета 08, а также производятся соответствующие записи в инвентарной карточке по учету капитальных вложений организации в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель с последующим увеличением первоначальной стоимости основных средств.

В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

В случае, если в соответствии с заключенным договором аренды арендатор передает произведенные капитальные вложения арендодателю, затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов - дебет счета 76 кредит счета 08.

Вниманию читателей - в следующем номере журнала они познакомятся с правилами оценки и переоценки объектов основных средств, а также с отдельными вопросами налогового учета данных активов.

В.В. Купреев

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.