Бухгалтерский учет и налогообложение экспортных операций (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение экспортных операций

С улучшением внешнеполитического положения России существенно возрастает доля экспорта в ее экономике.

Соответственно в сферу внешнеэкономических отношений вовлекается все большее количество российских предприятий. Естественно, у бухгалтеров этих предприятий постоянно возникают проблемы, связанные с бухгалтерским и налоговым учетом экспортных операций.

Некоторые из этих вопросов рассмотрены в настоящей статье. Российское законодательство в части экспортных операций

Поскольку данная статья посвящена в основном вопросам отражения экспортных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, в ней конспективно рассмотрены только основные моменты государственного законодательства в части внешнеторговых экспортных операций.

Определение экспорта приведено в статье 165 Таможенного кодекса РФ (далее по тексту - ТК РФ). Итак, экспорт представляет собой таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Экспорт товаров осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, соблюдения ограничений, установленных в соответствии с российским законодательством о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, и выполнения иных требований и условий, установленных настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

К числу законодательных актов о государственном регулировании внешнеторговой деятельности относятся:

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (с последующими изменениями);

Федеральный закон от 14 апреля 1998 г. N 63-ФЗ "О мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами" (с последующими изменениями);

Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (с последующими изменениями) (далее по тексту - Федеральный закон о валютном регулировании);

прочие государственные нормативные акты, связанные с внешнеэкономической деятельностью.

Таможенный контроль и таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации по внешнеторговым сделкам, осуществляют таможенные органы.

В общем случае при таможенном оформлении товара организация-экспортер (декларант) не позднее дня подачи таможенной декларации перечисляет таможенные платежи: вывозную таможенную пошлину и таможенные сборы (в соответствии с подпунктами 2 и 5 пункта 1 статьи 318 ТК РФ, статьей 319 ТК РФ, пунктом 1 статьи 357.6 ТК РФ).

Размер таможенных пошлин экспортеры исчисляют в соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 "О таможенном тарифе" и постановлением Правительства Российской Федерации от 9 декабря 1999 г. N 1364 "Об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на товары, вывозимые с территории Российской Федерации за пределы государств - участников соглашений о Таможенном союзе" (с последующими изменениями).

Порядок уплаты таможенных сборов регламентируется главой 33.1 "Таможенные сборы" ТК РФ. В соответствии со статьей 357.1 ТК РФ установлены следующие виды таможенных сборов:

за таможенное оформление;

за таможенное сопровождение;

за хранение.

В соответствии со статьей 21 Федерального закона о валютном регулировании резиденты - экспортеры (юридические лица и физические лица - индивидуальные предприниматели) обязаны продавать часть валютной выручки.

Объектом обязательной продажи является валютная выручка, включающая в себя все поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них, в пользу нерезидентов, за исключением поступлений, предусмотренных подпунктами 1-4 пункта 3 статьи 21 Федерального закона о валютном регулировании, а именно:

1) сумм в иностранной валюте, получаемых Правительством Российской Федерации, уполномоченными им федеральными органами исполнительной власти, ЦБР от операций и сделок, осуществляемых ими (или от их имени и (или) за их счет) в пределах их компетенции;

2) сумм в иностранной валюте, получаемых уполномоченными банками от осуществляемых ими банковских операций и иных сделок, в соответствии с Федеральным законом "О банках и банковской деятельности" (в редакции Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ);

3) валютной выручки резидентов в пределах суммы, необходимой для исполнения обязательств резидентов по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет;

4) сумм в иностранной валюте, поступающих по сделкам, предусматривающим передачу внешних эмиссионных ценных бумаг (прав на внешние эмиссионные ценные бумаги).

Согласно пункту 1 Федерального закона о валютном регулировании обязательная продажа части валютной выручки осуществляется в размере 30 процентов суммы валютной выручки, если иной размер не установлен Центральным банком Российской Федерации. При этом ЦБР вправе устанавливать иной размер обязательной продажи части валютной выручки указанных резидентов, но не свыше 30 процентов ее суммы.

Порядок продажи части валютной выручки регламентируется Инструкцией ЦБР от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (с последующими изменениями).

В соответствии с Указанием ЦБР от 29 марта 2006 г. N 1676-У "О внесении изменения в Инструкцию Банка России от 30 марта 2004 года N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" в настоящее время обязательная продажа части валютной выручки резидентов осуществляется в размере 0 процентов суммы валютной выручки. Данное положение вступило в силу с 7 мая 2006 г. До этого времени размер обязательной продажи части валютной выручки составлял 10 процентов.

Документальное оформление экспортных операций

Основными документами, на основании которых совершаются внешнеторговые экспортные операции, являются:

внешнеторговый (экспортный) договор (контракт);

паспорт сделки;

таможенная декларация (ТД);

товарно-транспортные документы (накладные, коносаменты и т.п.).

По своей сути внешнеторговый договор (контракт) является договором купли-продажи (поставки) товаров. По договору поставки организация - экспортер, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупленные ей товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (статья 506 ГК РФ).

При этом в нашем случае одной из сторон такой сделки (покупателем) будет являться иностранное лицо (юридическое или физическое).

Содержание подобных договоров (реквизиты, сроки поставки, порядок расчетов и т.п.) определено гражданским законодательством (статьи 506-524 ГК РФ). Однако к внешнеторговому контракту могут предъявляться дополнительные специфические требования, исходя из положений о государственном регулировании внешнеторговой деятельности.

В соответствии с Рекомендациями по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС РФ 29 февраля 1996 г., и доведенных до сведения заинтересованных сторон письмом ЦБР от 15 июля 1996 г. N 300 "О "Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным реквизитам и форме внешнеторговых контрактов", во внешнеторговом контракте целесообразно указывать следующие реквизиты:

1) унифицированный номер контракта, состоящий из трех групп знаков с двумя разделителями ("/"), сформированных следующим образом:

     ББ/ХХХХХХХХ/ХХХХХ или ЦЦЦ/ХХХХХХХХ/ХХХХХ, где

первая группа состоит из двух букв (ББ) или трех цифр (ЦЦЦ), соответствующих коду страны покупателя (продавца) по международному классификатору "Страны мира", используемому для целей таможенного оформления. Для этих целей используется Общероссийский классификатор стран мира OK (MK (ИСО 3166) 004-97) 025-2001, принятый и введенный в действие постановлением Госстандарта РФ от 14 декабря 2001 г. N 529-ст. В основу данного классификатора положен международный стандарт ИСО 3166-93 "Коды для представления названий стран", разработанный Международной организацией по стандартизации (ИСО). Как правило, в контракте буквами или цифрами отражается код страны-партнера по внешнеторговым сделкам (например, для Азербайджана цифровой код - 031, а буквенные - AZ или AZE);

вторая группа состоит из восьми цифр, составляющих код организации покупателя (российской стороны) в соответствии с Общероссийским классификатором "Предприятия и организации" (ОКПО);

третья группа состоит из пяти цифр и представляет собой порядковый номер документа, определяемый российской организацией - покупателем;

2) дата подписания контракта, оформляемая следующим образом:

ДД.ММ.ГГ, где ДД - день (2 цифры); ММ - месяц (2 цифры); ГГ - код (2 последние цифры года). При этом каждые две цифры отделяются друг от друга точкой;

3) место подписания контракта;

4) полные официальные наименования сторон (продавца и покупателя);

5) страна иностранного партнера (покупателя) и страна назначения товара. В данном случае приводятся полные наименования этих стран и их трехзначный код в соответствии с вышеуказанным классификатором "Страны мира", используемым для целей таможенного оформления (для Российской Федерации - код 643 либо RU или RUS);

6) в предмете контракта указываются:

наименование и полная характеристика товара (полное коммерческое наименование товара, ассортимент, размеры, модели, комплектность, страна происхождения товара и другие данные, необходимые для описания товара, включая ссылки на международные и/или национальные стандарты на продукцию);

тара/упаковка, маркировка товара. Наименование тары или упаковки указывается в соответствии с международным классификатором "Коды для видов груза, упаковок и материалов упаковок (с дополнительными кодами для наименований упаковок)";

описание и требования к маркировке товара;

объем, вес (с упаковкой (брутто) или без нее (нетто) в согласованных единицах измерения), количество товара. В случае необходимости приводится количество товара в единицах измерения в соответствии с таблицей единых измерений, приведенной в ТН ВЭД;

7) в разделе "Цена и сумма" контракта указываются общая сумма договора-поставки и цена за единицу товара в иностранной валюте, а также цены с приведением краткого наименования базиса поставки в соответствии с международными правилами толкования стандартных формулировок условий поставки товара Инкотермс ("Инкотермс-90" или "Инкотермс-2000") (Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс"). Наименование и код валюты, в которой оценен товар, приводятся в соответствии с классификатором валют, используемым для целей таможенного оформления (Общероссийский классификатор валют ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 25 декабря 2000 г. N 405-ст) (например, доллар США - USD 840, евро - EUR 978);

в случаях, когда цена за единицу товара и сумма контракта не могут быть точно установлены на дату подписания контракта, приводится подробная формула цены либо условия ее определения с таким расчетом, чтобы при реализации всех оговоренных условий можно было однозначно установить цену товара и сумму контракта;

8) при описании условий платежа приводятся наименование и код валюты, в которой будет производиться платеж, в соответствии с классификатором, используемым для целей таможенного оформления, сроки платежа и условия рассрочки при ее предоставлении, а также обязательный перечень документов, передаваемых продавцом покупателю и подтверждающих факт отгрузки, стоимость и номенклатуру отгруженных товаров (товарно-сопроводительные документы, счета (инвойсы) и т.п.).

Кроме того, в данном разделе указываются полные наименование и почтовые адреса банков (филиалов) сторон, номера счетов, платежные реквизиты;

9) обязательно должен быть указан порядок поставки товаров (дата завершения поставок и/или график поставок конкретных партий товара) с указанием срока действия контракта, в течение которого должны быть завершены поставки товаров и взаимные расчеты по контракту;

10) в числе условий приемки товара по качеству и количеству указываются место и сроки проведения инспекции качества и количества товара, наименование независимой экспертной организации, порядок предъявления рекламаций;

11) в разделе "Форс-мажор" формулируются форс-мажорные обстоятельства;

12) в специальных пунктах или разделах контракта могут оговариваться и другие условия и обстоятельства сделки (страхование груза, гарантийные обязательства, лицензионные платежи, техническая помощь, сборка, наладка и монтаж оборудования, обучение персонала, информационные и другие услуги);

13) в разделе "Рассмотрение споров" приводится порядок предъявления и рассмотрения неурегулированных претензий, порядок платежей по претензиям, рассмотрение спорных вопросов в арбитраже. При этом во избежание значительных недоразумений целесообразно согласовывать, правом какого государства будут регулироваться отношения по данному контракту;

14) за ненадлежащее исполнение обязательств сторон, в частности, за просрочки в поставке товара и/или просрочки в оплате стоимости товара, а также поставки товара ненадлежащего количества и качества, указываются соответствующие санкции (пени, неустойка и т.п.);

15) в заключении указываются юридические и почтовые адреса (включая индексы) продавца и покупателя, контактные телефоны, факс, адрес электронной почты организаций продавца и покупателя, а также подписи лиц, уполномоченных организациями продавца и покупателя заключить данный контракт, заверенные печатью, с указанием их Ф.И.О. и должностей.

Заключение внешнеторгового договора (контракта) свидетельствует о намерениях сторон совершить сделку купли-продажи товара (продавца - продать, а покупателя - приобрести этот товар). Однако в целях государственного контроля за подобными операциями необходимо оформить еще паспорт сделки.

Порядок оформления и форма паспорта импортной сделки (далее по тексту - ПС), а также иных документов валютного контроля за экспортом товаров приведен в Инструкции ЦБР от 15 июня 2004 г. NN 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

Паспорт сделки (ПС) представляет собой документ валютного контроля, содержащий необходимые для его осуществления сведения из контракта (договора, соглашения) между резидентом (юридическим лицом или физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя) и нерезидентом, предусматривающий оплату иностранной валютой (валютой РФ, векселями в иностранной валюте или в валюте РФ) товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ.

ПС оформляется резидентом, от имени которого заключен контракт (российской организацией - экспортером). При этом по каждому контракту оформляется один ПС, подписываемый уполномоченным банком российской стороны - экспортера.

В этих целях экспортер представляет в банк следующие документы:

1) два экземпляра ПС, заполненного в соответствии с приложением 4 к указанной выше Инструкции ЦБР;

2) контракт (договор), являющийся основанием для проведения валютных операций по контракту;

3) разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций по контракту, а также на открытие резидентом счета в банке-нерезиденте, в случаях, предусмотренных актами валютного законодательства Российской Федерации;

4) иные документы, указанные в части 4 статьи 23 Федерального закона о валютном регулировании и валютном контроле, необходимые для оформления ПС.

ПС, представляемый в банк резидентом, подписывается этим резидентом либо лицом, уполномоченным им на основании доверенности, и заверяется его печатью (при ее наличии).

Представленный резидентом ПС проверяется ответственным лицом уполномоченного банка в срок, не превышающий 3 рабочих дней с даты его представления резидентом в банк.

В случае надлежащего заполнения и оформления резидентом ПС оба экземпляра ПС подписываются ответственным лицом банка и заверяются его печатью.

Один экземпляр ПС, подписанный ответственным лицом банка и заверенный печатью банка, а также копии представленных резидентом обосновывающих документов помещаются банком в досье по паспорту сделки.

Другой экземпляр ПС, подписанный ответственным лицом банка и заверенный печатью банка, в срок, не превышающий 3 рабочих дней с даты его представления в банк, возвращается резиденту в порядке, установленном банком.

По усмотрению банка копии обосновывающих документов могут не помещаться в досье по паспорту сделки. В этом случае они возвращаются резиденту.

Ниже приведен образец заполнения ПС (данные условные).

Приложение 4
к Инструкции Банка России от 15 июня 2004 года N 117-И
"О порядке представления резидентами и нерезидентами
уполномоченным банкам документов и информации
при осуществлении валютных операций.
порядке учета уполномоченными банками валютных операций
и оформления паспортов сделок"

                                                                        Код формы по ОКУД N 0406005

                                                                                            Форма 1

                                                                         (оформляется по контракту)

ОАО АКБ "Спецстройинвестбанк"

                                (Наименование уполномоченного банка)

                                                       /-------------------------------------------\

                Паспорт сделки N                       |0|6|0|9|0|0|0|5|/|0|1|0|1|/|0|0|0|0|/|1|/|0|

                                                       \-------------------------------------------/

                                                        Лист 1

 1. Сведения о резиденте

                             /---------------------------------------------------------------------\

 1.1.     Наименование       |                           ООО "Альбатрос"                           |

                             \---------------------------------------------------------------------/

                                                          /----------------------------------------\

 1.2.     Адрес: Субъект Российской Федерации             |г. Москва                               |

                                                          |----------------------------------------|

                 Район                                    |                                        |

                                                          |----------------------------------------|

                 Город                                    |г. Москва                               |

                                                          |----------------------------------------|

                 Населенный пункт                         |Рязанский проспект                      |

                                                          |----------------------------------------|

                 Улица (проспект, переулок и              |                                        |

                 т.д.)                                    |                                        |

                                                /---------+----------------------------------------|

                 Номер дома (владение)          |   12    |Корпус    |    1    |Офис      |   5    |

                                                |         |(строение)|         |(квартира)|        |

                                                |         |          |         |          |        |

                                                \---------/          \---------/          \--------/

                                                                     /-----------------------------\

 1.3.     Основной государственный регистрационный номер             |1|0|3|7|7|0|0|0|6|6|5|4|1| | |

                                                                     \-----------------------------/

                                                                               /-------------------\

 1.4.     Дата внесения записи в государственный реестр                        |1|0|.|1|0|.|2|0|0|2|

                                                                               \-------------------/

                                                       /-------------------------------------------\

 1.5.     ИНН/КПП                                      |7|7|0|9|2|2|2|3|3|3| | |/|7|7|0|9|0|1|0|0|1|

                                                       \-------------------------------------------/

 2. Реквизиты иностранного контрагента

Наименование	Страна
	наименование	код
1	2	3
Cheap & Dail Co Ltd | Азербайджан | 031 (AZ или AZE) |

 3. Общие сведения о контракте

Номер	Дата подписания	Валюта цены		Сумма	Дата завершения исполнения обяза- тельств по контракту	Особые условия
		наименова- ние	код			зачисле- ние на счета за рубежом	валютная оговорка	ввоз/вывоз товаров, указанных в разделах XVI, XVII и XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономичес- кой деятельности	проведение строительных и подрядных работ за пределами территории Российской Федерации
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
ХХХ	01.09.2006	Долл. США	840	10000	31.12.2006

 4. Информация о разрешениях

Номер	Дата	Сумма	Срок окончания действия разрешения
1	2	3	4

 5. Справочная информация

 Номер паспорта сделки, оформленного до 18 июня 2004   /-------------------------------------------\

 года                                                  |                                           |

                                                       |-------------------------------------------|

 Номер паспорта сделки, оформленного в другом          | | | | | | | | |/| | | | |/| | | | |/| |/| |

 уполномоченном банке                                  \-------------------------------------------/

                                                            /---\              /-------------------\

 Номер и дата переоформления паспорта сделки               N| | |          Дата| | |/| | |/| | | | |

                                                            \---/              \-------------------/

----------------------------------------------------------------------------------------------------

----------------------------------------------------------------------------------------------------

 Информация о закрытии паспорта сделки

Дата	Основание

Основным документом, подтверждающим факт вывоза товаров при экспорте является таможенная декларация (ТД).

Порядок оформления ГТД определен Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК РФ от 21 августа 2003 г. N 915 (с последующими изменениями). Причем, заполнение декларации может осуществляться как самим экспортером, так и специализированными организациями (таможенными брокерами).

Декларирование товаров с использованием ГТД осуществляется в формах письменного заявления сведений, необходимых для таможенных целей. При этом декларация оформляется на бланке ТД1 (основной лист ГТД), а при необходимости дополнительно на бланке ТД2 (добавочный лист). Формы основного и добавочного листа ГТД приведены в приложениях к приказу ГТК РФ от 17 февраля 2003 г. N 169 "Об утверждении новых форм бланков ГТД".

ГТД заполняется на русском языке на печатающем устройстве компьютера или на пишущей машинке. В отдельных случаях органы ГТК РФ вправе разрешить подачу ГТД, сведения в которую внесены от руки.

С момента оформления принятия ГТД она становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение.

На основании данных ГТД таможенные органы заполняют импортные учетные карточки. Эти карточки по товарам группируются в реестры, которые затем направляются в соответствующие уполномоченные банки импортеров.

В целях упрощения процедуры декларирования экспортируемых товаров разрешается подавать таможенную декларацию в виде письменного заявления, в котором содержатся сведения, необходимые для таможенных целей, приведенные в приложении 2 к приказу Минэкономразвития РФ от 3 мая 2006 г. N 121 "О декларировании отдельных видов товаров" (форма такого заявления приведена в приложении 3 к данному приказу). Однако такие действия можно производить не со всеми товарами, а только с приведенными в приложении 1 к указанному выше приказу (например, товары, предназначенные для проведения выставок, ярмарок, спортивных соревнований и тренировок, концертов, конкурсов, фестивалей и иных подобных мероприятий, а также предназначенные для освещения в средствах массовой информации официальных мероприятий и иных мероприятий, в том числе указанных выше, и заявляемые к помещению под таможенные режимы временного ввоза или временного вывоза, если в отношении таких товаров предоставляется полное условное освобождение от уплаты таможенных пошлин и налогов и т.п.).

Наряду с ГТД, первичными документами, подтверждающими получение груза (товаров) являются также товарно-транспортные документы - транспортная накладная, коносамент или иные документы на груз, получаемые российской торговой организацией от перевозчика (транспортной организации).

НДС при экспорте

Порядок исчисления и отражения в бухгалтерском учете НДС при экспорте товаров всегда вызывал сильную головную боль как у сотрудников бухгалтерии внешнеторговых предприятий, так и у проверяющих налоговых органов. Недостаточно точные формулировки законодательства, огромное количество регламентирующих подзаконных актов, противоречивые мнения государственных органов по данному вопросу (Минфина России, ФНС России и территориальных "налоговиков"), а также несвоевременные решения налоговых органов по поводу представленных им документов зачастую создавали "тупиковые" ситуации в части применения льготы по НДС при реализации товаров за рубеж (особенно через посреднические организации) и принятия к возмещению НДС, уплаченного поставщикам товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), использованных в целях их реализации этой продукции. Такая ситуация приводила, как правило, к многомесячным судебным разбирательствам, что не способствовало стабильности производственно-хозяйственной деятельности торговых предприятий и их финансовой устойчивости.

Рассмотрим, какая ситуация сложилась по данному вопросу в настоящее время.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 части второй НК РФ при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов.

Как следует из приведенного положения, налоговым законодательством установлены два существенных условия получения данной льготы:

экспортируемые товары должны быть фактически вывезены за пределы таможенной территории России;

в налоговые органы должен быть представлен соответствующий пакет документов, перечень которых предусмотрен статьей 165 части второй НК РФ.

Следует обратить внимание, что данной статьей определены три перечня документов:

1) для экспортеров, самостоятельно реализующих товары;

2) при реализации товаров через посредников;

3) при реализации товаров (продукции) в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам.

Поскольку наиболее распространены ситуации, когда экспортер реализует товары самостоятельно либо через посредника, в настоящей статье рассмотрены только первый и второй перечни документов для представления в налоговые органы, необходимые для обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов.

1. При самостоятельной реализации торговым предприятием товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

а) контракт (копия контракта) экспортера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копий полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде товаров);

б) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанной партии товаров на счет экспортера в российском банке.

При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик (то есть торговая организация - экспортер) представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование;

в) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного орга на, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который эти товары были вывезены за пределы таможенной территории РФ.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу России с государствами - участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза указанных товаров.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых Минфином России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации;

г) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

В зависимости от способа перевозки экспортируемых товаров к такого рода документам могут относиться:

при экспорте товаров судами через морские порты:

копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;

копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации;

при экспорте товаров через границу России с государствами - участниками Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;

при экспорте товаров воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории России.

2. При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

В случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж;

4) таможенная декларация (ее копия), а также копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России (аналогично экспортерам, самостоятельно осуществляющим реализацию товаров на экспорт).

Указанные выше документы предоставляются экспортерами в налоговые органы для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами таможенной декларации на вывоз груза (товаров) в режиме экспорта (пункты 9, 10 статьи 165 части второй НК РФ).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта организация - экспортер не представила документы, подтверждающие фактический экспорт товаров, а также выполнение работ (оказание услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, указанные операции по поставке продукции подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 или 20 процентов.

Однако в том случае, если впоследствии торговая организация - экспортер представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату либо зачету налогоплательщику в порядке, предусмотренном налоговым законодательством (статья 176 части второй НК РФ).

Приведенные положения налогового законодательства кажутся предельно ясными: воспользоваться нулевой процентной ставкой и принять к вычету "входящий" НДС по экспортной продукции (товарам) организация может при предоставлении в налоговые органы соответствующего комплекта документов, указанных выше.

Однако на самом деле подтверждение права на налоговый вычет для многих налогоплательщиков - экспортеров оказывается достаточно сложным мероприятием. Напомним, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России, связанные с производством (приобретением) экспортируемых товаров.

Во многих случаях налоговые органы принимают к вычету подобные суммы только после обращения предприятия - экспортера в арбитраж.

Причем, несмотря на то что проблема возмещения экспортного НДС широко обсуждается, судебная практика по разрешению подобных споров довольно противоречива.

Виной тому, так называемый "критерий добросовестности налогоплательщика" (который, кстати, вообще не упоминается в налоговом законодательстве).

По поводу добросовестности налогоплательщиков изначально было высказано в Определении КС РФ от 25.07.2001 N 138-0 применительно к проблеме уплаты налогов "проблемными" банками. Как отметил КС РФ, по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ ("все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика"), в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность опровержения добросовестности налогоплательщиков возложена на налоговые органы. Казалось бы, создана еще одна мощная правовая гарантия защиты прав налогоплательщиков, поскольку бремя опровержения добросовестности налогоплательщиков возложено на "налоговиков".

Однако практика свидетельствует о том, что критерий добросовестности стал не элементом защиты прав налогоплательщиков, а скорее элементом системы правового "беспредела", при котором действия налогоплательщика, не нарушившего ни одной нормы права, тем не менее могут быть признаны незаконными.

В настоящее время критерий добросовестности налогоплательщика применяется судебной практикой практически к любой спорной ситуации в сфере налогообложения. Когда у налоговых органов не хватает правовой аргументации, они могут сослаться на недобросовестность налогоплательщика (например, на том основании, что организация - продавец, выставившая НДС, не уплатила данный налог в бюджет и т.п.).

Таким образом, налоговые последствия начинают все в большей степени зависеть не от норм закона, а от усмотрения налогового чиновника и судей.

Аналогичным образом обстоит дело и при возмещении НДС при экспорте товаров. Так, в письме ВАС РФ от 17.04.2002 г. N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.2002 г. N ХВ-П-13-03788" отмечено, что законодательство, действовавшее до 1 января 2001 г., не связывало возникновение у налогоплательщика - экспортера права на возмещение сумм НДС с фактом перечисления соответствующей суммы НДС в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - глава 21 НК РФ, введенная в действие с 1 января 2001 г. В связи с этим, по мнению ВАС РФ, отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков - экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 НК РФ, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание этого факта - обязанность ответчика (в данном случае - налогового органа).

Отражение экспортных операций в бухгалтерском учете

Как уже было сказано в разделе, посвященном НДС, экспорт товаров может производиться как непосредственным экспортером (предприятием - производителем или торговой организацией) либо через посредников (поверенных, агентов или комиссионеров).

Рассмотрим возможные ситуации.

1. Реализация товаров самим экспортером

Следует обратить внимание, что при расчетах, связанных с получением (уплатой) иностранной валюты, в большинстве случаев возникают курсовые разницы.

В рассматриваемой ситуации курсовая разница может возникать (пункт 11 ПБУ 3/2000):

1) по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка Российской Федерации на дату исполнения обязательств по оплате отличается от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;

2) по операциям по пересчету стоимости активов и обязательств, перечисленных в пункте 7 ПБУ 3/2000 (пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности).

Согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датой совершения операций в иностранной валюте считаются (применительно к рассматриваемому нами вопросу):

а) банковские операции по валютным счетам - дата зачисления денежных средств на валютный счет или списания их с валютного счета;

б) доходы организации в иностранной валюте - дата признания дохода (в нашем случае датой признания дохода будет являться переход права собственности на экс портируемый товар).

Применяя указанные выше положения ПБУ 3/2000, рассмотрим порядок отражения экспортных операций в бухгалтерском учете.

Пример 1

Российским экспортером (ООО "Альбатрос") в адрес зарубежного поставщика (Cheap & Dail Co Ltd) были отгружены товары (запчасти для оборудования) на сумму 10 000 долл. США. Переход права собственности контрактом определен в момент передачи груза транспортной организации.

Документы, необходимые для подтверждения льготы по НДС, ООО "Альбатрос" представило в налоговые органы по истечении 200 дней после даты выпуска товаров с таможенной территории РФ. В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом (курсы иностранных валют к российскому рублю установлены произвольно только для наглядности расчетов).

1. Отгрузка товаров:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, долл. США
1. Отгружены товары иностранному покупателю по курсу ЦБР на момент перехода права собственности (то есть, согласно контракту, по дате передачи груза транспортной организации): (10 000 долл. США х 27,0 руб.)	62	90-1, субсчет "Выручка"	270 000	10 000
2. Поступили валютные денежные средства на счет экспортера по курсу ЦБР на дату зачисления выручки на транзитный счет в уполномоченном банке: (10 000 долл. США х 27,1 руб.)	52	62	271 000	10 000
3. Положительная курсовая разница отнесена на финансовые результаты деятельности организации: (271 000 руб. - 270 000 руб.)	62	91-1, субсчет "Прочие доходы"	1000

2. По истечении 180 дней с даты выпуска экспортируемых товаров с таможенной территории России:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Начислен НДС по товарам, реализованным на экспорт (на дату отгрузки товаров)*(1): (270 000 руб. : 1,18 х 18%)	90-3, субсчет "НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	41 186,44
2. Перечислен НДС в бюджет*(2)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	51	41 186,44
*(1)В зависимости от вида товаров ставки могут быть как 10, так и 18%. Предположим, что в нашем примере товары облагаются по ставке 18%. *(2) Естественно, в бюджет перечисляется разница между начисленным и "входящим" НДС. Данная операция приведена для наглядности примера (как исполнение обязательства налогоплательщика).

3. После предоставления в налоговые органы пакета документов, обосновывающего применение налоговой ставки 0 процентов:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Сторнирован НДС, начисленный по продукции, реализованной на экспорт	90-3, субсчет "НДС"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	-41 186,44

Следует также обратить внимание, что согласно пункту 1 статьи 154 части второй НК РФ налоговая база для целей обложения НДС определяется с учетом сумм, поступивших в качестве предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Таким образом, независимо от того, является или нет операция реализации экспортной, организация - налогоплательщик обязана начислить на поступившие авансовые платежи НДС. Соответственно при представлении установленного комплекта документов по экспорту товаров начисленные суммы налога принимаются организацией к вычету (пункт 8 статьи 171 части второй НК РФ).

Пример 2

Предприятие - экспортер (ООО "Альбатрос") получило от зарубежного партера предварительную оплату в размере 6 000 долл. США. Фактическая же поставка товаров произведена только в следующем налоговом периоде (месяце). В этом же месяце организацией был представлен в налоговые органы установленный комплект документов, подтверждающих применение ставки 0%. Рассмотрим схему отражения данной операции в бухгалтерском учете.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, долл. США
1. Перечислен аванс (предоплата) в счет предстоящей поставки товаров по курсу ЦБР на дату зачисления денежных средств на транзитный счет экспортера: (6 000 долл. США х 26,0 руб.)	52	62, субсчет "Авансы полученные"	156 000	6 000
2. Начислен НДС с предоплаты: (156 000 руб. : 1,18 х 18%)	76, субсчет "НДС с авансов полученных"	68, субсчет "Расчеты по НДС"	23 796,61	-
3. Перечислен НДС в бюджет	68, субсчет "Расчеты по НДС"	51	23 796,61	-
4. Принята к вычету сумма НДС, уплаченная в бюджет с авансового платежа, при отгрузке товаров зарубежному покупателю (при условии передачи документов в налоговые органы)	68, субсчет "Расчеты по НДС"	76, субсчет "НДС с авансов полученных"	23 796,61
5. Отгружены товары иностранному покупателю по курсу ЦБР на момент перехода права собственности (то есть, согласно контракту, по дате передачи груза транспортной организации): (10 000 долл. США х 27,0 руб.)	62	90-1, субсчет "Выручка"	270 000	10 000
6. Зачтена частичная оплата товаров	62, субсчет "Авансы полученные"	62	156 000	156 000
7. Отражена курсовая разница по зачтенному авансу: (6 000 долл. США х 27,0 руб. - 6 000 долл. США х 26,0 руб.) или (162 000 руб. - 156 000 руб.)	91-2, субсчет "Прочие расходы"	62	6 000
8. Поступили оставшиеся валютные денежные средства (10 000 долл. США - 6 000 долл. США = 4 000 долл. США) на счет экспортера по курсу ЦБР на дату зачисления выручки на транзитный счет в уполномоченном банке: (4 000 долл. США х 27,1 руб.)	52	62	108 400	4 000
9. Отражена курсовая разница по окончательному расчету за экспортированные товары: (4 000 долл. США х 27,1 руб. - 4 000 долл. США х 27,0 руб.) или (108 400 руб. - 108 000 руб.)	62	91-1, субсчет "Прочие доходы"	400

2. Расчеты по НДС при реализации экспортной продукции
через посредника

Учет расчетов с посредническими организациями ведется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Рассмотрим порядок отражения в учете операций реализации товаров на экспорт через посредника.

Пример 3

Предприятие - экспортер (ООО "Альбатрос") отгрузило свои товары (запасные части) в адрес посредника (ОАО "Проминвест") для последующей их реализации на экспорт на сумму 10 000 долл. США. Согласно посредническому договору вознаграждение ОАО "Проминвест" составляет по данной операции 1 000 долл. США.

Посредник предоставил ООО "Альбатрос" вместе с отчетом о выполнении поручения все документы, необходимые для представления в налоговые органы для получения льготы по НДС и возмещения "входящего" НДС. После этого, на счет предприятия (ООО "Альбатрос") посредником была перечислена выручка от реализации его товаров на экспорт за вычетом вознаграждения (в соответствии с условиями договора).

Для удобства расчетов и учета подобных операций бухгалтерией ООО "Альбатрос" открыты следующие субсчета к счету 76 (что отражено в рабочем Плане счетов при оформлении учетной политики предприятия):

76.1 - Расчеты с посредником по отгруженным товарам;

76.2 - Отгрузка продукции на экспорт;

76.3 - Расчеты с посредником по вознаграждению.

Предположим, что себестоимость реализованных товаров составила 150 000 рублей. Бухгалтерские проводки по учету данных операций в торговой организации будут выглядеть следующим образом:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Сумма, долл. США
1. Товары, предназначенные для реализации на экспорт, переданы посреднику по курсу ЦБР на дату передачи: (10 000 долл. США х 26,0 руб.)	76.1	76.2	260 000	10 000
2. Отражена себестоимость товаров, переданных посреднику	45	43 (41)	150 000	-
3. Реализация товаров на экспорт (на основании отчета посредника) по курсу ЦБР на дату перехода права собственности на эти товары к зарубежному покупателю, установленную на основании отчета посредника: (10 000 долл. США х 27,0 руб.)	76.2	90-1, субсчет "Выручка"	270 000	10 000
4. Курсовая разница по стоимости товаров, отгруженных в целях их реализации на экспорт: (270 000 руб. - 260 000 руб.)	91-2, субсчет "Прочие расходы"	76.2	10 000
5. Начислено вознаграждение посреднику (на основании его отчета и двустороннего акта о выполненной работе (услуге)) по курсу ЦБР на дату отгрузки (перехода права собственности) товара посредником: (1 000 долл. США х 27,0 руб.)	76.3	76.1	27 000	1000
6. Поступили денежные средства за реализованные товары за вычетом вознаграждения посреднику: (270 000 руб. - 27 000 руб.)	52	76.1	243 000
7. Отражен в учете НДС с суммы вознаграждения посредника: (27 000 руб. : 1,18 х 18%)	19	76.3	4 118,64
8. Величина вознаграждения посреднику (без учета НДС) отнесена на коммерческие расходы (расходы, связанные с реализацией товаров) (27 000 руб. - 4 118,64 руб.)	44	76.3	22 881,36
9. Списана себестоимость реализованных товаров	90-2, суб- счет "Себе- стоимость продаж"	45	150 000
10. Расходы, связанные с реализацией товаров, отнесены на ее себестоимость	90, субсчет "Себестои- мость про- даж"	44	22 881,36
11. Прибыль от реализации товаров на экспорт*(1): (270 000 руб. - 150 000 руб. - 22 881,36 руб.)	90-9, суб- счет "При- быль/убыток от продаж"	99	97 118,64
*(1) Данная операция приведена только в качестве примера. Фактически организации такую проводку совершают в конце каждого месяца исходя из всей выручки от реализации, начисленного НДС и себестоимости продаж.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.