Об "упрощенке" на основе патента (С.Н. Сергеева, "Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.)

Об "упрощенке" на основе патента

Упрощенной системе налогообложения на основе патента посвящена статья 346.25.1 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Эта статья содержит лишь общие принципы применения УСН на основе патента и не дает ответов на все вопросы, возникающие при применении этого вида УСН. Ситуация усложняется и наличием в статье отсылочной нормы, распространяющей на налогоплательщиков положения статей 346.11-346.25 НК РФ (пункт 1 статьи 346.25.1 НК РФ).

Ряд возникающих при применении УСН на основе патента вопросов разъяснен в письме Минфина России от 30 июня 2006 г. N 03-11-02/149 (доведено письмом ФНС России от 12 июля 2006 г. N ГВ-6-02/695).

Рассмотрим положения этого письма Минфина России подробнее.

Порядок уменьшения стоимости патента

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему на основе патента, вместо единого налога оплачивают стоимость патента. В соответствии с пунктами 8 и 10 НК РФ такая оплата осуществляется в следующем порядке: одна треть стоимости патента оплачивается в срок не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента, оставшаяся часть стоимости патента оплачивается не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который был получен патент.

Поскольку на налогоплательщиков, применяющих УСН на основе патента, распространяются нормы, установленные статьями 346.11-346.25 НК РФ, они имеют право уменьшать стоимость патента на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за соответствующий период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, как это предусмотрено статьей 346.21 НК РФ. При этом стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50%.

В письме от 2 сентября 2005 г. N 03-11-02/44 Минфин России разъяснил, что уменьшение стоимости патента на сумму страховых взносов производится при оплате в соответствии с пунктом 10 статьи 346.25.1 НК РФ оставшейся стоимости патента по окончании периода, на который был получен патент.

Но может случиться так, что страховые взносы уплачиваются уже после оплаты оставшейся части стоимости патента. Можно ли стоимость патента уменьшить на сумму страховых взносов в этом случае?

Согласно письму Минфина России от 30 июня 2006 г. N 03-11-02/149 уменьшение стоимости патента должно осуществляться на сумму страховых взносов, уплаченных до уплаты оставшейся стоимости патента. На сумму страховых взносов, уплаченных индивидуальными предпринимателями после уплаты оставшейся стоимости патента, стоимость патента не уменьшается.

Порядок пересчета стоимости патента

Патент может выдаваться на один из следующих периодов, начинающихся с первого числа квартала: квартал, полугодие, девять месяцев и год (пункт 4 статьи 346.25.1 НК РФ).

Согласно письму Минфина России от 26 сентября 2005 г. N 03-11-02/44 указанные сроки действия патента могут устанавливаться с начала квартала (с 1 января, с 1 апреля, с 1 июля, с 1 октября) на 3, 6, 9 и 12 месяцев. Эти сроки могут переходить на следующий календарный год.

То есть, например, патент, выдаваемый на год с 1 октября 2006 г., будет действовать до 30 сентября 2007 г.

Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента на территориях субъектов Российской Федерации принимается законами соответствующих субъектов Российской Федерации (пункт 3 статьи 346.25.1 НК РФ). При этом законами субъектов Российской Федерации определяются конкретные перечни видов предпринимательской деятельности (в пределах, предусмотренных пунктом 2 статьи 346.25.1 НК РФ), по которым разрешается применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, а также размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, который используется для расчета годовой стоимости патента (пункт 7 статьи 346.25.1 НК РФ).

То есть, субъекты Российской Федерации вправе устанавливать и изменять как указанные перечни видов деятельности, так и размеры потенциально возможного дохода.

В письме Минфина России от 30 июня 2006 г. N 03-11-02/149 сообщается, что в случае изменения законом субъекта Российской Федерации стоимости патента на следующий год, или исключения вида предпринимательской деятельности, на который был выдан патент, из перечня видов деятельности, на которые распространяется упрощенная система налогообложения на основе патента, стоимость патента, полученного индивидуальным предпринимателем в текущем году на период, переходящий на следующий год, следует пересчитать.

Так, если патент получен на год с 1 октября 2006 г., а на 2007 г. законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, на который выдан патент, изменился по сравнению с 2006 г., то окончательная стоимость патента по этому виду деятельности рассчитывается отдельно за 2006 и 2007 гг. исходя из размера потенциально возможного к получению дохода, установленного законами субъекта Российской Федерации на 2006 и 2007 гг.

Стоимость патента при прекращении деятельности

Предприниматель, получивший патент на определенный период, может прекратить свою деятельность раньше окончания срока действия патента.

Из письма Минфина России от 30 июня 2006 г. N 03-11-02/149 следует, что в этом случае налоговые органы не будут пересчитывать стоимость патента и не вернут налогоплательщику излишне уплаченную сумму, поскольку такие действия налоговых органов НК РФ не предусмотрены.

Как мы уже отмечали, оплата стоимости патента осуществляется индивидуальными предпринимателями двумя частями: одна треть стоимости не позднее 25 дней после начала осуществления деятельности на основе патента, оставшаяся часть - не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который был выдан патент.

Согласно указанному письму Минфина России статья 346.25.1 НК РФ не предусматривает осуществления перерасчета стоимости патента в случае окончательного прекращения индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности в период действия патента. Поэтому в этом случае уплата оставшейся стоимости патента осуществляется в полной сумме в срок, установленный пунктом 10 статьи 346.25.1 НК РФ (то есть не позднее 25 дней со дня окончания периода, на который был получен патент).

Возврат на общий режим налогообложения

В соответствии с пунктом 9 статьи 346.25.1 НК РФ при нарушении условий применения УСН на основе патента, в том числе привлечения в своей предпринимательской деятельности наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера) или осуществления на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта Российской Федерации, а также при неоплате (неполной оплате) одной трети стоимости патента в срок, установленный пунктом 8 статьи 346.25.1 НК РФ, индивидуальный предприниматель теряет право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента в периоде, на который был выдан патент.

В этом случае индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.

Как осуществляется перевод индивидуального предпринимателя на общий режим налогообложения в случае нарушения им указанных условий применения УСН на основе патента?

В письме Минфина России от 30 июня 2006 г. N 03-11-02/149 отмечается, что глава 26.2 НК РФ не содержит положений, обязывающих названных налогоплательщиков сообщать налоговым органам о переходе на общий режим налогообложения из-за нарушения условий применения упрощенной системы налогообложения на основе патента, перечисленных в пункте 9 статьи 346.25.1 НК РФ.

В связи с этим факты утраты права на применение УСН на основе патента по указанной причине устанавливаются или на основании заявлений налогоплательщиков, подаваемых в налоговые органы в добровольном порядке, или в результате проведения налоговыми органами контрольных мероприятий.

Однако не следует забывать, что согласно пункту 1 статьи 346.25.1 НК РФ на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента, распространяются нормы, установленные статьями 346.11-346.25 НК РФ, и, в частности, норма пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, согласно которой при превышении по итогам отчетного (налогового) периода предельного размера доходов в сумме 20 млн руб. налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала квартала, в котором допущено превышение (см. также письмо Минфина России от 9 февраля 2006 г. N 03-11-02/34).

Поэтому в случае превышения предельного размера доходов, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН на основе патента, обязаны сообщить в налоговые органы о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении налогового периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года).

Ответственность за неуплату оставшейся части стоимости патента

В соответствии с пунктом 6 статьи 346.25.1 НК РФ годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 346.20 НК РФ (6%), процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.

В связи с этим Минфин России в письме от 30 июня 2006 г. N 03-11-02/149 отмечает, что стоимость патента определяется в порядке, аналогичном определению суммы налога, уплачиваемой в связи с применением упрощенной системы налогообложения в соответствии со статьей 346.20 НК РФ, и делает вывод о том, что при неуплате или неполной уплате оставшейся стоимости патента с индивидуального предпринимателя должны быть взысканы штрафные санкции, предусмотренные статьей 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога. Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

С.Н. Сергеева

"Консультант бухгалтера", N 10, октябрь 2006 г.